II FSK 660/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Op 262/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 25 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. na rzecz Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu kwotę 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu z 25 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych i akceptację błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania oraz akceptację przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy oraz przyjęcie ich za podstawę faktyczna rozstrzygnięcia (w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący), tj. wadliwej akceptacji naruszenia przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm., dalej "ustawa KAS": a) art. 191 O.p w zw. z art. 94 ust. 2 ustawa KAS przez bezprawną próbę obejścia przepisów o przeprowadzaniu dowodu z ksiąg podatkowych Skarżącej, a następnie pomimo wiążącego organ drugiej instancji domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych za okres rozliczeniowy kiedy powstało zadłużenie główne (źródło odsetek) wobec B. S.A. w likwidacji przyjmowanie innych wielkości niż wynikające z ksiąg; b) art. 194 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawa KAS przejawiające się w zaakceptowaniu dokonanego przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu, zlekceważenia znaczenia dowodowego protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach w Skarżącej spółce za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w którym to, jednoznacznie wskazano, że Skarżąca nie dopuściła się jakichkolwiek nieprawidłowości w badanym okresie, w zakresie zaliczenia do koszów uzyskania przychodu odsetek z tytułu zadłużenia wobec Banku, które to naruszenie prawa miało kluczowy wpływ na zaskarżaną decyzję; c) art. 121 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawa KAS, które przejawiło się w przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący jakiegokolwiek zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez całkowite zlekceważenie ww. rozstrzygnięcia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach, oraz brak podania uzasadnienia, dlaczego dokonano odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu podatkowym, od tych których dokonano w kontroli podatkowej; d) art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawa KAS przez nie zastosowanie a tym samym naruszenie: domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą ksiąg podatkowych Skarżącej za okres "przed otwarciem w styczniu 1992 r. jej procesu likwidacyjnego" oraz naruszenie zakazu określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego odniesienia się w sposób uregulowany prawem do prowadzenia ksiąg podatkowych przez podatnika w sposób nierzetelny lub wadliwy; e) art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawa KAS przez niezastosowanie i niezachowanie określonego trybu a tym samym nieuzasadnione przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu faktycznego, niż ten wynikający z ksiąg podatkowych Skarżącej za okres "przed otwarciem w styczniu 1992 r. jej procesu likwidacyjnego", a tylko tak sporządzony protokół badania ksiąg spisany zgodnie z przepisami prawa, może stanowić dowód; f) art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawa KAS przez błędne zastosowanie i pomimo braku obalenia domniemania rzetelności ksiąg Skarżącej nie uznanie jej ksiąg podatkowych za okres "przed otwarciem w styczniu 1992 r. jej procesu likwidacyjnego" za dowód: "A." nie wskazała, konkretnych dowodów i dokumentów potwierdzających, że debet na rachunku bankowym powstał na skutek dokonanych przez Spółkę wskazanych zakupów nieruchomości, dzieł sztuki itd. i ma to związek z uzyskiwanymi przychodami." g) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawa KAS przez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych Skarżącej za okres rozliczeniowy kiedy powstało zadłużenie wobec Banku; h) art. 121 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawa KAS przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego; i) art. 127 i art. 220 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawa KAS przez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w wadliwy sposób, wbrew jego istocie polegającej na ponownym rozpatrzeniu sprawy, a przyjęcie za podstawę wydanej decyzji stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji; j) art. 121 § 1, 122 w zw. z art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawa KAS przez nieprzeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych Skarżącej i arbitralne ustalenie, że "brak jest podstaw do zaliczenia kwoty 22.665.747,97 zł, którą stanowiły odsetki zapłacone w 2017 r. na rzecz Banku z tytułu posiadanego tam zadłużenia do kosztów uzyskania przychodów"; k) art. 121 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawa KAS przez rozpatrzenie odwołania w sposób identyczny, w jaki prowadzone było postępowanie przez organ pierwszej instancji, tj. z pominięciem wszelkich racjonalnych argumentów, a w szczególności brak odniesienia się do najistotniejszej w sprawie okoliczności, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach przeprowadzał kontrolę podatkową za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2008 r., która nie stwierdziła jakichkolwiek nieprawidłowości w przedmiocie zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodu odsetek z tytułu zadłużenia Skarżącej wobec Banku w kwocie 14 274 132,00 zł; l) art. 122 i art 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawa KAS przez odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności: braku przeprowadzenia przez organy obu instancji, w trakcie postępowania przy rozpoznaniu sprawy, jakichkolwiek dowodów pod kątem ustalenia źródła zadłużenia (debetu) w rachunku bankowym prowadzonym przez Banku dla Spółki; wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony składanych na każdym etapie postępowania między innymi wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka byłego likwidatora odwołującego na okoliczność ustalenia, sposobu wydatkowania środków pieniężnych, których wypłata skutkowała powstaniem ujemnego salda na rachunku bieżącym Spółki w Banku; niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść strony Skarżącej, formułowanie wzajemnie sprzecznych wniosków i zastrzeżeń pod adresem Skarżącej; m) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 155 § 1 O.p. i w zw. z art. 235 O.p. przez prowadzenie postępowania przez organ drugiej instancji w celu udowodnienia z góry założonej przez organ pierwszej instancji tezy, że zadłużenie (debet) w rachunku bankowym prowadzonym przez Banku dla Spółki powstało na skutek zdarzeń nie mających związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodem a także wybieranie przez organ drugiej instancji z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ pierwszej instancji tezę, bez wytłumaczenia, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności; a także przez błędna analizę protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach w Skarżącej spółce za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.; n) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawa KAS polegające na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sprowadzające się do uznania, że w sprawie nie udokumentowano odpowiednio poniesionych 30 lat temu wydatków przez Skarżącą oraz przez nie zastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie, a także działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej; o) art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego; czyli dokonanie oceny tylko na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ z pominięciem w ocenie dowodów zawnioskowanych przez stronę. Co stanowiło podstawę do wadliwego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o ocenę dowodów dokonaną w sposób dowolny uwzględniający tylko materiał zebrany przez organ z naruszeniem zasady obiektywizmu i zasady zaufania; p) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. zw. z art. 94 ust. 2 ustawa KAS przez sporządzenie wadliwego, niepełnego uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, wskutek czego decyzja ta nie poddaje się kontroli instancyjnej, w szczególności przez: brak wskazania, jakie dowody organ uznał za wiarygodne, jakim odmówił wiary i na jakich dowodach oparł ustalenia faktyczne w zakresie zarzutu formułowanego pod adresem Skarżącej to jest: "okoliczności sprawy nie pozwalają na ustalenie źródła powstania debetu na rachunku bankowym Spółki"; dokonanie rażąco wadliwej oceny dowodów, której wyrazem jest całkowicie błędne ustalenie, że "Chybione pozostaje zatem twierdzenie A., że powstałe zadłużenie, jest wyłącznie następstwem jej zwyczajnych działań gospodarczych"; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji do wszystkich okoliczności sprawy i niewyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, a wywody zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji nie są dla Skarżącej jasne i wyczerpujące, przez: formułowanie spekulacji odnośnie wątpliwości co do rzetelności prowadzonych przez Skarżącą ksiąg "wątpliwości związane z tym zadłużeniem nie powstały obecnie, ale były one wskazywane już w opinii biegłego rewidenta", lecz nie zostało to poparte żadnym ze zgromadzonych dowodów, a w szczególności brak jest w aktach sprawy protokołu z badania ksiąg za lata zaciągania przez Skarżącą zobowiązania głównego w postaci debetu (art. 193 § 6 O.p.); oparcie rozstrzygnięcia na tezach, które zostały postawione przez organ drugiej instancji, czyli w istocie powoływanie się na "własne" wcześniejsze ustalenia w celu wykazania trafności ustaleń zamieszczonych w zaskarżonej decyzji; Autor skargi kasacyjnej wskazał również na błąd w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania zadłużenie wobec Banku nie miało "związku przyczynowo- skutkowego" z "potencjalnym" przychodem, podczas gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, ale i sprzeczne z ustaleniami przeprowadzonymi przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., jak i przedwczesne wobec braku przeprowadzonego w toku postępowania przed organem drugiej instancji postępowania dowodowego, wobec czego organ wadliwie uznał, że występowały przesłanki do uznania poniesionych wydatków przez podatnika w powyższym zakresie "jako niespełniąjących dyspozycji przepisu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych"; Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p") przez nieprawidłowe przyjęcie, że źródło zadłużenia, które wygenerowało po stronie Skarżącej wydatek w kwocie 22.665.747,97 zł (z tytułu spłaty odsetek od zadłużenia wobec Banku) nie zostało zaciągnięte przez Skarżącą w celu osiągnięcia przychodów, ani - tym bardziej - w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu (przed otwarciem w styczniu 1992 r. procesu likwidacji); - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieprawidłowe przyjęcie, że brak jest związku przyczynowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na spłatę odsetek na rzecz Banku a przychodem Skarżącej, gdy spłata zadłużenia wygenerowanego w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności operacyjnej jest ściśle związana z przychodem Skarżącej. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych; a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości trzykrotności stawki minimalnej. Na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu: Załącznik nr 1 do sprawozdania z przebiegu likwidacji Banku przedkładanego Prezesowi Narodowego Banku Polskiego Panu prof. dr. hab. A. G. oraz Przewodniczącemu Komisji Nadzoru Finansowego Panu prof. dr. hab. J. J. w postaci: "Spłata zadłużenia A." sp. z o.o. w K. w likwidacji wobec Banku według stanu na 31 grudnia 2021 r." na okoliczność ustalenia jego treści ustalenia faktu wysokości dokonanych przez Skarżącą spłat, opinii prawnej sporządzonej przez prof. dr hab. W. P. (Uniwersytet Śląski, Wydział Prawa i Administracji) wraz z załącznikiem w postaci wykazu zniszczonych dokumentów przez Skarżącą w latach 2005 - 2015 na okoliczność ustalenia jego treści ustalenia faktu zgodnego z prawem zniszczenia dokumentów Skarżącej z lat 1989 - 2008 oraz dat kiedy zniszczenie miało miejsce. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego wniósł o jej oddalenie, oddalenie wniosku dowodowego Spółki i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W tej sprawie nie zachodziły takie przesłanki (art. 183 § 2 P.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy wskazać, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Trafnie zatem przyjął Sąd w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że zgromadzone w sprawie dowody w sposób dostateczny uzasadniały zajęte przez organ stanowisko. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że nie doszło do naruszenia przepisów o których tam mowa. Podkreślić należy , że księgi rachunkowe Skarżącej sprzed otwarcia w styczniu 1992r. procesu likwidacji Spółki nie były przedmiotem badania przez organ, a zatem nie mogły być one oceniane pod kątem przepisu art. 193 O.p. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie był bowiem podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r. i fakt, że na wysokość tego podatku miały wpływ zdarzenia mające miejsce w latach poprzednich nie oznacza, że organy mają obowiązek badania ksiąg za wszystkie ubiegłe lata. Podkreślenia przy tym wymaga również fakt, że - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - organy podatkowe nie stwierdziły, iż zdarzenia, które wpłynęły na wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. nie miały miejsca w latach 90 ubiegłego wieku, co uzasadniałoby ewentualne zakwestionowanie samych tych zdarzeń z uwagi na ich nierzetelność, czyli niezgodność ze stanem faktycznym. Podstawą wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 22.665.747,97 zł z tytułu spłaty odsetek od zadłużenia wobec Banku, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., był brak dokumentów pozwalających stwierdzić, że zadłużenie to powstało na skutek zdarzeń mających związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem wyłączenie z kosztów podatkowych kosztów, które nie spełniają warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wcale nie oznacza, że uprzednio księgi podatkowe muszą zostać uznane za nierzetelne, czy też wadliwe. Dlatego też zarzuty te należy uznać za nieuzasadnione. W przedmiotowej sprawie protokół z kontroli był przedmiotem analizy w postępowaniu pierwszej instancji, jaki i w postępowaniu odwoławczym. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy, po dokonaniu oceny odmiennej od zawartej protokole z kontroli za 2008 r., były zobligowane do zajęcia prawidłowego stanowiska w sprawie. Ustalenia organu zostały w całości zasadnie podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że organom nie można zasadnie stawiać zarzutu, że nie powieliły rozstrzygnięcia, które zostało wydane wcześniej, gdyż organ ma prawo i obowiązek wydać odmienne rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy uzna, że wcześniejsza decyzja była nieprawidłowa. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest bowiem jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniana także przez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa. (por. wyrok NSA z 22 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1572/13). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że jest om bezpodstawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, że organ odwoławczy, mając na uwadze art. 122 i 187 O.p., podjął szereg działań mających na celu ustalanie prawidłowego stanu faktycznego, co znalazło swój wyraz m.in. w odmiennym rozstrzygnięciu, niż wydane przez organ pierwszej instancji. Również za chybiony uznać należy zarzut opisany w którym Skarżąca zarzuca organowi m.in. błędną analizę protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS jest również bezpodstawny, bowiem organ ustalił, że Spółka nie wskazała, konkretnych dowodów i dokumentów potwierdzających, że debet na rachunku bankowym powstał na skutek dokonanych przez Spółkę wskazanych zakupów nieruchomości, dzieł sztuki itd. i ma to związek z uzyskiwanymi przychodami. Przeciwnie, okoliczności sprawy nie pozwalają na ustalenie źródła powstania debetu na rachunku bankowym Spółki. Ponadto należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, wskazał, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, prawidłowo zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy oraz podjął szereg działań mających na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, co znalazło swój wyraz m.in. w odmiennym rozstrzygnięciu niż wydane przez organ pierwszej instancji. Skarżąca wskazuje, że zasada zaufania obywatela do państwa nie oznacza, że organ nie może zmieniać ocen prawnych, lecz nie może tego czynić dowolnie. Na gruncie niniejszej sprawy organ w sposób prawidłowy przyjął, że po dokonaniu oceny odmiennej od zawartej w protokole z kontroli za 2008 r. miał obowiązek zajęcia prawidłowego stanowiska w sprawie. Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 141 §4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji do wszystkich okoliczności sprawy i niewyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, a wywody zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji nie są dla Skarżącej jasne i wyczerpujące. Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w tym również do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, polegający zdaniem Skarżącej na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania zadłużenie wobec Banku nie miało "związku przyczynowo skutkowego" z "potencjalnym" przychodem, podczas gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, ale i sprzeczne z ustaleniami przeprowadzonymi przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. jak i przedwczesne wobec braku przeprowadzonego w toku postępowania przed organem drugiej instancji postępowania dowodowego, wobec czego organ wadliwie uznał, że występowały przesłanki do uznania poniesionych wydatków przez podatnika w powyższym zakresie - jako niespełniających dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony prawidłowo, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podnieść, że w decyzji organu drugiej instancji zostało wskazane, że dokonywała różnych transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponosiła koszty oraz uzyskiwała przychody w sensie ekonomicznym, jednakże na podstawie tych dowodów nie stwierdzono, że zadłużenie na rachunku bankowym w Banku, powstało na skutek transakcji i zdarzeń udokumentowanych powyższymi dowodami. Zarówno biegły rewident przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego Spółki, Banku, były likwidator Spółki p. J. C., jak i sama Odwołująca jednoznacznie wskazywali, że zadłużenie spółki A. powstało w okresie, gdy jej właścicielami byli p. B. B. i p. A. G. na skutek wystawiania czeków bez pokrycia. Co zostało też wskazane w powołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach Sądu Wojewódzkiego w Warszawie z 15 grudnia 1994 r. i Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 1995 r. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie doszło do "wyprowadzenia" majątku do Izraela i to w znacznych kwotach oraz wytkniętego rzez Banku fałszerstwa w niektórych czekach kwoty gwarancji przez jej zawyżenie. Chybione pozostaje zatem twierdzenie Spółki, że powstałe zadłużenie, jest wyłącznie następstwem jej zwyczajnych działań gospodarczych, co powinno skutkować zaliczeniem odsetek od zadłużenia do koszów uzyskania przychodów. Gdyby tak faktycznie było, likwidatorzy Spółki nie podejmowaliby wyjątkowych działań mających na celu odzyskanie na jej rzecz nielegalnie wyprowadzonego majątku. Innymi słowy. Spółka A. nie wskazała, konkretnych dowodów i dokumentów potwierdzających, że debet na rachunku bankowym powstał na skutek dokonanych przez Spółkę wskazanych zakupów nieruchomości, dzieł sztuki itd. i ma to związek z uzyskiwanymi przychodami. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koszt w znaczeniu ekonomicznym lub w rozumieniu przepisów prawa bilansowego nie może być utożsamiany z kosztem podatkowym. Aby określony wydatek został uznany za taki koszt, musi on być faktycznie poniesiony, celem takiego poniesienia musi być osiągnięcie przychodów, a między kosztem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo skutkowy. Dodatkowo podatnik musi ten wydatek prawidłowo udokumentować. Dopiero spełnienie tych wszystkich przesłanek pozwala na skuteczne zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z analizowanego uregulowania wynika więc, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a tylko te, które potencjalnie służą jego uzyskaniu. Innymi słowy, musi zaistnieć związek między poniesionymi przez podatnika wydatkami, a uzyskanym czy też przewidywanym przychodem (por. wyrok NSA z 9 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 247/05). Udowodnienie, że spełnione zostały przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ciąży na podatniku, bowiem tylko podatnik może posiadać wiedzę o szczegółach transakcji, która może rodzić prawo do obniżenie podstawy opodatkowania. Mimo zasady prawdy materialnej trudno jest przyjąć, aby organy podatkowe były zobowiązane do poszukiwania dowodów korzystnych dla Strony w sytuacji, gdy tylko Strona posiada pełną wiedzę na temat zdarzenia, które rodzić może pozytywne dla niej konsekwencje podatkowe. Dowody takie muszą być przede wszystkim weryfikowalne, powinny wskazywać rzeczywiste transakcji i wszelkie inne elementy, które na nią składają się, w tym dowodzą, że poniesiony wydatek rzeczywiście trafił do podmiotu będącego stroną transakcji. Aby dokonać oceny dopuszczalności zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, muszą istnieć dowody na okoliczność, że do wykonania usługi doszło. Jeśli twierdzenia podatnika w tym zakresie są nieweryfikowalne, organ nie ma podstaw do uznania dokonanego przez podatnika zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest podstaw do zaliczenia kwoty 22.665.747,97 zł, którą stanowiły odsetki zapłacone w 2017 r. na rzecz Banku z tytułu posiadanego zadłużenia do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga że organ, mając na uwadze art. 122 i 187 O.p. podjął szereg działań mających na celu ustalanie prawidłowego stanu faktycznego w tym zakresie i wyczerpał swoje możliwości w zakresie postępowania dowodowego. Ustalenia organu zasadnie zostały w całości podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który wskazał, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego oraz analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy, dokonując weryfikacji na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zadłużenia wobec Banku, dokonał prawidłowej analizy materiału dowodowego, w tym przedłożonego przez Skarżącą oraz przedstawił jego ocenę, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zasługuje na uwzględnienie wniosek Skarżącej złożony na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Zgodnie z treścią art. 106 § P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2019, art. 106). Należy mieć na uwadze, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem organu w niniejszej sprawie warunki z art. 106 § 3 P.p.s.a nie zostały spełnione, gdyż powołane dowody z pewnością mogły zostać powołane w czasie postępowania dowodowego przed organem. Przeprowadzenia dowodów jest sytuacją wyjątkową, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów i tylko o tyle, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wszelkie dowody strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo ten podmiot dokonuje oceny wniosku. Sąd pierwszej i drugiej instancji takich kompetencji nie posiada, gdyż kontroluje tylko sposób działania organu. Skoro przed organem strona nie przedkładała dowodów, to nie można twierdzić, że braki w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, co podnosi Skarżąca, powinien uzupełniać sąd kasacyjny. Wobec powyższego brak jest podstaw do podważenia legalności zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, bowiem rozstrzygnięcie to odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.