I FSK 290/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Op 410/21 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2021r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 410/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 czerwca 2021r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2018r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia - oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, który okazał się niewystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. 1.3. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez pełnomocnika skarżącego w całości. Skargę kasacyjną oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydanemu orzeczeniu zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, wobec przyjęcia, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zasadnie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części podczas, gdy na kanwie rozpoznawanej sprawy winien znaleźć zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu winien uchylić zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż: • organ pierwszej instancji w sposób bezpodstawny wszczął postępowanie podatkowe w sprawie, bowiem w protokole kontroli podatkowej nie zostały przedstawione ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez pana B. S. z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, sporny protokół kontroli podatkowej nie spełnia wymagań ustawowych, zatem nie ziściła się przesłanka uprawniająca organ podatkowy do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która określona została w treści art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej; względnie: • organ pierwszej instancji, w ślad za ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T. sp. z o. o., które to ustalenia zostały przedstawione w protokole kontroli podatkowej wydanym w stosunku do skarżącego, uznał, że pan B. S. dokonał czynności pozornych celem uzyskania, w kwocie zawyżonej, dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej. Jednocześnie ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora O. Centrum Rozwoju Gospodarki w O. z dnia 24 marca 2020r. nr [...], tj. organu administracji publicznej właściwego do skontrolowania kwestii dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej wynika, iż ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie znajdują uzasadnienia. W świetle powyższego, organ odwoławczy będąc związany ww. dowodem, tj. zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej winien uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 165b § 1 i w związku z art. 290 § 2 pkt 5 i 6a Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na to, że w wyniku niewłaściwej sądowej kontroli decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. posiadał podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego podczas, gdy w protokole kontroli podatkowej nie zostały ujawnione nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez pana B. S. z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, jak i sporny protokół kontroli podatkowej nie spełnia wymagań ustawowych. W świetle powyższego wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było niedopuszczalne; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 165b § 1 ww. ustawy w zw. z art. 21 § 3 i art. 165 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wobec braku uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w sytuacji, gdy w ocenie tego organu brak powołania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego uprawniał organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie i wydania w tym zakresie decyzji, pomimo braku ujawnienia nieprawidłowości, w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, co do wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, co w sposób rażący narusza obowiązujące przepisy prawa; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, iż powyższe przepisy nie zostały naruszone przez organy podatkowe podczas, gdy dążyły one do udowodnienia z góry przyjętej tezy o rzekomych nieprawidłowościach w zawartych przez skarżącego transakcjach, celem pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornej faktury, w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż działania podatnika były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a zarzuty w stosunku do niego w tej materii zostały oparte na niczym nieuzasadnionych, arbitralnych i dowolnych wątpliwościach; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę skarżącego podczas, gdy treść uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie spełnia wymagań ustawowych, albowiem ww. organ nie uzasadnił przyczyn, z powodu których uznał, że protokół kontroli wydany wobec pana B. S. spełnia wymogi określone przepisami prawa, a tym samym, że zarzut podnoszony przez podatnika w tym zakresie jest niezasadny. W świetle powyższego uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie wyjaśnia motywów rozstrzygnięcia i tym samym nie spełnia wymogów ustawowych, co winno skutkować uchyleniem decyzji przez Sąd, albowiem ma istotny wpływ na wynik sprawy; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postępowanie winno zostać umorzone, zatem brak jest konieczności prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy doszło do naruszenia zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; h) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021r. poz. 137), poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów tego przepisu, jak i sprawiedliwego procedowania przejawiając się w szczególności tym, że Sąd pierwszej instancji: • na potwierdzenie wywodzonych tez przywołał wyrok, który został wydany w innym stanie faktycznym, a ponadto treść jego uzasadnienia potwierdza okoliczności podnoszone przez skarżącego; • pominął i zignorował orzecznictwo przytoczone przez podatnika w zakresie warunków formalnych protokołu kontroli i skutków w przypadku ich braku; • uznaje, iż w spornym protokole kontroli dokonano ujawnienia nieprawidłowości względem skarżącego podczas, gdy w dalszej części uzasadnienia wskazuje, iż w ww. akcie przedstawiono opis ustaleń dokonanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. wobec T. sp. z o. o. (kontrahent); • nie dokonał właściwej kontroli działalności organów publicznych, o czym w sposób jednoznaczny świadczą podniesione przez stronę zarzuty naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sposób bezrefleksyjny zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, przyjmując bezwarunkowo, jako zasadne i właściwe. Jednocześnie przedstawiona w treści skargi kasacyjnej analiza w sposób jednoznaczny wskazuje, że twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Tym samym, powielenie przez Sąd tejże argumentacji, jak również niekonsekwentne twierdzenia w zakresie okoliczności związanych z protokołem kontroli powoduje, iż motywy wyroku nie są znane i nie stanowią konsekwentnej i logicznej całości. 2.2. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w całości oraz decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontekście dotychczas zebranego materiału dowodowego i ustaleń dokonanych w sprawie prawidłowo postąpił organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zaakceptował prawidłowość takiego rozstrzygnięcia i oddalił skargę. Tymczasem autor skargi kasacyjnej podnosi w jej treści, iż w sprawie brak nieprawidłowości w rozliczeniu skarżącego, działania organu były oparte na nieuzasadnionych, arbitralnych i dowolnych ustaleniach, czego nie dostrzegł orzekający Sąd pierwszej instancji. 3.4. Oceniając istotę sprawy, w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż zasada dwuinstancyjności postępowania wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Zawiera ona gwarancję dla strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia jej sprawy administracyjnej. Dwuinstancyjność jest wyrazem prawa do obrony, polegającym na tym, że organ odwoławczy działa tak, jak organ pierwszej instancji, tj. ma obowiązek ponownie rozpoznać i orzec w sprawie. Z tego tytułu organ odwoławczy nie może ograniczyć się do skontrolowania postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, potwierdzając bądź negując jego prawidłowość (por. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek wyd. LexisNexis Warszawa 2004 s. 425). Takie stanowisko prezentuje jednolicie orzecznictwo sądowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2013r. sygn. akt II GSK 1019/11, z dnia 16 listopada 2011r sygn. akt II FSK 811/10, z dnia 7 października 2011r sygn. akt I FSK 1361/10, jak również wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 28 maja 2010r sygn. akt I SA/Lu 190/10, z dnia 18 listopada 2008r. sygn akt I SA/Bd 188/08). Zasada ta znajduje rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej. Prawidłowo rozumiana zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie oznacza dla organu odwoławczego prawa przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie bez ograniczeń. Postępowanie dowodowe organu odwoławczego ma ustawowe ograniczenia w art. 229 oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z przepisów stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei drugi z powołanych przepisów daje organowi odwoławczemu kompetencję do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W kwestii granic orzekania przez organ odwoławczy w kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania także wielokrotnie stanowisko zajmowały sądy w orzeczeniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 1484/09 570/12, z dnia 5 października 2010r. sygn. akt I GSK 360/09, wyrok WSA w Poznaniu z 5 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Po 597/08). 