I FSK 889/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy N. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1045/20 w sprawie ze skargi Gminy N. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.287.2020.5.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy N. [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 stycznia 2021 r., I SA/Gd 1045/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gminy N. (dalej: "skarżąca", "strona", "gmina") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia przez gminę z mocy prawa (w drodze wywłaszczenia) na rzecz Skarbu Państwa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie. W ocenie skarżącej, opisana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem zaś organu interpretacyjnego i sądu pierwszej instancji, z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są wykonywane zadania, do realizacji których gmina została powołana, a zatem działania gminy w tym przypadku są tożsame z działaniami innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia niezbędnych kosztów postępowania według norm /przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, to jest: a) art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację i uznanie, iż w ramach opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego gmina jest podatnikiem VAT, a także poprzez uznanie, iż w stosunku do gminy w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację nie ma zastosowania podstawowa zasada opisana w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którą nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, natomiast zastosowanie ma wyjątek od tej reguły, zgodnie z którym organy władzy publicznej są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych przez nie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, b) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż przeniesienie własności nieruchomości z mocy prawa w oparciu o decyzje wywłaszczeniowe będące przedmiotem wniosku gminy o interpretacje przepisów stanów i czynność opisaną w tym przepisie, 2. naruszenie przepisów postępowania, to jest: a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której skarga nie powinna zostać oddalona z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego w indywidualnej interpretacji, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., b) art. 146 §1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, to jest nieuwzględnienie skargi na indywidualną interpretacje, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, w sytuacji, w której interpretacja ta powinna zostać uchylona ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia wyroku w związku z nieodniesieniem się sądu pierwszej instancji do wszystkich zarzutów i argumentów skarżącej zawartych w skardze na indywidualną interpretację, które to zarzuty w ocenie strony uzasadniały uchylenie interpretacji. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna strony nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. 4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem podanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.2. Sformułowanie w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego zobowiązywało Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, do rozpoznania najpierw zarzutów pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowych problemów występujących w sprawie, tj. dotyczących prawidłowości wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. na tle stanu faktycznego określonego we wniosku gminy. 4.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (poprzez błędne zastosowanie) przypomnieć na wstępie należy, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 czerwca 2018 r., C-665/16, stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy. Trybunał zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Natomiast w ust. 2 lit. a wskazano, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Z brzmienia i struktury art. 14 dyrektywy 2006/112 wynika zatem, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 opinii, że ust. 2 tego artykułu stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej definicji dostawy towarów zawartej w jego ust. 1, której przesłanki stosowania mają charakter niezależny w stosunku do przesłanek ust. 1 (pkt 36). W tym względzie art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112 odnosi się bowiem nie do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jak ma to miejsce w ust. 1 tego artykułu, lecz w bardziej wyraźny sposób do przeniesienia własności tej rzeczy [w odniesieniu do art. 14 ust. 2 lit. b zob. wyrok z dnia 4 października 2017 r., C-164/16, EU:C:2017:734, pkt 31] (pkt 40). W konsekwencji, jak też stwierdził rzecznik generalny w pkt 53 opinii, dla celów art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112 wystarczy przeniesienie prawa własności w rozumieniu formalnego tytułu prawnego do danej nieruchomości, aby taką transakcję uznać za podlegającą opodatkowaniu "dostawę towarów", o ile pozostałe przesłanki przewidziane przez ten przepis są spełnione (pkt 41). W uzasadnieniu omawianego wyroku Trybunał zajął również stanowisko w odniesieniu do tego jaki związek istnieje między określeniem "odpłatna" zawartym w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112, a pojęciem "odszkodowania" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112, w sytuacji, gdy odszkodowanie dla wywłaszczonej gminy jest wypłacane jedynie za pomocą wewnętrznego przeksięgowania (pkt 42 uzasadnienia wyroku TSUE). W szczególności Trybunał podkreślił, że dla nastąpienia "wypłaty odszkodowania" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne, aby taka wypłata spełniała wszystkie elementy składowe określenia "odpłatna", o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) owej dyrektywy, ze względu na charakter lex specialis pierwszego z tych przepisów (pkt 44 uzasadnienia wyroku TSUE). W tym względzie, Trybunał uznał, że, przy założeniu, że odszkodowanie sporne w postępowaniu głównym jest bezpośrednio związane z przeniesieniem własności nieruchomości gminy na rzecz Skarbu Państwa, nie ma znaczenia, że owa wypłata nastąpiła w formie wewnętrznego przeksięgowania w ramach tego samego budżetu, ale pod warunkiem, że wypłata tego odszkodowania faktycznie nastąpiła. Zbadanie tej ostatniej okoliczności Trybunał zastrzegł dla sądu odsyłającego (pkt 45 uzasadnienia wyroku TSUE). Identyczne regulacje zawarte są w przepisach krajowych, które w tym zakresie zostały w sposób prawidłowy zaimplementowane. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Z kolei art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym miejscu konieczne jest zajęcie stanowiska w odniesieniu do okoliczności, którą Trybunał pozostawił Sądowi krajowemu tj. zbadanie, czy w rozpatrywanej sprawie rzeczywiście nastąpiła wypłata odszkodowania. W tym zakresie przypomnieć należy stanowisko zajęte w uchwale z 12 października 2015r., I FPS 1/15 (publik. CBOSA), w którym stwierdzono, że "przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności." W uzasadnieniu omawianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu, że wypłata gminie (miastu) odszkodowania w związku z decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (w której orzeka o przejęciu nieruchomości miasta na prawach powiatu na rzecz Skarbu Państwa), nie ma realnego charakteru. Uchwałą tą skład orzekający w niniejszej sprawie jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści przytoczonej regulacji zasadnie zatem wywodzi się, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. W konsekwencji Sąd w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA: z 24 czerwca 2015 r. I GSK 430/15, z z dnia 8 czerwca 2017r. I FSK 1285/15, publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano we wniosku gminy o wydanie indywidualnej interpretacji, z dniem, w którym decyzja wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, nieruchomości nią objęte (w tym należące do skarżącej) przeszły z mocy prawa na własność Skarbu Państwa. Na mocy szeregu decyzji wojewoda ustalił i przyznał gminie odszkodowania, do wypłaty których, w imieniu Skarbu Państwa, zobowiązana została Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Zatem w świetle uchwały z 12 października 2015r., I FPS 1/15, należy przyjąć, że w stanie faktycznym, w którym gmina przenosi własność nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, odszkodowanie to ma charakter rzeczywisty. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok: z 16 maja 2019r., I FSK 1857/13; z 23 września 2019r., I FSK 1630/15; publik. CBOSA). Zawarty tam pogląd Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela. Z tych względów zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest niezasadny. 4.4. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, wbrew argumentom autora skargi kasacyjnej, podziela pogląd wyrażony w przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2014 r., I FSK 1211/12 (publik. CBOSA). W orzeczeniu tym stwierdzono m. in., że wyłączenie przeniesienia własności nieruchomości z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wymaga ustalenia, że jej podjęcie stanowi realizację kompetencji w sferze imperium, tj. z wykorzystaniem władztwa publicznego. Nie można jednak przyjąć, że w tej sferze mieści się przedmiotowa czynność w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego de facto podporządkowuje się władztwu innego organu władzy publicznej, w tym przypadku wojewody. W stosunku do rozważanej czynności miasto na prawach powiatu (w sprawie niniejszej – gmina) nie występuje bowiem jako podmiot administrujący. Znajduje się w pozycji podporządkowanej w stosunku do organu władzy publicznej - działa z nakazu wojewody. Należy również zaznaczyć, że kwestię, czy gmina, która wyzbywa się własnego majątku, działa w charakterze podatnika VAT, rozpatrywał TSUE, który w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 [ECLI:EU:C:2014:197], stwierdził, że dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług transakcji takich jak te zamierzone przez gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy. 4.5. Podsumowując, czynność przeniesienia przez gminę na rzecz Skarbu Państwa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie spełnia przedmiotowe i podmiotowe przesłanki uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Gmina nie korzysta bowiem z wyłączenia z katalogu podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. okazał się być chybiony. 4.6. Tym samym za chybiony należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Z uwagi na sposób, w jaki wskazane zarzuty procesowe zostały sformułowane i uzasadnione przyjąć należy, że mają one (oraz miały) wtórny charakter w stosunku do zarzutów materialnoprawnych, a przeto nie wymagają dokonywania przez Naczelny Sąd Administracyjny dalszych rozważań zmierzających do przedstawienia dodatkowej argumentacji świadczącej o ich bezzasadności. 4.7. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także wskazanego w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem w uzasadnieniu wyroku odniesiono się do argumentów strony skarżącej w zakresie, który umożliwił sądowi kasacyjnemu skontrolowanie zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem strona nie wykazała ani sprzeczności motywów, ani nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do argumentów zawartych w skardze do WSA, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestionowane uzasadnienie wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej prawidłowe wyjaśnienie. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje zatem, że zostało ono sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie zawiera prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji rzetelnie wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym środek adekwatny do wyniku kontroli. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowana interpretacja nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z p 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik. CBOSA). 4.8. Reasumując uznać należy, że ani sąd pierwszej instancji, ani organ interpretacyjny nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, ani prawa materialnego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Zbigniew Łoboda