I SA/Ol 314/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. S. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty – maj oraz sierpień 2015 r. oddala skargę. Skarga K. S. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "NUCS", "organ") utrzymującej w mocy własną decyzję tego organu z "[...]" w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za luty i sierpień 2014 r. w łącznej wysokości 21.062 zł, a w części dotyczącej określenia tego zobowiązania za okres od marca do maja 2015 r. uchylającej tą decyzję i określającej to zobowiązanie za marzec i maj 2015 r. w łącznej wysokości 26.622 zł. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") za marzec, kwiecień i maj 2015 r. w łącznej wysokości 8.046 zł. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatnik uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą: "[...]". Głównym przedmiotem tej działalności był transport drogowy towarów. Po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej, przekształconej w postępowanie podatkowe, decyzją z "[...]" NUCS określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do maja oraz za sierpień 2015 r. w łącznej wysokości 58.245 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NUCS stwierdził, że strona w kontrolowanym okresie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w 9. fakturach dotyczących usług transportowych (opisanych szczegółowo na s. 3 decyzji organu I instancji), na których jako wystawca figurowała Spółka A (dalej: "Spółka A"), a które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji powyższego organ I instancji, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 117, poz. 1054 ze zm.); dalej: "ustawa o VAT", zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wskazując, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Ponadto organ I instancji stwierdził, że strona w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawiła faktury VAT na rzecz Podmiotu A o nr "[...]" (wartość netto 25.600 zł, podatek VAT 5.888 zł), nr "[...]" (wartość netto 10.934 zł, podatek VAT 2.514,82 zł) oraz "[...]" (wartość netto 5.787 zł, podatek VAT 1.331,01 zł), jak również na rzecz Spółki B fakturę o numerze "[...]" (wartość netto 3.595 zł, podatek VAT 826,85 zł). Faktury te dotyczyły usług transportowych, które nie zostały zaewidencjonowane przez stronę w prowadzonych rejestrach VAT i tym samym nie zostały wykazane w deklaracji VAT-7, co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące III, IV i V 2015 r. o podatek wynikający z ww. faktur. W konsekwencji powyższego organ określił stronie zobowiązanie podatkowe za miesiące II, Ill, V i VIII 2015 r. w innej wysokości niż deklarowała strona, a za IV 2015 r. zobowiązanie podatkowe zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: art. 2a, art. 21 § 3 i 3a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "Op" oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, a także art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.).; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE". W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po rozpatrzeniu odwołania NUCS wydał zaskarżoną decyzję, w której częściowo zmodyfikował rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w sposób opisany na wstępie niniejszego uzasadnienia. Uznał przy tym, że została dopełniona procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Podał bowiem, że 22 lipca 2020 r. zostało wszczęte przez NUCS dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez stronę deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, kwiecień, maj oraz sierpień 2015 r. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, zaś 6 października 2020 r. pełnomocnikowi strony zostało doręczone zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Op, informujące, przed upływem okresu przedawnienia, o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 6 pkt 1 Op. NUCS ocenił więc, że brak jest przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia sprawy. Odnośnie do faktur wystawionych na rzecz strony przez Spółkę A, NUCS podtrzymał stanowisko, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podał, że Spółka wystawiająca te faktury nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała faktycznego zakupu ani sprzedaży widniejących na wystawionych fakturach usług i towarów. Wskazał, że Spółka ta była uczestnikiem procederu oszustwa podatkowego z udziałem wielu firm, a wystawiane przez nią faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. Ocena ta została sformułowana na podstawie niżej wymienionych dowodów i okoliczności, które zostały zgromadzone lub ustalone przez organ bądź zaoferowane przez stronę bezpośrednio w postępowaniu albo zostały włączone do akt sprawy z innych postępowań lub w drodze pomocy prawnej udzielonej przez inne organy podatkowe: - ustalenia, że Spółką A kierował A. P., pomimo tego, że w okresie objętym kontrolą osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki była I. P. (jego siostra); - zeznania A. P. z 26 sierpnia 2019 r., z których wynika, że faktury sprzedaży, które w 2015 r. wystawiła Spółka A były dokumentami nierzetelnymi i nie miały pokrycia; świadek ten potwierdził, że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz firmy strony, a od każdej wystawionej faktury otrzymywał