3.5. Przenosząc te uwagi na stan niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż ocena sprawy dokonana przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu była prawidłowa, a zarzuty sformułowane w treści skargi kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Organ odwoławczy dokonując bowiem analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, trafnie ocenił, że nie ustalono we właściwy sposób wszystkich faktów niezbędnych dla zastosowania określonego przepisu prawa materialnego oraz nie przeprowadzono postępowania dowodowego przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy przywołać stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazano tam, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. kwestionując w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany miesiąc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę T. Sp. z o.o., nie przeprowadził w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń, a oparł się jedynie na dowodzie w postaci kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego W. u wystawcy faktury (włączonej do kontroli podatkowej). W aktach sprawy brak jest istotnych dowodów, takich jak umowa leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 10 sierpnia 2017r. zawarta pomiędzy spółką T. a firmą E. , protokołów przesłuchań i pozostałych dowodów opisanych w protokole kontroli przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego W. . Jak podkreślił dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji w wydanej decyzji, powołując się na protokół kontroli podatkowej otrzymany od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. i wynikające z niego okoliczności uznał, że z uwagi na powiązania pomiędzy firmami, przy zachowaniu należytej staranności podmioty uczestniczące w transakcjach, powinny mieć co najmniej świadomość, że ukształtowały wzajemne relacje w sprzeczności z przepisami ustawy o VAT przyznającymi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, co skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. W ocenie organu I instancji, okolicznościami przemawiającymi za taką oceną sprawy było: zawarcie umowy leasingu wytwórni mas bitumicznych bezpośrednio po rejestracji T. Sp. z o.o.; wykonanie prac montażowych, a następnie remontowych, przedmiotu leasingu - wytwórni mas bitumicznych przez leasingobiorcę - E. ; T. Sp. z o.o. nie posiadała środków własnych na zakup i remont przedmiotu leasingu - przedsięwzięcie zostało sfinansowane ze środków przekazanych leasingodawcy przez E. tytułem opłaty leasingowej; realizację przedmiotu leasingu firma T. Sp. z o.o. zleciła firmie V. Sp. z o.o., tj. podmiotowi powiązanemu rodzinnie z E. - udziałowcem i prezesem zarządu V. Sp. z o.o. był R. S. - ojciec B. S. ; V. Sp. z o.o. pełniła w transakcjach związanych z realizacją przedmiotu leasingu wyłącznie rolę pośrednika; B. S. do dnia 7 sierpnia 2017r. był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu V. Sp. z o.o. prowadzącej działalność pod adresem: G., ul. [...], tj. adresem, pod którym działalność prowadziła także firma E. ; wystąpienie awarii w sierpniu 2017r. po uruchomieniu i oddaniu do użytku wytwórni w dniu 31 lipca 2017r., a następnie wykonanie remontu wytwórni mas bitumicznych przez firmę E. na zlecenie V. Sp. z o.o., w wyniku czego nastąpił wzrost wartości przedmiotu leasingu; przechowywanie ksiąg rachunkowych leasingodawcy - T. Sp. z o.o. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez B. S. , gdzie znajdowała się wytwórnia mas bitumicznych; posługiwanie się przez wszystkie trzy firmy: V. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i E. takim samym oprogramowaniem księgowym: "[...]"; wystawienie faktury w imieniu V. Sp. z o.o. przez M. B. - pełniącą funkcję zastępcy prezesa ds. administracyjno-finansowych w firmie B. S. . Przy czym organ podatkowy I instancji nie zakwestionował samego istnienia przedmiotu leasingu, a w decyzji przytoczył jedynie okoliczności stwierdzone w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce T. , które w ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. świadczą o pozornym charakterze umowy leasingu, dokonanym w celu zawyżenia wartości nakładów poniesionych na nabycie i uruchomienie wytwórni mas bitumicznych, współfinansowanych z budżetu Unii Europejskiej. Oceniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zawarte w decyzji organu I instancji wnioski dotyczące zakwestionowanej faktury są przedwczesne, ponieważ zostały oparte na niepełnym materiale dowodowym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie można w oparciu o istniejący materiał dowodowy stwierdzić, czy i jakie strona odniosła ze swojego działania korzyści podatkowe. Dopiero porównanie powstałych skutków podatkowych ze skutkami podatkowymi, które mogłyby wystąpić w sytuacji wykonania wytwórni mas bitumicznych przez podatnika we własnym zakresie, mogłoby pomóc uzyskać odpowiedź, co było motywem działania podatnika. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji powinien najpierw zbadać, czy sporne transakcje miały uzasadnienie gospodarcze, czy też zamierzonym skutkiem tych transakcji była korzyść podatkowa polegająca na uzyskaniu przysporzenia finansowego przez E. w postaci nienależnego zmniejszenia zobowiązania podatku do wpłaty lub zwiększenia kwoty do zwrotu, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, a następnie, czy mogłaby stanowić ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia wymaga, czy na skutek celowo wykreowanego łańcucha transakcji dochodziło do nadużycia podatkowego, w wyniku którego firma E. niezasadnie uzyskiwała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych. W sytuacji stwierdzenia zaistnienia nadużycia, przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie C-653/11. Odnosząc się do wyjaśnień strony przedstawionych w związku z wniesionym odwołaniem i załącznikami (kopia decyzji Dyrektora O. Centrum Rozwoju Gospodarki w O. z dnia 24 marca 2020 r. znak: [...], w której zostało przywołane postanowienie Prokuratury Rejonowej w O. z dnia 20.12.2019 r. ([...]) umarzające śledztwo "w sprawie doprowadzenia Województwa O. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez wprowadzenie w błąd przedstawicieli Województwa O. oraz przedłożenie nierzetelnych dokumentów celem pozyskania przez B. S. dotacji ze środków budżetu Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa O. ") – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, że ocena skutków podatkowych przeprowadzonych transakcji pomiędzy firmami: E. , V. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. będzie możliwa dopiero po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności tych transakcji i roli poszczególnych podmiotów w tych transakcjach. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że decyzja Dyrektora O. Centrum Rozwoju Gospodarki w O. z dnia 24 marca 2020r. została wydana jeszcze przed dniem zakończenia postępowania podatkowego i jest jednym z dowodów w sprawie, który podlega ocenie łącznie ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. Zauważył również, że w decyzji tej znajduje się stwierdzenie którego wynika ,że zgodnie z zapisami § 13 umowy o dofinansowanie, IPII stopnia może kontrolować jedynie beneficjenta (nie jego kontrahentów) w jego siedzibie, w miejscu realizacji projektu lub w siedzibie IP II stopnia oraz że: przedmiot (zakres tematyczny) kontroli dotyczył sprawdzenia czy projekt jest zgodny z treścią umowy o dofinansowanie, sprawdzenia terminowości realizacji projektu, sprawdzenia dokumentów dot. realizacji projektu w szczególności potwierdzających poniesienie wydatków, rozliczenia projektu, otrzymania stosownych koncesji lub pozwoleń, sprawdzenia zgodności danych przekazywanych we wnioskach o płatność również w części dotyczącej postępu rzeczowego z dokumentacją dotyczącą realizacji projektu dostępną w siedzibie Beneficjenta. Powyższe oznacza, że Dyrektor O. Centrum Rozwoju Gospodarki w O. nie badał okoliczności transakcji przeprowadzonych przez beneficjenta - B. S. z jego kontrahentami, jak również okoliczności transakcji pomiędzy innymi podmiotami niż beneficjent, które uczestniczyły w zdarzeniach wpływających ostatecznie na wysokość płatności w ramach umowy o dofinansowanie, w związku z czym organ I instancji powinien przeprowadzić czynności sprawdzające lub uwzględnić dowody zgromadzone w przeprowadzonych kontrolach podatkowych lub postępowaniach podatkowych u kontrahentów firm: E. , V. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., a dotyczące wytwórni mas bitumicznych, zarówno jej budowy jak i naprawy. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że przed ponownym rozpatrzeniem sprawy organ I instancji powinien pozyskać dowody zgromadzone w postępowaniach podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. wobec T. Sp. z o.o. oraz uzupełnić akta sprawy o załączniki do protokołu kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej przez ten organ, a następnie dokonać analizy postanowień umowy leasingowej nr [...] z dnia 10 sierpnia 2017r. pod kątem prawidłowości dokonanych na jej podstawie obciążeń i rozliczeń w całym okresie jej obowiązywania. Powinien również uzyskać dowód z zeznań A. K. - jedynego udziałowca i prezesa zarządu T. Sp. z o.o. w zakresie: powstania tej spółki, prowadzonej przez nią działalności - w szczególności budowy i naprawy wytwórni mas bitumicznych, nawiązania współpracy i transakcji z: E. , V. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., miejsca przechowywania ksiąg, korzystania w prowadzonej działalności gospodarczej z oprogramowania księgowego "[...]" oraz przyczyn zakończenia działalności. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wyjaśnienia wymaga dlaczego i w jaki sposób B. S. prowadził poszukiwania leasingodawcy wytwórni mas bitumicznych, skoro wiedział jakiego urządzenia potrzebuje, gdzie może je nabyć, w jaki sposób należy je zmontować, a następnie wykorzystać w projekcie: "Prace B+R w firmie E. dotyczące produkcji innowacyjnego betonu asfaltowego". Wyjaśniając powyższe organ powinien mieć na uwadze, że podatnik miał zapewnione środki na nabycie tej wytwórni - na co wskazuje decyzja Dyrektora O. Centrum Rozwoju Gospodarki w O. z dnia 24 marca 2020r. znak: [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał również na konieczność szczegółowego zbadania okoliczności transakcji pomiędzy firmami: E. a V. Sp. z o.o. w całym okresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na wykonaniu usług montażu elementów wytwórni mas bitumicznych A., celem wyjaśnienia, kto podjął decyzję i na podstawie jakich przesłanek o nabyciu i montażu wytwórni mas bitumicznych właśnie tego producenta i zweryfikowania wysokości ceny nabycia w porównaniu z wartością rynkową. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał także, że należy wyjaśnić okoliczności powstania niesprawności wytwórni mas bitumicznych do jakiej doszło wkrótce po jej uruchomieniu i oddaniu do użytkowania, tj. podczas testowego uruchomienia (próbnego rozruchu) tej wytwórni, przyczyn tej awarii, zakresu odpowiedzialności umownej i faktycznej wykonawcy robót montażowych. W tym celu należy dokonać analizy stosownych umów zawartych pomiędzy E. a V. Sp. z o.o. oraz protokołów potwierdzających: wykonanie i odbiór robót, a także dokumentujących powstanie niesprawności i wyceny prac związanych z usunięciem tej niesprawności. Dokonując tego, organ I instancji powinien zgromadzić dowody w postaci zeznań świadków - pracowników obecnych w momencie powstania niesprawności oraz uczestniczących w usunięciu awarii. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wyjaśnienia wymaga również rola firmy I. Sp. z o.o., od której T. Sp. z o.o. miała dokonać, jeszcze przed zawarciem umowy leasingu, zakupu elementów wytwórni mas bitumicznych i w tym celu należy uzyskać informacje o działalności tego podmiotu oraz wyjaśnić, czy zakup tych elementów miał miejsce, jeżeli tak, to w jaki sposób doszło do tej transakcji, kto składał zamówienie i negocjował warunki transakcji, kto i w jaki sposób dokonał zapłaty. Nadto wyjaśnienia wymaga również kwestia posługiwania się przez firmy: V. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i E. takim samym oprogramowaniem księgowym: "[...]", w celu ustalenia, który z ww. podmiotów był uprawniony do używania tego oprogramowania i kto z pracowników (właścicieli) tych firm skorzystał z tego oprogramowania. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. wynika, że na zakupionych przez T. Sp. z o.o. urządzeniach mobilnych ACER Alpha "brak jest zainstalowanego oprogramowania specjalistycznego, profesjonalnego, które jest charakterystyczne dla działalności komercyjnej". Dalej organ odwoławczy wskazał także na konieczność dokonania ustaleń w zakresie chronologii wydarzeń (składania ofert, podpisywania umów, sporządzenia wycen, dokonywania przelewów środków finansowych) i powstawania dokumentów (np. ofert, wycen, umów, protokołów, faktur); analizy rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, dokonanych przez wszystkie podmioty uczestniczące w montażu, naprawie i leasingowaniu wytwórni mas bitumicznych w całym okresie obowiązywania umowy leasingowej oraz włączenia do akt sprawy umowy o dofinansowanie projektu nr [...] i analizy jej realizacji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, dokonania stosownych ustaleń wymaga również przedmiot projektu: "Prace B+R w firmie E. dotyczące produkcji innowacyjnego betonu asfaltowego", bowiem w decyzji znak: [...] wskazano, iż celem dotacji były prace badawcze polegające na wytworzeniu innowacyjnego betonu asfaltowego, w związku z czym należy wyjaśnić kwestię opłat z tytułu leasingu wytwórni mas bitumicznych w powyższym przedmiocie projektu, gdyż z ww. decyzji Dyrektora O. Centrum Rozwoju Gospodarki w O., wynika, że faktury wystawione z tytułu opłaty leasingowych były przedkładane w celu rozliczenia wniosków o płatność w ramach umowy nr [...] z dnia 12 lipca 2017 r. Następnie należy zbadać listę wydatków przedłożonych Dyrektorowi O. Centrum Rozwoju Gospodarki w O. przez B. S. i dokumentów potwierdzających ich poniesienie w całym okresie obowiązywania i realizacji ww. umowy. W konsekwencji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy I instancji powinien samodzielnie i jednoznacznie ustalić - na podstawie kompletnego materiału dowodowego - czy sporna faktura jest "pusta", tj. dokumentuje usługę, która w ogóle nie została wykonana, czy też czynność, która wprawdzie w rzeczywistości zaistniała, lecz stanowiła oszustwo podatkowe, bądź doprowadziła do nadużycia prawa podatkowego. W sytuacji, gdy organ stwierdzi zaistnienie oszustwa bądź nadużycia podatkowego, to dla odmowy stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych z tego tytułu faktur konieczne będzie dokonanie dalszych ustaleń w zakresie "dobrej wiary" nabywcy, czy osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z ustawą o VAT i które stanowiły zasadniczy cel działań podjętych przez zaangażowane podmioty. Dyrektor podkreślił przy tym, że jeżeli organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego stwierdzi, że sporządzony protokół badania ksiąg wymaga uzupełnienia, to zasadne będzie sporządzenie, stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, kolejnego protokołu badania ksiąg uwzględniającego te dowody i wynikające z nich wnioski, a jego odpis powinien zostać doręczony stronie stosownie do art. 197 § Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej oraz, że podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu przekazał sprawę, stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, 3.6. Przywołanie tak szczegółowo stanowiska i zaleceń wyrażonych przez organ odwoławczy jest zamierzone, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Subiektywna ocena skarżącego, że jego rozliczenie i transakcje są prawidłowe, w kontekście obowiązku organów działania zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej nie może stanowić o uznaniu za zasadnych poglądów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Treścią tej zasady jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zasadę prawdy obiektywnej realizuje szereg przepisów procesowych, a w szczególności regulacje postępowania dowodowego. W skardze kasacyjnej, jej autor wskazuje na powierzchowną, niepełną ocenę sprawy, ale nie odniósł tego do faktu, że przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu nie jest decyzja wymiarowa, w której dokonano merytorycznej oceny sprawy, a właśnie decyzja kasacyjna, wydana na skutek rozpoznania odwołania i uznania przez organ drugiej instancji, że w sprawie należy przeprowadzić postępowania dowodowe w znacznej części i dokonać oceny sprawy. Trafnie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, iż organ pierwszej instancji prowadząc ponownie postępowanie dowodowe obowiązany będzie do dokonania szeregu ustaleń. Przy decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie wskazuje na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, bowiem prowadziłoby do oceny sprawy na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, a taka ocena nie jest dopuszczalna, w sytuacji uznania, że materiał dowodowy jest niekompletny. Przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w ramach kompetencji tego organu, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy ujawni szereg nowych okoliczności faktycznych i dowodów, które wymagają ponownej oceny i w efekcie doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności i gwarancyjnej zasady z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną nakazał nie tylko uzupełnienie materiału dowodowego, ale także dokonania kwalifikacji prawnej sprawy i jej merytorycznej oceny. Innymi słowy, gdyby ustaleń dokonał organ odwoławczy i ponownie, na podstawie dodatkowego materiału dowodowego ocenił sprawę i wydał decyzję, w sytuacji niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia skarżący nie miałby możliwości kwestionowania tego stanowiska w trybie instancyjnym w toku postępowania podatkowego. 3.7. W skardze kasacyjnej obszernie odniesiono się do kwestii związanej z niewłaściwą oceną skutków prawnych sporządzonego protokołu kontroli podatkowej. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na stronach 17 do 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku odniósł się do tej kwestii. Sąd pierwszej instancji dokonał w tym zakresie oceny sprawy i przedstawił merytoryczne stanowisko, a w skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym polegała błędna ocena sprawy dokonana przez Sąd w tym zakresie. Skarżący jedynie konsekwentnie forsuje swój pogląd w zakresie zasad prowadzenia kontroli podatkowej i wszczęcia postępowania podatkowego. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku protokół kontroli podatkowej doręczono skarżącemu w dniu 17 lipca 2019r. Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu pismem z dnia 30 lipca 2019r., które w całości nie zostały uwzględnione przez organ, o czym podatnik został poinformowany pismem z dnia 7 sierpnia 2019r. W protokole kontroli podatkowej, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zostały ujawnione nieprawidłowości dotyczące wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Protokół kontroli podatkowej zawierał zarówno opis dokonanych ustaleń faktycznych, jak i ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Wprawdzie ocena prawna sprawy została przedstawiona w części protokołu odnoszącej się do Rejestru zakupów VAT za styczeń 2018r., tym niemniej z okoliczności sprawy i ustaleń dotyczących umowy leasingowej nr [...] jednoznacznie wynika, że nieprawidłowości dotyczą wszystkich faktur wystawionych na podstawie zakwestionowanej umowy