I SA/Łd 362/21

Dnia 18 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2021 roku sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji towaru na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] 2020 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. – dalej: "Strona" lub "Skarżąca", złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek, uzupełniony w dniu [...] 2020 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek dotyczył produktu, nazywanego przez Stronę "Witamina [...]" w postaci roztworu olejowego o pojemności 30 ml, dla którego Strona wskazała klasyfikację do pozycji 2106 CN. W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru: Witamina [...]. "Suplement diety w postaci roztworu olejowego, zawierający w swym składzie witaminę D3 oraz K2 w oliwie z oliwek. Zawartość oliwy z oliwek w produkcie wynosi 90,42%. Jest to suplement diety przeznaczony dla osób dorosłych, w celu uzupełnienia diety składnikami witaminowymi. Zalecana dzienna porcja do spożycia dla dorosłych: 1 objętość dozownika (140 μl), tj. 2000IU wit. D3 i 50 μg wit. K2. Produkt dostępny jest w butelce szklanej zamkniętej nakrętką z pierścieniem gwarancyjnym. Butelka umieszczona jest w kartoniku wraz z dozownikiem. Składnikami aktywnymi produktu są witamina D3 oraz witamina K2, które pomagają w prawidłowym funkcjonowaniu układu odpornościowego, mięśni, kości i zębów. W przypadku omawianego wyrobu substancje te mają wywołać określony, korzystny efekt odżywczy i fizjologiczny. Zgodnie z zaleceniami producenta, powinny zostać dostarczone do organizmu konsumenta w ściśle określonej, bardzo niewielkiej dawce, zawartej w jednej porcji kropli (jedno naciśnięcie pompki dozującej 140 μl). Witaminy D i K są witaminami rozpuszczalnymi w tłuszczach, zatem naturalnym sposobem dostarczania ich do organizmu są preparaty olejowe. W przypadku omawianego produktu, jako nośnik substancji aktywnych wykorzystano naturalną oliwę z oliwek. Szczegółowy skład towaru: -oliwa z oliwek (Olea Europea) – 90,418% (24323,30833 mg); -witamina D3 – 0,041% (11,025mg); -witamina K2 – 9,541% (2566,67mg)". Do wniosku Strona dołączyła etykietę kartoniku, etykietę butelki oraz certyfikat składu. W uzupełnieniu wniosku Strona przekazała następujące informacje: "Zastosowanie i działanie suplementu diety Witamina [...] jest następujące: -pomaga w utrzymaniu zdrowych kości i zębów, -przyczynia się do prawidłowego rozwoju kości i zębów, -pomaga w utrzymaniu prawidłowego poziomu wapnia we krwi, -bierze udział w procesie podziału komórek, -pomaga w prawidłowym funkcjonowaniu układu odpornościowego, -pomaga w prawidłowym funkcjonowaniu mięśni". Ponadto Strona przedłożyła kserokopie powiadomienia z dnia 21 października 2018 r. o zamiarze wprowadzenia po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedmiotowego produktu. W oparciu o przedstawione przez Stronę informacje, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową z dnia [...] 2020 r., nr [...], w której wskazał, że towar klasyfikowany jest do pozycji 2202 Nomenklatury Scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Organ pierwszej instancji, po wskazaniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że produkt będący przedmiotem niniejszej sprawy posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 2202 CN. Klasyfikacja ta została przeprowadzona w oparciu o postanowienie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Pozycja 2202 CN obejmuje "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Została ona umieszczona w dziale 22 Nomenklatury scalonej, który zgodnie z tytułem obejmuje "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet". Organ pierwszej instancji przytoczył treść uwagi 1(e) do działu 22 "niniejszy dział nie obejmuje leków objętych pozycją 3003 lub 3004". Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej wskazują - "dział ten obejmuje — o ile nie są to leki — preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)". W dalszej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji powołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które mają zastosowanie w przypadku ustalenia stawki podatku. Ustalono, że dla przedmiotowego towaru stawka podatku wynosi 23% Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona pismem z dnia 20 listopada 2020 r. złożyła odwołanie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] 2021 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Strona złożyła, za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 220 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) – dalej: "O.p.", poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji wydanej przez organ I instancji, w sytuacji, w której zachodziły podstawy do jej zmiany, względnie do uchylenia decyzji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji; b) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wyprowadzenie z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających, oparcie ustaleń poczynionych przez Organ II instancji wyłącznie o te, których dokonano w I instancji i dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób subiektywny, dowolny, z pominięciem twierdzeń stawianych przez stronę, a w konsekwencji błędne ustalenie klasyfikacji suplementu diety w nomenklaturze scalonej - Witaminy [...], jako CN 2022, co doprowadziło do błędnego ustalenia stawki VAT; c) art. 121 § 1 O.p. poprzez odmienne orzekanie wbrew utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, tj. ustalenie innego kodu CN w stosunku do produktów podobnych oznaczonych przy zbliżonym składzie kodem CN 2106. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, części I, sekcji I, punkt A - ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej, reguły 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie reguły i błędne przyjęcie, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają charakter wyłącznie orientacyjny z pominięciem w zastosowaniu punktu b oraz reguły 3, tj. iż, "klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3"; b) załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, części I, sekcji I, punkt A - ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej, reguły 3 poprzez niezastosowanie punktu b lub c tej reguły, co doprowadziło do błędnego ustalenia klasyfikacji CN produktu; c) części drugiej. Działu 22 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie przepisu do stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż produkt - Witamina [...] stanowi napój, a więc produkt ze swej istoty mający na celu zaspokajanie pragnienia, w sytuacji odmiennie przedstawionego celu i charakterystyki produktu przez Stronę i w braku dostatecznych dowodów uzasadniających odmienne przyjęcie; d) sekcji IV, działu 22 Not wyjaśniających do nomenklatury scalonej unii europejskiej poprzez błędną wykładnie i przyjęcie, że produkt Witamin [...] mieści się w kategorii "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi. zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycja 2009" w sytuacji, w której z prawidłowej interpretacji not wynika, iż produkt nie stanowi napoju, o "różny przetwór spożywczy" z uwagi na fakt jego klasyfikacji jako suplement diety; e) części drugiej. Działu 21 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Sekcji IV, a także działu 21 Not wyjaśniających do nomenklatury scalonej unii europejskiej poprzez niezastosowanie przepisów i przyjęcie odmiennej, błędnej klasyfikacji produktu będącego suplementem diety; f) art 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, ze produkt - Witamina [...]. Jako suplement diety kwalifikowany do działu 21 nomenklatury scalonej, winien zostać opodatkowany stawką VAT 23% zamiast 8%. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest zgodnie z art. 42a u.p.t.u. decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi oraz stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Oceniając zatem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. W myśl art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie Rady", lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt. V SA/Wa 71/16, LEX nr 2297870.). Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek VAT od 1 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji - dla celów stosowania stawek VAT - z wykorzystaniem Nomenklatury scalonej (CN). Przedmiotem sporu jest natomiast prawidłowość sklasyfikowania towaru: "Witamina [...]" w postaci roztworu olejowego o pojemności 30 ml, dla którego Strona wskazała klasyfikację do pozycji 2106 CN. Problem klasyfikacyjny sprowadza się zatem do wskazania, czy wskazany towar należy zaklasyfikować do pozycji 2106 "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", jak twierdzi Skarżąca, czy do pozycji 2202 CN "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją" jak twierdzi Organ interpretacyjny. Sąd zwraca uwagę, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Organ dokonując klasyfikacji do pozycji 2202 CN produktu nazwanego przez Stronę "Witamina [...]" (według składu podanego przez Stronę) w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS, a w konsekwencji wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego we wniosku opisu towaru oraz przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji, uwag i Not wyjaśniających do HS do działów CN mających zastosowanie w sprawie. Skarżąca podała, że w skład wyrobu wchodzą: - oliwa z oliwek (Olea Europea) – 90,418% (24323,30833 mg); - witamina D3 – 0,041% (11,025mg); - witamina K2 – 9,541% (2566,67mg). Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy towar zawiera w swoim składzie jako główny składnik oliwa z oliwek (Olea Europea) – (łącznie stanowiące 90,418% składu produktu). W oparciu o podany skład, uwzględniając wskazanie przez Stronę we wniosku pozycji 2106 CN dokonano w zaskarżonej decyzji analizy możliwości klasyfikacji przedstawionego towaru do Działu 21. W uwagach dodatkowych do działu 21 Nomenklatury scalonej, obejmującego "Różne przetwory spożywcze" w pkt 5 wskazano, że "..pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone. Wskazana przez Stronę pozycja 2106 Nomenklatury scalonej, zgodnie z brzmieniem pozycji obejmuje: "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone" Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi: "(16) Preparaty często określane jako suplementy diety (food supplements), na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości związków żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym ogólne zdrowie lub dobre samopoczucie. Jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania chorobom i dolegliwościom lub ich leczenia są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)". Z uwagi fakt, że w przedmiotowej sprawie, przedstawiony został towar w postaci płynnej należało rozważyć klasyfikację produktu do innych działów Nomenklatury scalonej, by zadość uczynić Ogólnym regułom interpretacji Nomenklatury scalonej. Z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do działu 22 zawartych w regulacjach klasyfikacyjnych do tego działu wynika, że "dział ten obejmuje – o ile nie są to leki – preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)". Pozycja 2202 CN obejmuje: "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej (2202) wynika, że "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80). Pozycja ta obejmuje m.in. płynną, gotową do picia żywność dla niemowląt." W treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 (pkt 16) wskazano "preparaty często określane jako suplement diety". Oznacza to, że nie każdy preparat, który z nazwy jest "suplementem diety" musi zawsze zostać zaklasyfikowany do ww. pozycji. Nie tylko sama nazwa przesądza o dokonaniu klasyfikacji tego typu towaru, lecz przede wszystkim jego skład, postać, czy również przeznaczenie. Fakt, że przedmiotowy towar jest "suplementem diety" nie oznacza, że nie może zostać uznany za "płyn bezpośrednio nadający się i przeznaczony do spożycia przez ludzi poprzez wypicie", o którym mowa w notach wyjaśniających do HS do pozycji 2202. Sąd podkreśla, że klasyfikacji wyrobów w Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. W wydawanych decyzjach (WIS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie rozstrzyga czy opisany produkt stanowi suplement diety w rozumieniu przepisów o bezpieczeństwie żywności i żywienia. Nie więc podzielić stanowiska Strony, że organ nie powinien dokonywać oceny produktu z pominięciem ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia. Klasyfikacji towaru dokonuje się w oparciu o przepisy przedstawione w sposób wyczerpujący na stronach 5-6 zaskarżonej decyzji. Wskazane przez Stronę w skardze art. 3 pkt 39 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania. Wobec powyższego prawidłowe są wnioski Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którymi produkt nazywany przez Stronę "Witamina [...]" o przedstawionym składzie oraz zastosowaniu, stanowi towar opisany w pozycji 2202 CN, tj. napoje bezalkoholowe (...) płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Sąd podziela stanowisko, że przedmiotowy towar spełnia ww. warunek, nie jest objęty jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze scalonej, zatem należy zaklasyfikować go do pozycji 2202 CN, zgodnie z ww. postanowieniami 1 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, co uczynił Organ w zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza, że klasyfikacja produktu w oparciu o regułę 3 ORINS, stoi w sprzeczności z brzmieniem pozycji i uwag do działów i pozycji, co zostało dowiedzione w zaskarżonej decyzji, w związku z czym zastosowanie ww. reguły nie może odnieść skutku. Wobec spornego wyrobu nie miała zastosowania zasada klasyfikacyjna opisana regułą 3 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Przyjęcie w sprawie klasyfikacji do pozycji 2202 CN wynika bowiem z zastosowania przez organ podatkowy bezpośrednio reguły 1 (ORINS), której należało przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że dopiero w przypadku braku możliwości przeprowadzenia klasyfikacji towarów z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami. Uwaga wyjaśniająca V do reguły 1 ORINS zawarta w przepisach wstępnych do zał. 1 do rozporządzenia Rady 2658/87 wskazuje, iż brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych należy traktować jako najważniejsze, tj. podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. Sąd zauważa, że podobne stanowisko prezentował WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r. w prawomocnym wyroku o sygn. akt V SA/Wa 2476/07, dotyczącym preparatu wspomagającego prawidłowy rozwój dzieci i młodzieży w postaci syropu opartego na oleju z ryb. W uzasadnieniu Sąd stwierdził: "(...) Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego ułożone są chronologicznie, a kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie jest dowolna, tylko należy zachować ich kolejność. (...) Jeżeli można dokonać prawidłowej klasyfikacji towaru zgodnie z Regułą 1, to nie zachodzi potrzeba klasyfikowania towaru na podstawie kolejnych Reguł." Sąd uznaje zatem za bezzasadny zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art.146aa ust. 1 u.p.t.u. w związku z jego zastosowaniem i przyjęcie, że produkt "Witamina [...]" jako suplement diety kwalifikowany do działu 21 Nomenklatury scalonej, winien zostać opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości 23 % zamiast 8 %. W ocenie Sądu bezzasadne są także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przeanalizował uwagi do stosownych działów Nomenklatury scalonej oraz Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i wyjaśnił swoje stanowisko biorąc pod uwagę przedstawione przez Skarżącą informacje o wyrobie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Fakt, że Strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 2202 CN oraz prawidłowo określiły stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. AN