I FSK 483/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Protokolant Asystent Sędziego Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 134/21 w sprawie ze skargi N. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej N. Sp.k. z siedzibą w W., powoływanego dalej jako "skarżący", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2021 r. sygn. akt. III SA/Wa 134/21. W wyroku tym sąd pierwszej instancji, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu wyroku dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył ww. wyrok co do całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.u.e.", w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", polegające na zaakceptowaniu przez sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, mimo że postanowienie z dnia 23 marca 2015 r. jak i kolejne postanowienia wydane w ramach postepowania zwrotowego były wadliwe oraz polegającego na zaakceptowaniu przez sąd błędnego ustalenia organów podatkowych polegającego na wielokrotnym wydawaniu kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, pomimo braku wykazania, że istnieją w sprawie jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez skarżącego, 2. Na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6 i ust. 7 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez nieuznanie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r. Mając powyższe na względzie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie na rzecz skarżącego od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł pismo procesowe z dnia 3 listopada 2023 r., które stanowiło odpowiedź na skargę kasacyjną, wniesione po terminie. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. pojawił się pełnomocnik organu, radcy prawny, który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sprawy, rozpatrywanej przed sądem pierwszej instancji było to, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Podstawę do żądania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług stanowi przepis art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Znaczenie dla niniejszej sprawy mają również przepisy art. 87 ust. 2, 6 i 7 u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Ze skargi kasacyjnej wynika, że skarżący odnosi te przepisy do kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydawanych pomiędzy 2015 r. a 2019 r., a na przestrzeni tych lat ww. przepisy ulegały zmianom. Niemniej normy prawne, jakie można wywieść z powołanych przepisów, w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy, nie uległy większym zmianom. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. określa termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz wskazuje w jakich okolicznościach ten termin może zostać przedłużony. Z kolei w art. art. 87 ust. 6 u.p.t.u. wymieniono sytuacje, w których termin do zwrotu przez organy podatkowe różnicy podatku wynosi 25 dni. Zgodnie z art. 86 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wreszcie w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wskazano, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z powyższych przepisów wynika więc, że zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym możliwy jest w sytuacji, gdy występuje kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy. Zwrot taki powinien nastąpić w terminie 60 lub 25 dni od złożenia rozliczenia (w zależności od konkretnej sytuacji), chyba, termin ten został skutecznie przedłużony. Zwrotowi powinna podlegać kwota wykazana w deklaracji podatkowej, chyba że zostanie wydana decyzja określająca kwotę zwrotu różnicy podatku z art. 87 ust. 1 w innej wysokości. W skardze kasacyjnej strona poddała przede wszystkim w wątpliwość, iż termin zwrotu podatku został skutecznie przedłużony, zarzucając wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 O.p.. Powołane przepisy P.p.s.a. i p.u.s.a.: dotyczą funkcji sądów administracyjnych i kryterium sprawowanej przez nie kontroli (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a); niektórych rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji w razie uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a.); uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Przepisy O.p. dotyczą: zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 O.p.); zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.); zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.); zasady przekonywania (art. 124); dowodów w postępowaniu podatkowym (art. 180 O.p. przy czym składa się on z kilku jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów, a skarżący nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej niższego rzędu); obowiązku zebrania przez organ i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.); zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz uzasadnienia jako elementu decyzji administracyjnej (art. 210 § 1 pkt. 6 O.p.). Jak już wskazano powyżej skarżący w skardze kasacyjnej poddał w wątpliwość zgodność z prawem postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnych, wydanych w latach 2015 – 2019. Szczegółowe jednak odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do poszczególnych postanowień nie jest konieczne. Po pierwsze, jak wynika z niekwestowanych przez skarżącego ustaleń faktycznych zawartych w wyroku sądu pierwszej instancji, w dniu 16 marca 2015 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącego w deklaracji za styczeń 2015 r. Następnie pismem z dnia 16 lipca 2015 r. skarżący wniósł skargę na przewlekłość, która to została rozstrzygnięta prawomocnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. W dniu 1 lipca 2016 r. organ wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, które to nie zostało zaskarżone. Następnie miało miejsce wydanie kolejnych postanowień, które były przedmiotem skarg do sądów administracyjnych, które to z kolei były przez te sądy oddalane. Sąd pierwszej instancji, wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie mógł pominąć istnienia w obrocie tych postanowień oraz szczegółowo wymienił odnoszące się do nich wyroki. Podzielić należy przy tym ocenę sądu pierwszej instancji, że ocena prawna wyrażona w przywołanych przez niego wyrokach jest dla sądu wiążąca na mocy art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a. Co istotne skarżący nie podniósł zarzutów mających na celu zakwestionowanie wiążącej mocy wydanych wyroków czy też wydanych wcześniej postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W tym zakresie podzielić należy twierdzenie sądu pierwszej instancji, iż "jeżeli dane postanowienie nie zostało zaskarżone to posiada ono przymiot prawomocności i jest wiążące da organów, a ponadto nie może być kontrolowane przez sąd w ramach postępowania dotyczącego kontroli sądowo administracyjnej decyzji wydanej w innym zakresie, np. tak jak w rozpatrywanej sprawie w zakresie odmowy zwrotu nadpłaty". Po drugie, sąd pierwszej instancji zobowiązany był do wydania rozstrzygnięcia w granicach sprawy, co wynika z art. 135 P.p.s.a. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 454/22: "użyty w przepisie art. 135 p.p.s.a. zwrot "w granicach sprawy, której dotyczy skarga" nie oznacza, że sąd jest uprawniony do kontroli wszelkich rozstrzygnięć odnoszących się do danej sprawy. Sąd nie może mianowicie poddać kontroli takich rozstrzygnięć, które stały się lub mogły stać się przedmiotem sądowej kontroli zainicjowanej odrębną skargą". Choć wskazany wyrok dotyczy przepisów postępowania egzekucyjnego w administracji, to zawarte w nim uwagi co do art. 135 P.p.s.a. mają charakter uniwersalny. W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 475/22 wskazano, że granice sprawy zakreśla treść rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Z kolei z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1826/19 wynika, że w graniach sprawy dotyczącej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie mieści się ocena wcześniejszych ostatecznych postanowień. Odnosząc te wyroki do realiów przedmiotowej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli skarżący pragnął zweryfikować legalność postanowień to powinien to uczynić w odpowiednim trybie, a nie oczekiwać ich weryfikacji w niniejszym postępowaniu. Podobnie nie może oczekiwać, że sąd administracyjny ponownie zweryfikuje te z postanowień, które zostały zaskarżone do sądów administracyjnych a skargi prawomocnie oddalono. Do tego tymczasem w istocie zmierza skarżący powołując w skardze kasacyjnej argumentację mającą na celu wykazanie, że pierwsze z postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku – z dnia 23 marca 2015 r. – nie zostało skutecznie doręczone. Skarżący również powołał się na wadliwość postanowień organu pierwszej instancji z dnia 1 lipca 2016 r., które nie zostało zaskarżone oraz postanowień dnia 22 marca 2018 r., 29 czerwca 2018 r., 8 sierpnia 2018 r., 26 października 2018 r., 28 stycznia 2019 r. i 17 kwietnia 2019 r., które to zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1996/18, z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2561/18, dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2939/18, z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 584/19, z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1203/19, z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1674/19. Kwestionowanie zapadłych wcześniej postanowień okazało się nieskutecznie, gdyż skarżący posiadał odpowiedni tryb celem zakwestionowania ich legalności, z czego skorzystał w niektórych wypadkach. Podsumowując, przedmiotowe postępowanie nie jest więc miejscem, w którym powinno się weryfikować te postanowienia, które podlegały odrębnemu zaskarżeniu lub kontroli. Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisów postępowania nie okazał się zasadny. Dodatkowo sporo miejsca w skardze kasacyjnej skarżący poświęcił prawidłowości doręczenia pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym z dnia 23 marca 2015 r. Przy czym z uwagi na to, że postanowienie to nie podlega ocenie w niniejszym postępowaniu, zawarte dalej uwagi należy traktować jako poczynione jedynie "na marginesie". Zdaniem skarżącego nieprawidłowość doręczenia miała wynikać ze skrócenia nazwy adresata, konkretnie skrócenia elementu nazwy dotyczącego formy prawnej komplementariusza skarżącego. Wobec tego w jego ocenie słusznie odmówił przyjęcia przesyłki, gdyż taki podmiot nie istnieje. Wyjaśnienia te budzą wątpliwości. W obrocie stosowanie podobnych skrótów jest powszechne, zwłaszcza jeśli chodzi o adresowanie pism. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawną działania, polegającego na złożeniu przez pracownika skarżącego w dniu 23 marca 2015 r. oświadczenia, że taki podmiot nie jest zarejestrowany pod danym adresem, jako odmowy przyjęcia przesyłki. Zwłaszcza w kontekście wskazanej w tym wyroku okoliczności, że ten sam pracownik skarżącego nie miał problemu z pokwitaniem tak samo zaadresowanej przesyłki w dniu 21 maja 2015 r., przedstawiona w skardze kasacyjnej ocena postanowienia z dnia 23 marca 2015 r. jako wadliwie doręczonego jest błędna. Taka ocena została zawarta w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SAB/Wa 59/15, do którego odwołał się sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6 i 7 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieuznanie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r. wskazać należy, iż ten zarzut również okazał się niezasadny. Po pierwsze, z tego powodu, że w obrocie znajdują się postanowienia przedłużające termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy, co omówiono przy ocenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Po drugie, domniemanie zgodności z prawem złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej zostało obalone. Jak wskazał sąd pierwszej instancji Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie zakwestionował prawidłowość rozliczenia spółki za styczeń 2015 r. wskutek czego decyzją z dnia 23 maja 2019 r. określił skarżącemu za ten okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 11.903,00 złotych oraz podatek do zapłaty w wysokości 2.461.917 złotych. Następnie skarga skarżącego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1821/20. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 2423/21 oddalił skargę kasacyjną skarżącego. Oznacza to, iż zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do zwrotu kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości wskazanej przez skarżącego w deklaracji podatkowej. Mając na względzie powyższe, w braku usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. c w zw. z §14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Marek Zirk-Sadowski Marek Kołaczek Małgorzata Niezgódka-Medek