leasingowej. Nie budzi również wątpliwości to, że organ zakwestionował rzetelność ewidencji zakupu VAT w zakresie ujęcia spornej faktury. Dalej zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem władczym organu i nie rozstrzyga o wynikających z przepisów prawa obowiązkach i prawach kontrolowanego, a dokumentuje przebieg kontroli podatkowej i w tej sprawie stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej. Do upływu okresu przedawnienia organ podatkowy ma obowiązek, by w trybie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego, jak również będące następstwem wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wątpliwości co do właściwego zastosowania w sprawie odpowiednich przepisów, nie stanowią trwałej i nieusuwalnej przeszkody do prowadzenia postępowania. W sprawie nie sposób – w kontekście oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej – pominąć, iż zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną, w której organ odwoławczy nakazał dokonanie ponownej oceny sprawy z uwzględnieniem konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego. 3.8. Skarżący ponownie podniósł zarzut, iż organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na decyzję Dyrektora O. Centrum Rozwoju Gospodarki w O. z dnia 24.03.2020r. nr [...], tj. organu administracji publicznej właściwego do skontrolowania kwestii dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej, która to decyzja na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Według skarżącego, z tej decyzji wynika, iż ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przedstawione w protokole kontroli podatkowej wydanym w stosunku do skarżącego, w ślad za ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T. sp. z o. o., nie znajdują uzasadnienia. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez ten organ uznano bowiem, że wydatki zostały faktycznie poniesione i udokumentowane, wydatki poniesione zostały w okresie kwalifikowalności, poziom refundacji jest zgodny ze współczynnikiem określonym w umowie o dofinansowanie. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, iż organy nie kwestionują rangi wydanej decyzji, a uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nastąpiło również w wyniku uznania, iż w żaden sposób nie dokonano oceny znaczenia decyzji nr [...] Dyrektora O. Centrum Rozwoju Gospodarki w O. dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy, co będzie możliwe dopiero po zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego. Nie można jednakże twierdzić, iż organ odwoławczy powinien był uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie wyłącznie ze względu na decyzję Dyrektora O. Centrum Rozwoju Gospodarki w O., gdyż - jak wynika z jej treści – nie dotyczyła ona kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. W tym zakresie właściwe rzeczowo są organy podatkowe. dotyczyła kontroli w innym zakresie niż ten realizowany przez organ I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w zaskarżonej decyzji stwierdził, że ocena skutków podatkowych przeprowadzonych transakcji będzie możliwa dopiero po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności tych transakcji i roli poszczególnych podmiotów w tych transakcjach - co umożliwi wyjaśnienie wątpliwości związanych z pozornością transakcji, działaniami stanowiącymi oszustwo podatkowe bądź nadużycie prawa. Wskazał również, że organ pierwszej instancji, przeprowadzając czynności w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy powinien mieć na względzie, iż organy podatkowe powinny skupić się przede wszystkim na wykluczeniu lub wykazaniu uszczuplenia podatkowego dla krajowego budżetu, a zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę transakcji przeprowadzonej z T. Sp. z o.o. Rozstrzygnięcie sprawy forsowane przez skarżącego byłoby niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. 3.9. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji oceny sprawy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji lub polemiki z tą oceną, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 3.10. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Jak już wskazano skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. 3.11. Odnosząc się natomiast do argumentacji podniesionej od strony 17 skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż zawarto tam wskazanie na okoliczności, które nie były badane merytorycznie przez organ odwoławczy. Skoro uznano, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego i ponownej oceny sprawy to – jak już wyżej wskazano – nie można czynić zarzutu organowi odwoławczemu, że sprawy merytorycznie nie rozpoznał i nie ocenił. 3.12. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając na rzecz pełnomocnika kwotę 240 zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Marek Olejnik Danuta Oleś del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA