I FSK 96/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1619/16 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1619/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę R. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 30 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2013 r. Uzasadniając powyższe orzeczenie, Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i ich ocenę prawną, stwierdzając, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawnia do wniosku, że w kontrolowanym okresie Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała prowadzenie takiej działalności. W rzeczywistości zaś świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach obrotu katodami miedzi i niklu, który to obrót jako całość posiada cechy oszustwa podatkowego, gdyż transakcje te miały charakter wyłącznie fakturowy, bez faktycznego obrotu towarem. W ocenie Sądu Spółka została założona wyłącznie na użytek dokonania zakwestionowanych transakcji, jako jedno z ogniw łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym typu karuzelowego. W układzie tym pełniła rolę tzw. bufora, pośrednicząc pomiędzy znikającymi podatnikami (wystawcy faktur na rzecz Spółki – M. sp. z o.o., dalej "M.", i R. sp. z o.o., dalej "R.") a brokerem (podmiot, na rzecz którego Spółka wystawiała faktury sprzedaży – H. [...] sp. k.; dalej "H."). W konsekwencji organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności niedokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.], dalej "ustawa o VAT"), wystawionych przez M. i R., jak również prawidłowo zastosowały do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz H. rozwiązanie prawne przewidziane w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w rezultacie uznania, że Spółka w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała czynności opodatkowanych słusznie odmówiono jej – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług pozostałych oraz środków trwałych, a także – na podstawie art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy - nałożono obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz R. [...] sp. k. (dalej "R. [...] sp. k.") tytułem podnajmu pomieszczeń i środków trwałych. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła: a) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.", polegające na: i) braku weryfikacji przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych obu instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz istnienia obiektywnych dowodów na potwierdzenie tezy organów o pozorności kwestionowanych przez nie transakcji Skarżącej, w tym dokonania odnośnej analizy w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz wskazane tam przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.), dalej "K.c.", (art. 58 i art. 83 K.c.), podczas gdy organy, a w ślad za nimi Sąd, przyjęły za właściwe oparcie argumentacji o pozorności transakcji Skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; ii) niezweryfikowaniu przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego organów i oparciu ustaleń dotyczących rzekomej pozorności działalności Skarżącej na nadinterpretacjach, z jednoczesnym całkowitym pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego, co przejawiło się w szczególności: (1) oddaleniem wniosków dowodowych Skarżącej zmierzających do ustalenia dostawców kontrahentów Skarżącej oraz (2) oddaleniem wniosków dowodowych Skarżącej zmierzających do dokonania ustaleń co do posiadanych przez Skarżącą środków trwałych oraz ekonomicznej celowości prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w sytuacji, gdy dowody zgłoszone przez Skarżącą miały istotne znaczenie dla sprawy, tj.: przesłuchania świadków: [...], przesłuchania prezesa zarządu Skarżącej – K.B. oraz eksperymentu procesowego mającego ustalić czas potrzebny do załadunku i rozładunku towarów; – art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, przejawiające się w szczególności: i) brakiem uzasadnienia przez Sąd w wyroku podstawy prawnej oraz związanego z tym braku spójności i wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, niewytłumaczeniu dlaczego w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (tj. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), skoro Sąd – powielając ustalenia organów – przyjął tezę o pozornym charakterze transakcji Skarżącej (faktury Skarżącej potwierdzają dokonane czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 K.c.), ii) brakiem wskazania przez Sąd w oparciu o jakie normy Kodeksu cywilnego oraz jakie dowody potwierdzające spełnienie przewidzianych w tych przepisach przesłanek uznał on czynności Skarżącej za pozorne; b) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", polegającą na uznaniu, że dla powstania prawa do odliczenia VAT po stronie Skarżącej, na gruncie przepisów krajowych oraz przepisów prawa UE, wymagane jest podejmowanie przez Skarżącą czynności sprawdzających jej kontrahentów, w szczególności wizytowania siedzib i placów. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Dodatkowo w piśmie procesowym z 2 lipca 2021 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj. m. in. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz będących konsekwencją tych orzeczeń decyzji właściwych organów podatkowych obu instancji, wydanych wobec H. [...] sp. z o.o. (poprzednio H. [...] sp. j.) – podmiotu powiązanego osobowo z kontrahentem Skarżącej (H.) - w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. na okoliczność istnienia w obrocie prawnym rozstrzygnięć sądowych i administracyjnych wyłączających złą wiarę spółek z grupy H. w kontaktach z kontrahentami. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna Spółki nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy należało oddalić. 4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, rozważeniu w pierwszej kolejności podlega zasadność tej drugiej grupy zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Zauważyć należy również, że sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami, zarówno tymi o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym, kasator w istocie nie podważa zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim sankcjonuje ona kwestie rozliczenia podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz H. oraz R. [...] sp. k. Zarzucane naruszenia prawa, jak również ich uzasadnienie odnoszą się bowiem wyłącznie do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. i R. Mając zatem na uwadze wynikające z art. 183 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, Sąd ten poddał ocenie zaskarżony wyrok tylko w kwestionowanej przez autora skargi kasacyjnej części. 