III SA/Wa 1101/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi B.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2021 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.742.2020.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 19 listopada 2020 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek B. S. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania kwoty pieniężnej. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W sprawie z powództwa B. S. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "skarżąca"), która toczyła się przed Sądem Okręgowym w W., [...]Wydział Cywilny, sygn. akt [...]o ustalenie - w dniu 29 czerwca 2020 r. zostało umorzone postępowanie wobec zawarcia ugody. W ugodzie tej, pozwane – B. Z. i M. O., zobowiązały się solidarnie do zapłaty 20.000 zł tytułem odszkodowania za brak możliwości pochówku i ekshumacji najbliższych wnioskodawczyni w grobach na cmentarzu w W. Wnioskodawczyni, jednocześnie nie licząc na żadne porozumienie z pozwanymi w przyszłości, zrzekła się w tej ugodzie prawa do dysponowania przedmiotowymi grobami, tj. Nr [...] sektor XII i Nr [...] sektor IV na tymże cmentarzu. W przewidywanym w ugodzie terminie wnioskodawczyni otrzymała zasądzoną kwotę odszkodowania na wskazane konto bankowe. W uzupełnieniu wniosku skarżąca doprecyzowała stan faktyczny o następujące informacje: w dniu 24 kwietnia 2017 r. zmarła mama wnioskodawczyni. Jej życzeniem było, aby została ona pochowana w grobie rodzinnym jej rodziców. W związku z pogrzebem wnioskodawczyni udała się do parafii w sprawie pochówku, gdzie dowiedziała się, że nie może tam pochować mamy, ponieważ jedynym dysponentem mogiły jest kuzynka wnioskodawczyni, a drugiego rodzinnego grobu - jej siostra. Wnioskodawczyni była zmuszona pochować mamę w grobie gdzie nie chciała spoczywać (u teściów), ponieważ dokumenty złożone przez obie strony były fałszywe i niezgodne z prawem, bo do tych mogił miała prawo również wnioskodawczyni jako wnuczka. Wnioskodawczyni złożyła sprawę do sądu i wtedy Sąd zażądał od niej podania kwoty, o którą toczy się spór. Wnioskodawczyni podała kwotę 20.000 zł. Dalej wnioskodawczyni wyjaśniła (uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej), że ponieważ obie pozwane wiedziały, że złożyły niezgodne z prawem i nieprawdziwe oświadczenia, nie chcąc mieć większych kłopotów z prawem, obie zgodziły się wypłacić wnioskodawczyni kwotę 20.000 zł tytułem odszkodowania za brak możliwości pochówku mamy, a także za przeprowadzone ekshumacje osób najbliższych wnioskodawczyni z jednego do drugiego grobu (bo ten drugi został sprzedany). Wnioskodawczyni, nie chcąc mieć już z pozwanymi nic wspólnego, zrzekła się praw do tych mogił, bo i tak nie mogła już nic zrobić, aby mama spoczywała tam gdzie chciała. Poza tym byłyby to dodatkowe koszty, na które nie było wnioskodawczyni stać. Wnioskodawczyni zaznaczyła również, że wcześniej pochowała męża i syna. Skarżąca wskazała, że wpłat na jej rzecz dokonano: 1. 30 czerwca 2020 r. - 10.000 zł, 2. 14 sierpnia 2020 r. - 5.000 zł, 3. 14 września 2020 r. - 5.000 zł. Wnioskodawczyni wskazała, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Sąd zasądził kwotę tytułem odszkodowania, do którego Strony bez zastrzeżeń się przychyliły. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego sprawy, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadano następujące pytanie. Czy w świetle obowiązujących przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni powinna zgłosić powyższą kwotę odszkodowania do opodatkowania w zeznaniu podatkowym za 2020 rok? Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej także "ustawa o PIT"), uzyskana przez nią kwota odszkodowania w wyniku zawarcia ugody sądowej powinna być zaliczona do kwot wolnych od podatku dochodowego z uwagi na zwolnienie przedmiotowe wynikające z wyżej cytowanej ustawy. Wstępna opinię potwierdzającą stanowisko Wnioskodawczyni uzyskała ona w Urzędzie Skarbowym. Argumentując dalej swoje stanowisko wnioskodawczyni wyjaśniła, że w okresie od 2014 r. do 2017 r. musiała pochować trzy najbliższe jej osoby, tj. męża, syna i matkę. Niemożność porozumienia się z pozwanymi sprawiła, że uzyskane odszkodowanie nawet nie w całości zrekompensowało straty wnioskodawczyni. Nie istnieje więc coś takiego jak "dochód", od którego wnioskodawczyni miałaby jeszcze płacić podatek. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor KIS wskazał, że wysokość kwoty pieniężnej, którą otrzymała wnioskodawczyni nie wynikała z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Organ interpretacyjny zauważył, że wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że wartość otrzymanego odszkodowania została określona przez nią. Zatem w przedmiotowej sprawie – stwierdził Dyrektor KIS - nie została spełniona przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowa kwota nie może zatem korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Odnosząc się do kwoty pieniężnej, którą wnioskodawczyni otrzymała, Dyrektor KIS wskazał, że w omawianym przypadku nie wystąpił element szkody, tj. uszczerbek w istniejącym mieniu czy też utrata przyszłych korzyści. Nie można więc – w jego ocenie - mówić o odszkodowaniu czy zadośćuczynieniu. Według przepisów prawa cywilnego przedmiotowe świadczenie nie stanowi świadczenia, które ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Wnioskodawczyni - zgodnie z zawartą ugodą - otrzymała zapłatę za to, że nie mogła pochować mamy we wskazanych grobach oraz za przeprowadzoną ekshumację zwłok a nie z tej racji, że poniosła jakąś szkodę. Kwota pieniężna otrzymana przez wnioskodawczynię na podstawie ugody sądowej nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia za poniesioną szkodę – stwierdził organ interpretacyjny. Zatem, skoro otrzymana kwota nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, nie można zastosować zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze Dyrektor KIS stwierdził, że otrzymując kwotę pieniężną niewątpliwie wystąpiło u wnioskodawczyni przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według obowiązującej skali podatkowej, który należy wykazać w zeznaniu podatkowym składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym osiągnięto ten przychód. Pismem z dnia 30 marca 2021 r. B. S. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną z 4 marca 2021 r., zarzucając jej niezgodność z prawem, a w szczególności z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i o uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe. W uzasadnieniu skargi wnioskodawczyni wskazała, że w ugodzie sądowej jest wyraźnie określone, że zasądzoną kwotę 20.000 zł otrzymała ona tytułem odszkodowania. Na taką kwotę została określona szkoda i odbyło się to za zgodą Sądu Okręgowego. Jest sprawą oczywistą – podniosła skarżąca - że musiała ona dokonać pochówku najbliższej osoby w innym grobie, nie szanując woli zmarłej i ponosząc znaczne koszty z tym związane. Również dlatego, że została zaskoczona decyzjami pozwanych. Ponadto, zdaniem skarżącej, nie można pominąć faktu, że zgodnie z zawartą ugodą (§ 3) Skarżąca zrzekła się wszelkich praw do grobów oznaczonych numerami [...] sektor XII i Nr [...] sektor IV położonych na cmentarzu W. - co w przyszłości będzie skutkowało koniecznością zapewnienia sobie i jej drugiemu synowi miejsca pochówku. W ocenie skarżącej zupełnie niezrozumiała jest polemika zawarta w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej odnośnie tego, czy określona w ugodzie tytułem "odszkodowania" kwota jest w rzeczywistości odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem. Skarżąca nie wie na jakiej podstawie organ dokonujący interpretacji stwierdza, że otrzymana przez Skarżącą na podstawie ugody sądowej kwota nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia za poniesioną szkodę, skoro w ugodzie jest wyraźnie napisane, że jest to tytułem odszkodowania i są wymienione powody będące podstawą tego odszkodowania. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji, że kwota 20.000 zł. wynikająca z ugody sądowej nie stanowi odszkodowania. W jej ocenie błędnym i niezgodnym z prawem jest stwierdzenie na str. 8 interpretacji, że otrzymując kwotę pieniężną 20.000 zł. niewątpliwie nastąpiło u skarżącej przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem przychodu z innych źródeł. Źródłem przychodu jest ponad wszelką wątpliwość ugoda sądowa zobowiązująca do zapłaty tytułem odszkodowania określonej kwoty i okoliczność ta w całej rozciągłości wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podniosła dodatkowo, że w interpretacji powinna być również zastosowana zasada in dubio pro tributario zawarta w art. 2a Ordynacji podatkowej, którą – w jej ocenie – pominięto przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Skarga została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej za pomocą urządzeń transmitujących obraz i dźwięk, na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Wyjaśnić również należy, że sprawa została rozpoznana pomimo nieobecności na rozprawie (również zdalnie) strony skarżącej. W piśmie z 5 listopada 2021 roku skarżąca poinformowała, że nie posiada urządzenia, które pozwala na jednoczesne, bezpośrednie przekazanie obrazu i dźwięku. Skarżąca poinformowała również, że ze względu na stan zdrowia nie może uczestniczyć w rozprawie osobiście, jednak nie wniosła o odroczenie rozprawy; nie sygnalizowała także, że chciałaby osobiście uczestniczyć w rozprawie. W końcowej części ww. pisma skarżąca wyraziła nadzieję, że wyrok będzie dla niej "sprzyjający" (pismo skarżącej z 5 listopada 2021 roku – k. 58 akt sądowych). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, otrzymanej przez skarżącą kwoty pieniężnej wypłaconej w okolicznościach przedstawionych we wniosku. W ocenie skarżącej otrzymana przez nią łączna kwota 20 000 zł podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie powołanego przepisu ustawy o PIT. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ interpretacyjny. W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać skarżącej. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydawanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, 1043 i 1495, z późn. zm.) z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zdaniem sądu, prawidłowo wskazał Dyrektor KIS, że wysokość kwoty pieniężnej, którą otrzymała skarżąca nie wynikała z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W konsekwencji, jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Zatem otrzymana przez skarżącą kwota 20 000 zł nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie ustawy. W ocenie sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, w odniesieniu do otrzymanej przez skarżącą kwoty 20 000 zł ma natomiast zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie otrzymała wymienionej we wniosku kwoty 20 000 zł w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje również, przedmiotowa kwota nie dotyczy korzyści, które skarżąca mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono. Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że sformułowanie "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia" występujące w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, należy rozumieć jako te odszkodowania czy zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Będą to przede wszystkim odszkodowania lub zadośćuczynienia inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W ocenie sądu, wyjaśniając zakres zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, Dyrektor KIS słusznie zwrócił uwagę, że zwolnienie to dotyczy kwot, których wypłata dotyczy naprawienia zarówno uszczerbku majątkowego, jak i niemajątkowego. Zgodzić się też należy z organem interpretacyjnym, który – powołując się na stanowisko wyrażane w doktrynie i judykaturze – wyjaśnił, że pojęcie odszkodowania jest wiązane jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcie zadośćuczynienia – z uszczerbkiem niematerialnym (doznaną krzywdą). Uzupełniając ten wywód organu interpretacyjnego należy wskazać, że możliwość żądania zadośćuczynienia została przewidziana między innymi w art. 445 kc – w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, czy art. 24 kc – w razie naruszenia dóbr osobistych. Pomimo prawidłowości powyższych rozważań natury ogólnej dotyczących zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, organ uznał, że nie ma ono zastosowania w niniejszej sprawie. Takie stanowisko jest nieprawidłowe. Nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, który uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej – stwierdził, że w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku nie wystąpił element szkody, rozumiany jako uszczerbek w mieniu czy utrata przyszłych korzyści. Zdaniem sądu jest to okoliczność bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak już to bowiem powiedziano (i na co zwrócił uwagę sam organ) zwolnieniu z opodatkowania podlegają także zadośćuczynienia (wypłacone na podstawie wyroku lub ugody sądowej), które nie są przecież związane z wystąpieniem szkody w postaci uszczerbku majątkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2019 roku w sprawie II FSK 918/17 odczytując treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda" – wyjaśnił sąd w powołanym orzeczeniu. Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwota 20 000 zł została wypłacona skarżącej właśnie celem "naprawienia" doznanego przez nią uszczerbku o charakterze niemajątkowym. Zdaniem sądu, z okoliczności sprawy wynika, że miało miejsce naruszenie dóbr osobistych skarżącej i z tym naruszeniem ma związek dokonana na jej rzecz wypłata. Wyjaśnić należy, że na gruncie prawa cywilnego – jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie prawa cywilnego – wyróżnia się prawo osobiste w postaci w postaci kultu pamięci bliskiej osoby zmarłej. To dobro osobiste (na które składa się szereg różnych uprawnień) stanowi element tzw. prawa do grobu. Sąd Najwyższy w wyroku z 17 lutego 2016 roku, w sprawie sygn. akt III CSK 84/15 (opublikowane na stronie internetowej Sądu Najwyższego w zakładce "Baza orzeczeń", pod adresem internetowym www.sn.pl) wyjaśnił, że prawo do grobu zostało wielokrotnie opisane przez Sąd Najwyższy jako mające dwojaki charakter: osobisty i majątkowy, przy czym na pierwszy plan wysuwają się elementy osobiste, do których zalicza się prawo do pochowania zwłok uprawnionego w wybranym przez niego miejscu, jeżeli dokonał takiego wyboru i obok zwłok jego bliskich, prawo opieki nad grobem, sprawowania kultu osoby tam pochowanej, podjęcia decyzji o pochowaniu innych osób bliskich itp. Prawo to ma także elementy majątkowe, takie jak np. ponoszenie wydatków związanych z utrzymaniem prawa do grobu oraz utrzymaniem samego grobu, jednak mają one charakter podrzędny w stosunku do decydujących elementów niemajątkowych (porównaj między innymi uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 2 grudnia 1994 r. III CZP 155/94, OSNC 1995/3/52 oraz wyroki z dnia 19 kwietnia 1996 r. I CRN 53/96 i z dnia 7 maja 2009 r. IV CSK 513/08, nie publ.). W analogiczny sposób prawo do grobu zostało opisane przez Stanisława Rudnickiego w glosie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 listopada 2007 r., III CSK 151/07. Autor wyjaśnił, że szczególne piętno prawu do grobu nadają nierozerwalnie ze sobą związane i wzajemnie splątane elementy o charakterze osobistym i majątkowym. Wkraczają one głęboko nie tylko w sferę prawną, ale także w sferę psychiki osób bliskich zmarłemu oraz w sferę moralną i obyczajową. Sprawia to – stwierdził glosator - że kryteria ocen muszą być szczególnie wyważone w sposób odpowiadający delikatnej i wrażliwej sferze uczuć człowieka. Ten niespotykany w innych stosunkach prawnych konglomerat elementów osobistych i majątkowych, w którym elementy osobiste nadają stosunkowi prawnemu szczególny charakter, jest głównym źródłem trudności w ocenie uprawnień do grobu, przy której normalne instrumentarium jurydyczne często zawodzi. W omawianej glosie wskazano, że całościowo prawo do grobu zostało scharakteryzowane przez SN jako mające dwojaki charakter: osobisty i majątkowy, przy czym elementom osobistym przypada rola decydująca, niezależnie od tego, jaka jest wartość elementów majątkowych tego prawa i na czym one polegają, zawsze więc na pierwszy plan wysuwają się elementy niemajątkowe. Do uprawnień osobistych zalicza się przede wszystkim pochowanie zwłok osoby zmarłej w wybranym przez nią miejscu, jeżeli wyboru takiego dokonała za życia, w grobie jednoosobowym lub wieloosobowym (rodzinnym), często obok zwłok innych zmarłych (por. Rudnicki Stanisław, Cywilne prawo - ochrona dóbr osobistych - prawo do grobu. Glosa do wyroku SN z dnia 8 listopada 2007 r., III CSK 151/07, system informacji prawnej LEX). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że miało miejsce naruszenie przysługujących skarżącej dóbr osobistych, w postaci pochowania jej mamy w wybranym przez nią grobie oraz prawa nawiedzania grobu innych osób bliskich (w związku z ekshumacją). Skarżąca – w ocenie sądu w sposób nie budzący wątpliwości – wyjaśniła we wniosku że wypłacona skarżącej sporna kwota stanowi zadośćuczynienie za naruszenie takich właśnie dóbr osobistych. Skarżąca wskazała przecież, że pozwane przez nią osoby zobowiązały się w ugodzie do zapłaty 20 000 zł "za brak możliwości pochówku i ekshumacji moich najbliższych osób w grobach na cmentarzu w Wilanowie". Także w uzupełnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że pozwane "(...) zgodziły się wypłacić Wnioskodawczyni kwotę 20 000 zł tytułem braku odszkodowania za brak możliwości pochówku mamy, a także za przeprowadzone ekshumacje osób najbliższych Wnioskodawczyni z jednego do drugiego grobu (...)". Zdaniem sądu, dobitnie o podstawie wypłaty ww. kwoty na rzecz wnioskodawczyni, jest zawarte we wniosku wyjaśnienie, z którego wynika, że skarżąca nie mogła pochować swojej mamy zgodnie z jej życzeniem – w grobie jej rodziców. Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – zrzeczenie się przez skarżącą praw do dwóch grobów cmentarzu w W. – było zagadnieniem osobnym, niezwiązanym z dokonaną wypłatą 20 000 zł. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że wskazane przez skarżącą okoliczności sprawy znajdują potwierdzenie w treści ugody, której kopia została załączona do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe, stanowisko organu interpretacyjnego, że wypłacona na rzecz skarżącej kwota 20 000 zł, nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT jest nieprawidłowe. Raz jeszcze należy wskazać, że nie ma znaczenia okoliczność, że ze stanu faktycznego nie wynika, że skarżąca poniosła szkodę majątkową. Nie można również zgodzić się z organem interpretacyjnym, który stwierdził, że "(k)wota pieniężna otrzymana przez Wnioskodawczynię na podstawie ugody sądowej, nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia za poniesioną szkodę (...)" oraz, że "(...) otrzymana kwota nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem (...)" (por. strona 8 interpretacji indywidualnej). Ponownie należy wskazać, że stanowi ona "odszkodowanie za szkodę niemajątkową" - zadośćuczynienie za naruszenie dóbr osobistych i – w ocenie sądu – jako taka jest objęta dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT. Mając na uwadze powyższe, zaskarżona interpretacja indywidualna, jako wydana z naruszeniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, podlegała uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ppsa. W toku dalszego postępowania w niniejszej sprawie organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. Kwotę 200 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowi uiszczony przez nią wpis od skargi. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.