II FSK 109/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 574/21 w sprawie ze skargi P.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.294.2021.2.DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 574/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę P.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącego w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, co do możliwości skorzystania przez Skarżącego z rozliczenia w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm. - dalej jako: "u.p.d.o.f.") dla osoby samotnie wychowującej dziecko – za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację, stwierdzając że została ona wydana z naruszeniem powołanego powyżej przepisu. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd I instancji, że Skarżący jako rodzic samotnie wychowujący dziecko jest uprawniony do zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania określonego w tym przepisie, w sytuacji kiedy wychowywanie małoletniego dziecka realizuje przy udziale drugiego z rodziców w trybie naprzemiennej pieczy nad dzieckiem ustalonym między rodzicami w wyroku rozwiązującym małżeństwo przez rozwód co powoduje w ocenie Sądu I instancji, iż organ w skarżonej interpretacji dopuścił się naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna w tak określonym stanie faktycznym prowadzić do wniosku, iż dziecko Skarżącego jest wychowywane wspólnie przez oboje rodziców w trybie naprzemiennej pieczy obojga rodziców nad nim ustalonym w wyroku rozwiązującym małżeństwo przez rozwód i tym samym Skarżący nie jest uprawniony do zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. jako rodzic samotnie wychowujący dziecko. Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo iż do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie sporne w rozpatrywanej sprawie dotyczy wyjaśnienia, czy na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. kryterium samotnego wychowywania dziecka jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dziecko przez część roku podatkowego naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dziecka oraz bez jego udziału, wykonując czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic. W przedmiotowej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, analizując tożsamy problem prawny m.in. w wyrokach z: 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19 z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19 z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 775/19 z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1513/19 z 3 lutego 2022 r.; sygn. akt II FSK 972/21 z 10 lipca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje. Stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w powyższych wyrokach. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w okresie dotyczącym rozpoznawanej sprawy) od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej; - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Z treści przepisu to nie wynika. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzemieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględniał sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej. Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa. Należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa. Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.