4.4. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest brak wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji w wyroku podstawy prawnej, związany z tym brak spójności i wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia orzeczenia, niewytłumaczenie powodów zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wobec przyjęcia tezy o pozornym charakterze transakcji Spółki, a także brak wskazania przez Sąd przepisów Kodeksu cywilnego oraz dowodów stanowiących podstawę uznania czynności Skarżącej za pozorne. 4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji zawiera wszelkie elementy niezbędne w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej, formułując ten zarzut, podobnie z resztą jak pozostałe zarzuty kasacyjne o charakterze procesowym, przyjął założenie, że powodem zakwestionowania spornych faktur zakupowych była pozorność - w znaczeniu, o jakim mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 i art. 83 K.c. - udokumentowanych nimi transakcji. Założenie to jest błędne (co zostanie wykazane w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku), albowiem podstawą podważenia prawa do odliczenia Skarżącej podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur było stwierdzenie, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem okoliczność opisana w hipotezie normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Taką też podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał i wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak również podał powody, dla których została ona prawidłowo zastosowana w sprawie przez organy podatkowe. Tym samym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma sugerowanych przez kasatora uchybień, w szczególności uzasadnienie to jest spójne i nie jest wewnętrznie sprzeczne. 4.6. Druga grupa zarzutów procesowych skargi kasacyjnej sprowadza się do niedokonania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli legalności objętej skargą decyzji organu w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazuje w tym zakresie na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, podnosząc dalej, że Sąd pierwszej instancji – po pierwsze - nie zweryfikował ustaleń faktycznych i dowodów stanowiących podstawę zaaprobowanej tezy organów o pozorności transakcji dokonywanych przez Skarżącą i nie dokonał ich analizy w odniesieniu do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, a po drugie – nie zweryfikował zasadności odmówienia przez organy podatkowe uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej składanych na etapie postępowania podatkowego. 4.7. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jak już wspomniane zostało powyżej w pkt 4.5., zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności te o charakterze procesowym, opierają się na błędnym założeniu kasatora, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznały zakwestionowane transakcje zakupowe za pozorne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który odsyła w swej treści do regulacji prawa cywilnego, mianowicie art. 58 i art. 83 K.c. Tymczasem, jak wynika zarówno z decyzji organów podatkowych obu instancji, jak też z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w sprawie nie ustalono, że sporne transakcje zakupu katod miedzi i niklu były pozorne w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu, a że Spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. To ostatnie stwierdzenie ma zatem charakter dużo szerszy niż pozorność transakcji rozumiana jako wada oświadczenia woli (umowy) stron jej dokonujących. Składa się na nie charakterystyka ogółu działań Skarżącej, nie tylko nabyć, ale również rzekomej sprzedaży, oraz okoliczności towarzyszących podejmowaniu tych działań. To błędne założenie autora skargi kasacyjnej wywiera zaś taki skutek, że powoduje brak zasadności podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. 4.8. Wprawdzie co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, jednakże - co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 O.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza bowiem zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11; CBOSA). Również wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; CBOSA). W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10; CBOSA). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten wypełnia hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Kontrolując prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego należy dokonać tego przez pryzmat zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego. Innymi słowy należy ocenić, czy ustalony w sprawie stan faktyczny "podpada" pod hipotezę normy materialnoprawnej zastosowanej przez organ podatkowy, czy jest wystarczający dla zastosowania tej normy. Ponadto organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14; CBOSA). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14; CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. 4.9. Jak już wielokrotnie podkreślano, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły za materialnoprawną podstawę zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tej regulacji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W kontekście hipotezy tej normy prawnej ustalony stan faktyczny musi zatem dowodzić, że dana faktura (faktury) nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego albo w ogóle, albo w odniesieniu do relacji pomiędzy podmiotami wskazanymi w niej jako sprzedawca i nabywca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniając postępowanie dowodowe w sprawie przez pryzmat tej regulacji, należy stwierdzić, że zostało ono przeprowadzone prawidłowo, a dokonana ocena zgromadzonego w jego wyniku materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Słusznie przyjęły organy podatkowe, że całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, że Skarżąca - pomimo zadbania o zapewnienie formalnych i zewnętrznych oznak prowadzenia działalności gospodarczej - w istocie takiej działalności w rzeczywistości nie prowadziła, a jedynie pozorowała jej prowadzenie w celu uzyskania przez określone osoby fizyczne zaangażowane w jej utworzenie i "funkcjonowanie" nienależnych korzyści podatkowych. Świadczy o tym szereg przywołanych w decyzjach organów podatkowych obu instancji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji okoliczności faktycznych ustalonych na podstawie dowodów ocenionych kompleksowo, we wzajemnym powiązaniu. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę w pełni podziela, odstępując jednocześnie od powtórnego przytaczania tych okoliczności w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 4.10. Na uwzględnienie nie zasługiwał przy tym zarzut i przedstawiona na jego uzasadnienie argumentacja skargi kasacyjnej kwestionująca zasadność odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą w postępowaniu podatkowym. Skarżąca wnioskowała wówczas o przesłuchanie w charakterze świadków 5 kierowców mających dokonywać transportu katod miedzi i niklu do jej magazynu w R. (na okoliczność dokonania tego transportu i istnienia towaru), byłego prezesa zarządu Spółki (na okoliczność sporządzenia dokumentacji fotograficznej realizowanych transakcji zakupu i sprzedaży) oraz eksperymentu procesowego mającego ustalić czas potrzebny na dokonanie rozładunku i załadunku towaru w magazynie Spółki. Wspomniane wnioski dowodowe zostały oddalone przez organy podatkowe postanowieniami z 14 sierpnia 2015 r. (organ pierwszej instancji) oraz z 8 lipca 2016 r. (organ odwoławczy) zasadniczo z tego powodu, że okoliczności faktyczne, wyjaśnieniu których miałyby służyć wnioskowane dowody, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. W kontekście art. 188 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazane przez organy podatkowe powody odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej za w pełni uprawnione. W aktach sprawy znajdowały się już bowiem protokoły przesłuchania żądanych świadków (składane w innych niż prowadzone w niniejszej sprawie postępowaniach i prawidłowo włączone do akt tej sprawy), a także oświadczenia poszczególnych kierowców, na podstawie których to dowodów wyjaśnione kwestię braku transportu towarów do Spółki jako ich nabywcy, a okoliczności dotyczące tworzenia dokumentacji fotograficznej w zakresie przeładunku katod miedzi i niklu w magazynie Spółki w R. również wynikają z zeznań innych świadków. 4.11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo też oceniły organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, że przyjmując faktury wystawione przez M. i R., Skarżąca działała w pełnej świadomości co do tego, że wymianie tych faktur nie towarzyszy rzeczywisty obrót towarem. Faktury te są zatem "puste" sensu stricto. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bowiem tezę, że Skarżąca została powołana do działania wyłącznie w celu wykorzystana jej przez określone osoby fizyczne (w tym m. in. wspólników i członków zarządu Spółki) - jako jedno z ogniw łańcucha obrotu karuzelowego towarem w postaci katod miedzi i niklu – do generowania nienależnych korzyści podatkowych. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma procesowego z 2 lipca 2021 r., przedmiotem którego to wniosku nota bene były okoliczności w ogóle nie związane z rozpoznawaną sprawą (dotyczące działalności innego podatnika, w innym okresie, z którym Skarżąca ani wcześniej, ani w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie współpracowała). 4.12. Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami o charakterze procesowym Strona nie zdołała podważyć prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji. Powyższe pozwala zatem przejść do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie kasator zarzucił błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz w związku z bliżej nieskonkretyzowanymi przepisami dyrektywy 112, poprzez uznanie że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagane jest podejmowanie przez podatnika czynności sprawdzających jego kontrahentów. Jak już wskazano powyżej w pkt 4.9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przez takie faktury należy rozumieć zarówno faktury, którym nie towarzyszył w rzeczywistości obrót żadnym towarem, jak i faktury wystawione w sytuacji, gdy towar w obrocie był, ale transakcja została w rzeczywistości zrealizowana pomiędzy podmiotami innymi niż określone w danej fakturze. Wspomniane rozróżnienie wywiera przy tym wpływ na możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych podkreśla się bowiem, że w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, że dana faktura jest nierzetelna pod względem podmiotowym (tj. dokumentuje wprawdzie obrót towarem, ale pomiędzy innymi kontrahentami niż wskazani w jej treści), dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury należy udowodnić, że podatnik ten wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o nieprawidłowościach towarzyszących tej transakcji. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [ECLI:EU:C:2012:373] TSUE wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentowaną wykładnię w pełni akceptuje, zastrzegając jednocześnie, że ma ona zastosowanie wyłącznie w sytuacji stwierdzenia wadliwości podmiotowej faktury stanowiącej podstawę prawa do odliczenia. W przypadku zaś gdy – jak w rozpoznawanej sprawie – ustalone zostanie, że wystawieniu faktury nie towarzyszył realny obrót towarem, należy uznać, że podatnik był tego faktu świadomy. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, a obrót istnieje tylko na fakturze (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/17; z 19 maja 2017r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 403/17; z 17 grudnia 2019 r, sygn. akt 793/18; CBOSA). Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno dokonana w rozpoznawanej sprawie wykładnia, jak i zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ograniczającego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, były prawidłowe. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał zaś podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) cytowanej ustawy. 4.13. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Marzena Łozowska Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak