III FSK 213/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 625/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 625/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Podstawę prawną uchylenia wskazanych postanowień stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot postępowania zabezpieczającego, tj. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec-wrzesień 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. istniały przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, tj. przed wydaniem przez Sąd Rejonowy w O. Wydział V Gospodarczy postanowienia z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt [...], a zatem podlegały one z mocy prawa objęciu układem. Sąd uznał, że dniem, po upływie którego po stronie organu (wierzyciela) powstaje wierzytelność, jest dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania. W konsekwencji, sąd stwierdził, że dokonane przez organ zabezpieczenie na majątku spółki obciążone było wadą prawną, gdyż naruszało art. 166 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1177); dalej: "Prawo restrukturyzacyjne", a w konsekwencji także art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.); dalej: "u.p.e.a.". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając – na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom: 1) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 151, art. 153 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 166 ust. 1 i art. 150 ust. 1 pkt 1 Prawa restrukturyzacyjnego oraz w związku z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c i art. 166b u.p.e.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji wskutek: a) dokonania błędnej oceny przez sąd pierwszej instancji, iż organ naruszył art. 166 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego oraz art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w związku z art. 166b u.p.e.a. przejawiającej się w uznaniu przez sąd, że: – przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, określone w decyzjach zabezpieczających z dnia 11 maja 2021 r. stanowiły zobowiązania podatkowe, które istniały przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, tj. przed dniem wydania przez Sąd Rejonowy w O. Wydział V Gospodarczy postanowienia z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt [...]; – przybliżone kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec-wrzesień 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w dacie wydania zarządzenia o zabezpieczeniu stanowiły wierzytelności i objęte były postanowieniem układowym, a zatem mogły być dochodzone tylko w zakresie wynikającym z układu; b) wydanie w zaskarżonym wyroku wiążącej organ nieprawidłowej oceny prawnej oraz zawarciu w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami przepisów prawa procesowego; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 150 ust. 1 pkt 1 Prawa restrukturyzacyjnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że termin składania deklaracji jest dniem powstania wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych; 2) art. 150 ust. 1 pkt 1 i art. 166 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot zabezpieczenia istniały przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, tj. przed dniem wydania przez Sąd Rejonowy w O. Wydział V Gospodarczy postanowienia z dnia 24 października 2017 r., czyli przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego wobec spółki, a zatem podlegały z mocy prawa objęciu układem, - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zamiast oddalenia skargi. Na podstawie tak postawionych zarzutów organ odwoławczy wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku uznania, na podstawie art. 188 p.p.s.a., że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; zasądzenie od spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., organ zrzekł się rozprawy. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych. Sporna w sprawie jest kwestia, czy zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot postępowania zabezpieczającego, tj. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec-wrzesień 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., istniały przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, tj. przed wydaniem przez Sąd Rejonowy w O. Wydział V Gospodarczy postanowienia z dnia 24 października 2017 r., a w konsekwencji, czy podlegały one z mocy prawa objęciu układem. Ta okoliczność ma bowiem decydujące znaczenie dla oceny, czy wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu tych zobowiązań było dopuszczalne po tej dacie oraz, czy stanowiły one wierzytelności i objęte były postanowieniem układowym, a zatem mogły być dochodzone tylko w zakresie wynikającym z układu. Sąd pierwszej instancji uznał, że dniem, po upływie którego po stronie organu podatkowego (wierzyciela) powstaje wierzytelność, jest dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania, dlatego w ocenie sądu dokonane przez organ zabezpieczenie na majątku spółki obciążone było wadą prawną, gdyż naruszało art. 166 Prawa restrukturyzacyjnego a także art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w związku z art. 166b u.p.e.a. Natomiast, według wnoszącego skargę kasacyjną organu, dopiero konkretyzacja prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych w decyzjach określających, wydanych odpowiednio: 30 września 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług oraz 8 października 2021 r. w podatku dochodowym od osób prawnych, skutkowała powstaniem wierzytelności w rozumieniu art. 150 ust. 1 pkt 1 Prawa restrukturyzacyjnego, dlatego wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu tych zobowiązań było dopuszczalne również po 24 października 2017 r. Znajdujący w sprawie zastosowanie przepis art. 150 ust. 1 pkt 1 Prawa restrukturyzacyjnego stanowi, że układ obejmuje wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, natomiast art. 166 ust. 1, że układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności. Z powołanej regulacji prawnej wynika, że jeżeli wierzytelność powstała przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, to zawarty z wierzycielami układ obejmuje także wierzytelności objęte układem, nawet jeżeli nie zostały one umieszczone w spisie wierzytelności. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo sąd pierwszej instancji - oceniając czy wierzytelności organu podatkowego powstały przed, czy też po zawarciu układu - odwołał się do regulacji Ordynacji podatkowej i przepisów ustaw podatkowych regulujących termin powstania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z powołanym przez sąd pierwszej instancji przepisem art. 21 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa";, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania. W art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); dalej: "u.p.t.u." przewidziano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Natomiast przepis art. 99 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnicy, [...] są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 123. Nadto, zgodnie art. 103 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Dokonując wykładni ww. przepisów, prawidłowo sąd pierwszej instancji wywiódł, że skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) a przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe nastąpiło po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy (w sprawie - miesięczny) i wskazaniu terminu oraz miejsca jego zapłaty - do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy Zatem, na gruncie ww. regulacji prawnej, prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia (bądź nie) deklaracji. W sytuacji bowiem niezłożenia przez podatnika deklaracji bądź ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości, organ wydaje decyzję określającą właściwą jego wysokość. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. Analogiczne regulacje prawne dotyczą powstania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Tak więc, wbrew argumentacji organu wnoszącego skargę kasacyjną, zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, a nie w drodze decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. W dalszej kolejności należy ocenić, czy prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że ww. zobowiązania podatkowe, stanowiące przedmiot postępowania zabezpieczającego, istniały przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, tj. przed wydaniem przez Sąd Rejonowy w O. Wydział V Gospodarczy postanowienia z dnia 24 października 2017 r. Zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec-wrzesień 2016 r. powstały w okresie: 25 lipca 2016 r. - 25 października 2016 r., a w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. - 31 marca 2017 r., na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1688), czyli przed 24 października 2017r. tj. przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego wobec spółki, a skoro tak, to podlegały one - z mocy prawa - objęciu układem. Ta konstatacja przesądza zatem o tym, że dokonane zabezpieczenia na majątku spółki były niedopuszczalne, gdyż zawarty wcześniej układ z wierzycielami wiązał także organ podatkowy, jako wierzyciela, którego wierzytelności z tytułu ww. podatków zostały objęte tym układem, a organy podatkowe nigdy nie kwestionowały, że układ obejmuje ww. należności podatkowe. Zarządzenie zabezpieczenia naruszało zatem przepisy art. 150 ust. 1 pkt 1 i art. 166 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, a w konsekwencji także art. 33 §2 pkt 2 lit. c w zw. z art. 166b u.p.e.a., zgodnie z którymi podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu (art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) oraz, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d (art. 166b). W tej sytuacji, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisów art. 150 ust. 1 pkt 1 i art. 166 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, jak też art. 33 §2 pkt 2 lit. c w zw. z art. 166b u.p.e.a., a nadto, prawidłowo zastosował je w sprawie. W konsekwencji, także podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów p.p.s.a. nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę spółki, prawidłowo uchylił - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. - zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Wobec tego, że podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego nie zasługiwały na uwzględnienie, skargę kasacyjną - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - należało oddalić. /-/A. Polańska /-/B. Dauter /-/D. Gajewski