wynagrodzenie w wysokości ok. 5% wartości netto faktury; zeznał również, że wystawił nierzetelne faktury VAT w ramach podmiotu B na rzecz Spółki A, w celu posiadania zdolności kredytowej oraz zmniejszenia zobowiązania podatkowego; - zeznania I. P. z 7 grudnia 2015 r., która potwierdziła, że choć siedziba Spółki A mieściła się pod adresem jej miejsca zamieszkania, to sprawami tej Spółki zajmował się A. P., który m.in. prowadził dokumentację; - zeznania pracowników zatrudnionych w Spółce A, tj.: "[...]", którzy podali, że w okresie swojego zatrudnienia w Spółce wykonywali prace w gospodarstwie domowym A. P., takie jak: zakupy, gotowanie, prasowanie, opieka nad dzieckiem, prace w ogrodzie; zajęcia te nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a część pracowników zeznała, że nie świadczyła żadnej pracy, a była jedynie zarejestrowana w celu utrzymania ciągłości zatrudnienia; pracownicy ci zeznali również, że nie widzieli żadnych kontrahentów ani też towarów w tej Spółce; - zeznania strony z 4 października 2019 r. na okoliczność rzekomej współpracy ze Spółką A, z których wynika, że strona nie kojarzy tej Spółki ani osoby o imieniu i nazwisku A. P., nie potrafiła podać żadnych szczegółów tej współpracy, choć nie wykluczyła możliwości, że współpracowała z tą Spółką; - zeznania z 8 listopada 2019 r. P. K. (kierowcy zatrudnionego w firmie strony) oraz D. L. (pracownika biurowego w firmie strony), z których wynika, że pracownicy ci w ogóle nie kojarzyli Spółki A ani osoby o imieniu i nazwisku A. P. - ostateczne decyzje NUCS wydane wobec Spółki A: z "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - marzec 2015 r. oraz z "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku VAT za miesiące: maj - wrzesień 2015 r. orzekające o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT m.in. ze spornych faktur wystawionych na rzecz strony. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań A. P., który jednoznacznie wskazał, że działając w Spółce A wystawiał fikcyjne faktury na rzecz firmy strony, a usługi transportowe widniejące na fakturach nigdy nie były realizowane, organ nie dał wiary zeznaniom strony dotyczącym rzekomej współpracy z tą Spółką. Podkreślił przy tym, że strona, poza twierdzeniami, że skoro miała faktury od tej firmy to taka współpraca była, nie posiadała na jej temat żadnej wiedzy. Dodał, że strona zgodziła się z powyższymi ustaleniami i w złożonych 3 lutego 2020 r. (po upływie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli) do właściwego organu podatkowego korektach deklaracji VAT-7 za luty, marzec, maj i sierpień 2015 r. uwzględniła powyższe nieprawidłowości. Wyjaśnił jednak, że w ww. korektach podatnik nie uwzględnił pozostałych ustaleń, dotyczących zaniżenia podatku należnego z ww. faktur wystawionych na rzecz Podmiotu A, jak również na rzecz Spółki B dotyczących usług transportowych, zatem organ przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe i wydał decyzję. Organ skonstatował, że skoro faktury VAT wystawione przez Spółkę A na rzecz strony (na usługi transportowe) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, to nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które w świetle ustaleń organu nie zostały dokonane. Za prawidłowe uznał więc stanowisko organu I instancji w przedmiocie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Ponadto NUCS podzielił stanowisko organu I instancji co do faktu, że strona nie zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży, a tym samym nie rozliczyła podatku należnego wynikającego z wystawionej na rzecz Spółki B faktury nr "[...]" (wartość netto 3.595 zł, podatek VAT 826,85 zł) oraz z wystawionej na rzecz Podmiotu A faktury nr "[...]" (wartość netto 10.934 zł, podatek VAT 2.514,82 zł), dokumentujących usługi transportowe. Podał, że fakt wykonania usług udokumentowanych ww. fakturami potwierdzili kontrahenci strony, zatem prawidłowo organ I instancji zwiększył stronie podatek należny w kwietniu 2015 r. o łączną kwotę 3.341,67 zł wynikającą z ww. faktur. NUCS nie zgodził się jednak ze stanowiskiem organu I instancji, że wystawione przez stronę faktury VAT: na rzecz Podmiotu A (nr "[...]" o wartości netto 25.600 zł, podatek VAT 5.888 zł; nr "[...]" o wartości netto 3.595 zł, podatek VAT 826.85 zł; nr "[...]" o wartości netto 5.787 zł, podatek VAT 1.331,01 zł) oraz na rzecz Spółki B (nr "[...]" o wartości netto 10.934 zł, podatek VAT 2.514,82 zł), dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a tym samym podatek należny w nich wykazany powinien być rozliczony przez stronę w deklaracjach dla potrzeb podatku VAT. Stwierdził, że z uzupełnionego w sprawie materiału dowodowego (opartego m.in. na wyjaśnieniach ww. kontrahentów strony) wynika, że transakcje udokumentowane tymi fakturami (dotyczące usług transportowych) nie miały miejsca. Ocenił zatem, że na podstawie art. 108 ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku. Wyjaśnił jednak, że obowiązek ten nie dotyczy faktury nr "[...]" wystawionej na rzecz Spółki B, gdyż nie została przez nabywcę wykazana w prowadzonych dla potrzeb podatku VAT ewidencjach zakupu, a zatem strona nie jest zobowiązana do zapłaty podatku z niej wynikającego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Dodał, że w postępowaniu odwoławczym doszło do zmiany kwalifikacji prawnej obowiązku zapłaty podatku i zmniejszenia obciążeń strony. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 Op poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się przede wszystkim do włączania do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający skarżącemu czynny udział w postępowaniu; - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 Op poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na przyjęciu z góry założonej tezy o nieprawidłowościach po stronie podatnika, że faktury wystawione przez dostawcę podatnika nie potwierdzają dokonanych transakcji i w związku z tym całość postępowania dowodowego posłużyła organowi jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy, że podatnik odpowiada za nadużycia w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT, co w konsekwencji stanowiło działanie w sposób niebudzący zaufania do organów państwa; - art. 2a Op, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie; - art. 21 § 3 oraz § 3a Op poprzez przyjęcie, że możliwe było wydanie decyzji w niniejszej sprawie w sytuacji nieuwzględnienia rzeczywistego stanu faktycznego; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę podatnika; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; - art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców podatnika. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ, a ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że NUCS aktywne działania w ramach postępowania zastępował podejmowaniem relewantnych, z punktu widzenia interesów skarżącego, działań dowodowych postanawiając o włączeniu do akt postępowania materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań w postaci protokołów przesłuchań, czy decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich. Oceniono, że poprzez takie działanie organ ograniczył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu i dowiódł, że w toku postępowania od początku starano się budować materiał dowodowy wyłącznie w celu zakwestionowania transakcji realizowanych przez podatnika, naruszając tym samym przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 Op. Przytaczając liczne poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym wywiedziono, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wyjątkiem i może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadkach, w których odliczenie podatku wiązałoby się z nadużyciem prawa przysługującego podatnikowi i miało faktycznie służyć oszustwu podatkowemu. Przyjęto, że aby zakwestionować przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego należy dowieść, iż faktura, z której wynika taki podatek naliczony, dotyczy czynności, która nie została dokonana na rzecz tego podatnika (tzw. pusta faktura). Stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie NUCS nie przedstawił żadnego dowodu, który dawałby podstawę do zakwestionowania podatnikowi jego fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym, co stanowi oczywiste naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W tych okolicznościach uznano, że organ winien był rozstrzygnąć sprawę na korzyść skarżącego stosownie do art. 2a Op. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z 4 października 2021 r. organ wypowiedział się w kwestii braku przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Podał, że termin przedawnienia tych zobowiązań co do zasady upłynąłby w dniu 31 grudnia 2020 r. Jednak wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, termin ten uległ zawieszeniu w dniu 22 lipca 2020 r. w związku ze wszczęciem przez NUCS dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych przez stronę za luty, marzec, kwiecień, maj oraz sierpień 2015 r. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Wskazał, że zawiadomieniem z 21 września 2020 r. (doręczonym w dniu 6 października 2020 r.), stosownie do art. 70c Op, poinformowano pełnomocnika strony o powyższych zdarzeniach. Jednocześnie wyjaśnił, że wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego, którego skutkiem było wszczęcie dochodzenia, został skierowany 3 kwietnia 2020 r., a więc na długo przed upływem okresu przedawnienia. Zrelacjonował także, że poza wszczęciem dochodzenia, w jego toku podjęto czynności m.in. zmierzające do ustalenia miejsca pobytu strony w celu ogłoszenia mu treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów, pozyskano informacje z Krajowego Rejestru Karnego, włączono materiały i dowody dokumentujące fakty dotyczące prowadzonego postępowania (przesłuchania świadków), trzykrotnie wzywano stronę do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, pozyskano decyzje w sprawie podatku VAT organu I i II instancji oraz inne dowody z akt sprawy podatkowej. Organ podkreślił, że zgromadzony w toku postępowania karnego skarbowego materiał dowodowy pozwolił na wydanie w dniu "[...]" lipca 2020 r. postanowienia o przedstawieniu stronie zarzutów, które ogłoszono stronie w dniu 3 listopada 2020 r. Natomiast w dniu 17 marca 2021 r. NUCS wniósł do Sądu Rejonowego akt oskarżenia przeciwko stronie, a Sąd ten wyrokiem nakazowym z "[...]" marca 2021 r. sygn. akt "[...]", uznał oskarżonego (stronę) za winnego zarzucanych mu czynów; wyrok uprawomocnił się 20 kwietnia 2021 r. Zdaniem NUCS, skoro postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął ww. czynności procesowe, a skarżący został prawomocnie skazany za popełnienie zarzucanych mu czynów, to wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Dodał, że w momencie wszczęcia dochodzenia w przedmiotowej sprawie kontrola celno-skarbowa w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do maja 2015 r. oraz sierpień 2015 r. była już zakończona (wynik kontroli z 3 stycznia 2020 r.) i przekształcona stosownym postanowieniem w postępowanie podatkowe, sporządzony był również protokół z badania ksiąg i dokumentów na podstawie art. 193 § 6 Op. W tych okolicznościach organ przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Wniósł także o przeprowadzenie dowodu z załączonych do tego pisma (i w nim powołanych) dokumentów w postaci odpisów: postanowienia o wszczęciu dochodzenia, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, aktu oskarżenia, wyroku nakazowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", wobec zgodnego wniosku stron, niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Skarga wniesiona w tej sprawie nie jest jednak zasadna. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w tej sprawie pozostaje okoliczność, czy zakwestionowane przez organ faktury (wyszczególnione na s. 3 decyzji organu I instancji) wystawione na rzecz skarżącego przez Spółkę A, dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tzw. "puste faktury"). Rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma zaś kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w tej sprawie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast obowiązkiem podatnika VAT jest, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, prowadzenie ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m. in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4.12.2020 r., I FSK 1129/20, LEX nr 3113847). Zdaniem Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organ faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie przedmiotowym, gdyż Spółka wystawiająca te faktury nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała faktycznego zakupu ani sprzedaży widniejących na wystawionych fakturach usług transportowych. Chybione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Op. Wymaga bowiem zauważenia, że poza fakturami VAT nie ma żadnych innych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że faktury te odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Okoliczności tej nie jest w stanie udowodnić także żadna ze stron tych transakcji, a osoba sprawująca faktyczny zarząd w Spółce A (A. P.) zeznała, że faktury sprzedaży, które w 2015 r. wystawiła ta Spółka (także na rzecz skarżącego) były dokumentami nierzetelnymi i nie miały pokrycia. Natomiast skarżący, choć nie wykluczył możliwości, że współpracowała z tą Spółką, to jednak nie potrafił podać żadnych szczegółów tej współpracy, jak również nie kojarzył tej Spółki ani osoby o imieniu i nazwisku A. P. Nie budzi przy tym zastrzeżeń Sądu, włączenie do akt kontrolowanej sprawy dokumentów pochodzących z innych postępowań podatkowych. Wymaga bowiem podkreślenia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej, co wynika wprost z art. 180 § 1 i art. 181 Op. W myśl powołanych przepisów, "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". W świetle jednak art. 191 Op, tego rodzaju dowody podlegają ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona, a ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 o.p. Kontrolując natomiast prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego należy dokonać tego przez pryzmat zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego. Należy zatem ocenić, czy ustalony w sprawie stan faktyczny wypełnia hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym i czy jest wystarczający dla zastosowania tej normy (por. wyrok NSA z 22 października 2021 r. sygn. akt I FSK 96/18, dostępny w CBOSA - Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W kontekście powyższych spostrzeżeń celowe jest zwrócenie uwagi także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. sygn. C-189/19 (Glencore). W motywach tego orzeczenia Trybunał odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych. TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18, CBOSA). Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie NUCS sprostał powyższym obowiązkom. Oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań, prowadzonych wobec kontrahenta skarżącego, dokonał bowiem także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, jak już wskazano, poddał ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W świetle natomiast dowodów i ustaleń NUCS, opisanych szczegółowo w części historycznej niniejszego uzasadnienia (s. 3-4), i w ich całokształcie, za prawidłową uznać należy ocenę tego organu, że usługi transportowe widniejące na fakturach wystawionych przez Spółkę A nigdy nie były realizowane, gdyż Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. Za konstatacją taką przemawiają przede wszystkim zeznania osoby sprawującej faktyczny zarząd w tej Spółce (A. P.), a ponadto zeznania pozostałych pracowników zatrudnionych zarówno w tej Spółce ("[...]"), jak i w firmie skarżącego ("[...]"). Także skarżący, poza twierdzeniami, że skoro miał faktury od tej Spółki to taka współpraca była, nie posiadał na