III SA/Wa 4137/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi B.F. S.P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.111.2017.3.SO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. F. S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 6 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko B.F. S.P. sp. z o.o. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rozliczenia wynikające z umowy zawartej pomiędzy leasingodawcami i importerem. Występując wraz z A. sp. z o.o. (dalej "spółki finansujące") oraz B. GmbH sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej "importer"), ze wspólnym wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że w celu zwiększenia dostępności leasingu operacyjnego/najmu pojazdów marki BMW i MINI oraz wypracowania/zwiększenia lojalności klientów do marki BMW i MINI, a także do sieci dealerskiej, a w konsekwencji - zwiększenia sprzedaży pojazdów po stronie importera, importer oraz spółki finansujące zawarły umowy dotyczące rozliczenia szacowanej wartości sprzedaży pojazdów marki BMW i MINI po zakończeniu umowy leasingu/najmu (dalej "umowa"). Zgodnie z postanowieniami umowy, importer oraz spółki finansujące ustalają szacowaną procentową wartość końcową pojazdu, która powinna zostać osiągnięta w wyniku sprzedaży pojazdu przez spółkę finansującą po zakończeniu umowy leasingu/najmu. W przypadku kiedy w wyniku sprzedaży pojazdu przez spółkę finansującą szacowana wartość końcowa zostanie osiągnięta, wówczas pomiędzy stronami umowy nie dochodzi do żadnych rozliczeń (podobnie jeżeli różnica między ceną sprzedaży a szacowaną wartością końcową wyniesie 1%). Natomiast, jeżeli w wyniku sprzedaży pojazdu przez spółkę finansującą wystąpi różnica pomiędzy szacowaną wartością końcową pojazdu a uzyskaną ceną sprzedaży przekraczająca 1%, wówczas mogą mieć miejsce następujące rozliczenia pomiędzy spółkami finansującymi a importerem: - w przypadku kiedy cena osiągnięta ze sprzedaży pojazdu będzie wyższa od szacowanej wartości końcowej, wówczas różnica na sprzedaży (zysk) podlegać będzie podziałowi 50% / 50% pomiędzy spółkę finansującą i importera; - natomiast w przypadku kiedy cena osiągnięta ze sprzedaży pojazdu będzie niższa od szacowanej wartości końcowej, wówczas różnica na sprzedaży (strata) podlegać będzie podziałowi 50% / 50% pomiędzy spółkę finansującą i importera. W efekcie realizacji umowy, pomiędzy importerem a spółkami finansującymi może dochodzić do następujących przepływów pieniężnych: - spółka finansująca przelewała będzie importerowi 50% zysku obliczonego jako różnica pomiędzy szacowaną wartością pojazdu a rzeczywistą ceną sprzedaży (wówczas gdy cena sprzedaży przekroczy szacowaną wartość pojazdu na koniec umowy leasingu); oraz - importer przelewał będzie spółce finansującej 50% straty obliczonej jako różnica pomiędzy szacowaną wartością pojazdu a rzeczywistą ceną sprzedaży (wówczas gdy cena sprzedaży będzie poniżej szacowanej wartości pojazdu na koniec umowy leasingu). W wynikli zawartej umowy, spółki finansujące mogą zaoferować potencjalnym klientom atrakcyjne warunki leasingu/najmu pojazdów BMW i MINI (niższe raty). Jednocześnie, z uwagi na konkurencyjnie skalkulowane raty leasingu/najmu, cena wykupu pojazdu po zakończeniu umowy leasingu będzie stosunkowo wysoka dla dotychczasowego korzystającego, przez co najprawdopodobniej nie nabędzie on używanego pojazdu, lecz zostanie on sprzedany podmiotowi trzeciemu po wartości rynkowej. Z drugiej strony, niskie raty leasingu/najmu mają skłonić dotychczasowych korzystających do zawarcia nowej umowy leasingu na kolejny pojazd BMW lub MINI. W konsekwencji, zawarta umowa ma wpływ zarówno na zwiększenie atrakcyjności oferty spółek finansujących, jak i zwiększa sprzedaż pojazdów po stronie importera. Przedmiotowa umowa, poza określeniem sposobu rozliczenia wartości sprzedaży pojazdów marki BMW i MINI po zakończeniu umowy leasingu/najmu, nie nakłada na strony żadnych innych obowiązków. Skarżąca podkreśliła, że w związku z tak przedstawionym stanem faktycznym. importer oraz spółki finansujące złożyli wniosek wspólny do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji w celu potwierdzenia, że rozliczenia pomiędzy importerem a spółkami finansującymi polegające na wypłacie lub otrzymaniu różnicy pomiędzy szacowaną wartością przedmiotu leasingu a rzeczywistą ceną sprzedaży, nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę i w konsekwencji, nie podlegają opodatkowaniu VAT i powinny być dokumentowane notami księgowymi. Skarżąca wyjaśniła, że w odpowiedzi na powyższy wniosek wspólny, organ w dniu 4 kwietnia 2017 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółek finansujących oraz importera za nieprawidłowe. W ocenie organu rozliczenia pomiędzy importerem a spółkami finansującymi polegające na wypłacie lub otrzymaniu różnicy pomiędzy szacowaną wartością przedmiotu leasingu a rzeczywistą ceną sprzedaży, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") wynikające z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidziane wprost w postanowieniach umowy. W konsekwencji czynność tę należy udokumentować w myśl art. 106b ust. 1 ustawy - fakturą VAT. Skarżąca zaznaczyła, że spółki finansujące oraz importer zamierzają zastosować się do otrzymanej interpretacji i uznać czynności podejmowane w ramach umowy za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku 23% VAT. Aktualnie spółki finansujące oraz importer chcą potwierdzić, że w odniesieniu do opisanych usług ich nabywca (tj. spółka finansująca bądź importer - w zależności od tego kto jest usługobiorcą) będzie mógł zaliczyć ten koszt do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym Skarżąca zadała pytanie czy nabywca usług opisanych w stanie faktycznym (tj. spółka finansująca bądź importer - w zależności od tego kto jest usługobiorcą) będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na nabycie tych usług do kosztów uzyskania przychodów. Jej zdaniem na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca podkreśliła, że wydatki związane z czynnościami podejmowanymi przez zainteresowanych w ramach umowy, które w otrzymanej przez nich interpretacji indywidualnej zostały uznane przez Ministra Finansów za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. przy zastosowaniu stawki podstawowej VAT 23%, spełniają warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Z całą pewnością wydatki te pozostają w związku z przychodem, gdyż wpływają z jednej strony na atrakcyjność oferty usług leasingu/najmu świadczonych przez spółki finansujące, z drugiej natomiast przekładają się na zwiększenie sprzedaży po stronie importera. Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, iż wydatkami spełniającymi przesłankę celowości i tym samym mogącymi stanowić koszty podatkowe, są wydatki podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą ponoszone w celu działań, które w jego ocenie przyniosą skutek w postaci zwiększonych przychodów. Zdaniem Dyrektora przesłanki tej nie spełniają działania opisane we wniosku, polegające w istocie na podziale zysku lub straty na sprzedaży pomiędzy dwa podmioty gospodarcze, nawet jeśli skutkiem tych działań będzie zwiększenie przychodów u obu stron. Nie ma na to wpływu również kwalifikacja rozliczeń pomiędzy zainteresowanymi jako świadczenia usług na gruncie podatku od towarów i usług. Nie wszystkie usługi między podmiotami mogą być bowiem potraktowane jako koszty uzyskania przychodów. Dyrektor dodał, że szacowanie wartości końcowej pojazdu po zakończeniu przedmiotu leasingu odbywa się na mocy umowy pomiędzy zainteresowanymi na podstawie ustalonych przez nich wskaźników, a nie na podstawie obowiązujących przepisów. W ustawach podatkowych nie ma bowiem regulacji dotyczących ustalania wartości końcowej przedmiotu leasingu. Oznacza to, że wartość końcowa ustalana przez zainteresowanych zawsze będzie miała charakter subiektywny z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Wartość ta nie może więc stanowić punktu odniesienia dla ustalania kosztów dla celów podatkowych. k5 Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez spółkę finansującą bądź importera (w zależności od tego, kto jest usługobiorcą) na nabycie usług będących przedmiotem wniosku wspólnego, za które wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o podział części zysku lub straty wynikającej z różnicy pomiędzy szacowaną wartością pojazdu a rzeczywistą ceną jego sprzedaży, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a w konsekwencji uznanie przez organ, że nabywca tych usług (tj. spółki finansujące bądź importer) nie może zaliczyć wydatków poniesionych na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wydatki te ponoszone są przez spółki finansujące bądź importera w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i spełniają wszystkie przesłanki uprawniające nabywcę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega zatem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Spór w sprawie dotyczy tego czy wydatki skarżącej na rzecz importera, w związku z rozliczeniem umów leasingu spowodowanych uzyskaniem ceny niższej ze sprzedaży pojazdu niż zakładana, są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach tego sporu skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Zatem rozważania Sądu ograniczą się tylko i wyłącznie do tego zarzutu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, z zastrzeżeniem, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie sadów administracyjnych zwraca się uwagę, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 833/16, Lex nr 2494964). Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że skarżąca we wniosku wskazała, iż zawarcie umowy z importerem, co do ostatecznego rozliczenia sprzedaży samochodu spowodowana jest niższymi ratami leasingu w trakcie jego trwania, co stanowi zachętę dla klientów dla zawierania umowy w formule niskich rat leasingowych. Z kolei wysoki wykup ma zniechęcać klientów do wykupu samochodu i tym samym zachęcać do zawarcia nowej umowy leasingowej z niskimi ratami w trakcie jej trwania. To z kolei zwiększy przychody z usług leasingu. Zatem na tym etapie wystąpi związek ponoszonych kosztów z przychodami. W ocenie Sądu, przedstawiona formuła prowadzonej działalności przez skarżącą i ponoszone wydatki, poza związkiem ze wzrostem przychodów związanych z zawieraniem umów leasingowych, mają też związek z przychodami powiązanymi ze sprzedażą ostateczną samochodów leasingowych. Nie należy pomijać, że w wyniku ostatecznego rozliczania się z importerem skarżąca uzyskuje z jednej strony przychody związane ze sprzedażą samochodów po cenie wyższej niż zakładana, w formule podziału zysku 50/50. Z kolei w przypadku straty ponosi koszty w tej samej formule 50/50. Związek ww. kosztów z przychodem jest w ocenie Sądu oczywisty. Nie kwestionuje tego nawet sam organ, wskazując na stronie 10 interpretacji, że ww. wydatki mogą przyczynić się do wzrostu przychodów. Skoro mogą przyczynić się do wzrostu przychodów to są kosztem jego uzyskania. Reasumując, w ocenie Sądu, sporne koszty spełniają warunki ustawowe a mianowicie zostały poniesione przez podatnika, są definitywne, pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesione zostały w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zostały właściwe udokumentowane i nie znajdują się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 wz. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, 200 zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi oraz 17 zł uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.