jej temat żadnej wiedzy i nie zaoferował organowi żadnego dowodu pozwalającego na zakwestionowanie oceny, że usługi transportowe widniejące na fakturach wystawionych przez tą Spółkę nigdy nie były realizowane. W tych okolicznościach zasadnie organ pozbawił skarżącego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu wystawionych przez Spółkę A. Chybiony jest zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia przez ten organ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy nieuprawnione jest także stawianie organowi zarzutu naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE. W orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności: wyroki z dnia 12 maja 1998 r., sygn. C-367/96 w sprawie Kefalas i inni oraz z dnia 23 marca 2000 r., sygn. C-373/97 w sprawie Diamantis). Prawidłowa wykładnia przepisów zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE powinna zatem uwzględniać przede wszystkim tzw. klauzulę nadużycia prawa. Na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT Trybunał ten sformułował test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02 w sprawie Halifax; z 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06 w sprawie Part Service; z 22 maja 2008 r., sygn. C-162/07 w sprawie Ampliscientifica i Amplifin; z 22 grudnia 2010 r., sygn. C-103/09 w sprawie Weald Leasing). Według tego testu, dla stwierdzenia istnienia nadużycia w tym podatku wymagane jest: – po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, – po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba wskazane warunki wystąpiły w kontrolowanej sprawie, gdyż jak ustalił organ, Spółka A była uczestnikiem procederu oszustwa podatkowego z udziałem wielu firm, w tym firmy skarżącej, a wystawiane przez nią faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pozostawałoby natomiast w sprzeczności z celami dla których przepisy regulujące to prawo zostały ustanowione. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w kontrolowanej sprawie nie zaistniały także wątpliwości prawne, o których mowa w art. 2a Op, gdyż za takie nie może być uznana odmienna od organu ocena dowodów dokonywana przez skarżącego. Skoro zaś skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę A, które jak wykazał NUCS, nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to organ ten, wydając kontrolowane decyzje, nie naruszył także podawanego w skardze art. 21 § 3 i 3a Op. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie organ nie naruszył także innych przepisów prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. zasadnym czyniłyby uwzględnienie skargi. Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia organu, że transakcje udokumentowane fakturami VAT (opisanymi na s. 16 zaskarżonej decyzji) wystawionymi przez skarżącego na rzecz Podmiotu A nie miały miejsca, lecz powstał obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wymaga przy tym zauważenia, że ustalenia te nie są kwestionowane przez skarżącego. Pomimo zaś zmiany kwalifikacji prawnej obowiązku zapłaty podatku w postępowaniu odwoławczym, NUCS, nie naruszył zakazu reformationis in peius (art. 234 Op), gdyż wskutek modyfikacji rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego doszło do zmniejszenia obciążeń strony. Dla porządku należy jednak wyjaśnić, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje zatem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT. Kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie w pełni jest zgodna z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Skutkiem tego podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie może np. zostać obniżony o kwoty podatku naliczonego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika zaś wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami. Zatem omawiany art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty. Również wtedy gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (zob. wyrok NSA z 7 października 2021 r. sygn. akt I FSK 365/18, CBOSA i powołane tam orzeczenia sądowe). W kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (CBOSA), należy natomiast wskazać, że Sąd, w świetle okoliczności podanych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w piśmie procesowym z 4 października 2021 r., nie stwierdził aby organ nadużył w tej sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakiej mowa w art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op. Wymaga bowiem zauważenia, że jak wynikach z przedstawionych przez organ dokumentów, zarówno wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (w dniu 22 lipca 2020 r.), jak również przedstawienie skarżącemu zarzutów (w dniu 3 listopada 2020 r.), nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do maja oraz za sierpień 2015 r., gdyż ten upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r. Przed tą datą doręczono także pełnomocnikowi strony zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Op. Podczas dochodzenia podjęto zaś szereg czynności procesowych, które umożliwiły skierowanie aktu oskarżania przeciwko skarżącemu i ostatecznie uznanie skarżącego za winnego zarzucanych mu czynów. Wydany zaś w tej sprawie wyrok nakazowy Sądu Rejonowego z "[...]" marca 2021 r. sygn. akt "[...]", jest prawomocny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.