III FSK 288/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk -Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...]S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 511/21 w sprawie ze skargi E. [...]S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 28 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 511/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę w sprawie ze skargi E. [...] S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 28 października 2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że spór między stronami w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości i należących do spółki obiektów budowlanych w postaci stacji transformatorowych i rozdzielni wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami elektroenergetycznymi, w szczególności do stacji transformatorowych typu MBST (wyszczególnionych przez organ pierwszej instancji w zestawieniu pod poz. 10-14 na stronie 9 decyzji z dnia 15 czerwca 2016 r.). 1.3. Wydanie wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 511/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy poprzedzały wcześniejsze postępowania przed WSA i NSA 2. Postępowania przed WSA i NSA. 2.1. Decyzją z dnia 15 czerwca 2016 r. Burmistrz Miasta R. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 484.599 zł. Organ pierwszej instancji wskazał – na podstawie posiadanych informacji oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego – że spółka posiada nieruchomości i obiekty budowlane, które opodatkowuje jako grunty, budynki, budowle albo traktuje je jako obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Sporne było m.in. to, czy rozdzielnia wnętrzowa, stacja transformatorowa, punkty zasilania i inne obiekty służące przesyłowi energii elektrycznej podlegają opodatkowaniu. W ocenie organu, spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. od nieruchomości i obiektów budowlanych o kwotę 91.886 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 16 września 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 820/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę spółki. Rozpatrując złożoną przez spółkę skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1529/17 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku. 2.2. Decyzją z dnia 28 października 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 394.860 zł. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 16/20 uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organu, zgodnie z którym NSA nie wypowiedział się we wskazanym wcześniej wyroku, co do stacji transformatorowych (typu MBST) wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji w punktach 10-14, jest nieprawidłowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku wniosło skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku zaskarżając go w całości. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2376/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. W uzasadnieniu NSA wskazał, że trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji regulacji prawnej wynikającej z art. 153 p.p.s.a.: w obszarze uzasadnionego odczytania zakresu i treści ocen oraz zaleceń uprzednio wydanego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego; skutkowało to nieprawidłowym zrozumieniem i wykonaniem stanowiska prawnego przedstawionego w przywoływanym wyroku. 2.3. Biorąc pod uwagę wytyczne uwzględnione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji ponownie rozważył zatem kwestię opodatkowania spornych w sprawie stacji transformatorowych. Obiekty te są wybudowane w technologii uprzemysłowionej z płyt żelbetowych, niebędące trwale związane z gruntem – zatem nie posiadają cech budynku. Posiadają fundament żelbetowy prefabrykowany, który może być jednak w każdej chwili zdemontowany wraz z całą osłoną transformatora. Biegły określił, że obiekty te spełniają tylko jedną rolę, która polega na zabezpieczeniu umieszczonych w nich transformatorów i rozdzielni prądu przed opadami i niekorzystnymi wpływami zewnętrznych czynników atmosferycznych. Obiekty te są powiązane funkcjonalnie poprzez urządzenia energetyczne (transformator i rozdzielnię) z siecią energetyczną przesyłu prądu. Tak scharakteryzowane obiekty budowlane, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, nie spełniają kryteriów uznania ich za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186, dalej: "u.p.b."). W związku z powyższym, zasadne było zakwalifikowanie wskazanych wyżej obiektów stacji transformatorowych jako budowli, podlegających opodatkowaniu według ich wartości, w sposób o jakim mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 2.4. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Zaskarżając wyrok w całości, spółka wniosła skargę kasacyjną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez dokonanie oceny prawnej odmiennej od oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2019 r., sygn. akr II FSK 1529/17 wydanym w niniejszej sprawie oraz niezastosowanie się co do wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w powyższym orzeczeniu i w konsekwencji dokonaniu błędnej kwalifikacji spornych stacji transformatorowych jako budowli, podczas gdy z oceny prawnej zawartej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że obiekty te są budynkami, a. art. 197 § 1 o.p. poprzez uznanie przez Sąd za zgodne z prawem powierzenia przez organ biegłemu sądowemu z dziedziny budownictwa dokonania wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, tj. ustalenia przez biegłego kwalifikacji obiektów budowlanych wyszczególnionych we wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości i oparcie się przez organ na definicjach kluczowych dla sprawy pojęć dokonanej przez biegłego, w sytuacji gdy wykładni przepisów winny dokonywać organy administracyjne i Sądy, zaś wypowiedzią biegłego mogą być objęte wyłącznie wiadomości specjalne dotyczące kwestii technicznych, które dopiero następnie mogą być podstawą analizy prawnej organu, a także oparcie wyroku o definicje pojęć sformułowane przez ww. biegłych, b. art. 122 o.p. w zw. z art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez uznanie za prawidłowe bezkrytyczne oparcie się przez organ podatkowy na opinii biegłego w zakresie odnoszącym się do oceny roli obiektów, których sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2012 r. jest przedmiotem sporu w procesie przesyłu, dystrybucji energii i wywiedzenia z treści tej opinii oprócz istnienia związku funkcjonalnego, również związku techniczno-użytkowego tych urządzeń i swoistego rodzaju nierozłączności funkcjonalnej urządzeń z siecią elektroenergetyczną z pominięciem argumentacji skarżącej i w efekcie dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnej oceny prawnej stanu faktycznego; c. art. 2a o.p. w zw. z 2 art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.b. poprzez uznanie przez Sąd za prawidłowe rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w decyzji organu podatkowego niedających się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b. d. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonej do skargi opinii rzeczoznawcy budowlanego w specjalności instalacyjno-inżynieryjnej obejmującej projektowanie w zakresie sieci i instalacji elektrycznych, w sytuacji gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, zaś przeprowadzenie dowodu z dokumentów nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy postępowanie podatkowe oraz w zw. z art. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy postępowanie podatkowe oraz art. 3 pkt 1 lit a), lit.b) oraz pkt 2 i 3 u.p.b., w związku z art. 217 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że: obiekty, których sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2012 r. jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stanowią całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną i tym samym integralną część budowli podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że nie stanowią one obiektu budowlanego w postaci budowli, albowiem stanowią budynki, 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt. 3 u.p.b., w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: obiekt budowlany trwale związany z gruntem może stanowić budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem jest budynkiem, o aby obiekt budowlany mógł zostać za trwale związany z gruntem, musi on posiadać fundamenty, podczas gdy zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu budowlanego na tyle trwale, aby zapewnić jego stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce (wyrok NSA z 7.6.2013 r. II OSK 315/12). 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 4.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 25 listopada 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącej w dniu 12 grudnia 2022 r., natomiast przez organ w dniu 5 grudnia 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 4.3. Istota sporu między stronami przedmiotowego postępowania koncentruje się wokół zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, położonych na terenie miasta R. i należących do spółki obiektów budowlanych w postaci stacji transformatorowych i rozdzielni wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami elektroenergetycznymi, w szczególności do stacji transformatorowych typu MBST (wyszczególnionych przez organ pierwszej instancji w zestawieniu pod poz. 10-14 na stronie 9 decyzji z dnia 15 czerwca 2016 r.). 4.4. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, między innymi, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę, na potrzeby ustawy podatkowej, zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, w szczególności w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów prawa budowalnego. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Prawo budowalne definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekty budowalne to w myśl art. 3 pkt 1 u.p.b. budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekty małej architektury. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b. za budynek uznaje się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowlą, w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b. jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. 4.5. Stacje transformatorowe o których mowa w niniejszej sprawie, w opinii biegłego, to obiekty budowlane wykonane jako osłona kontenerowa – przenośna transformatora 20/630 i rozdzielni prądu. Są to obiekty wybudowane w technologii uprzemysłowionej z płyt żelbetowych, niebędące trwale związane z gruntem – zatem nie posiadają cech budynku. Posiadają fundament żelbetowy prefabrykowany, który może być jednak w każdej chwili zdemontowany wraz z całą osłoną transformatora. Obiekty te spełniają tylko jedną rolę, która polega na zabezpieczeniu umieszczonych w nich transformatorów i rozdzielni prądu przed opadami i niekorzystnymi wpływami zewnętrznych czynników atmosferycznych. Są one powiązane funkcjonalnie poprzez urządzenia energetyczne (transformator i rozdzielnię) z siecią energetyczną przesyłu prądu. Stacje transformatorowe stanowią wolnostojące, stanowiące przenośne obudowy urządzeń energetycznych zlokalizowanych w ich wnętrzu, nic posiadające fundamentów i nic będące trwale związane z gruntem a tym samym nie będące budynkami. Obiekty te bez wyposażenia ich w urządzenia elektroenergetyczne, nie pełnią one żadnej, konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero w powiązaniu z tymi urządzeniami stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług przesyłu energii elektrycznej do indywidualnych odbiorców. Pomiędzy tymi elementami istnieje związek nie tylko funkcjonalny, ale również techniczny. Skoro, bowiem transformator jest urządzeniem umożliwiającym zmianę napięcia przemiennego z wyższego na niższe lub odwrotnie, a w stacji transformatorowej następuje rozdzielenie energii elektrycznej przy różnych poziomach napięć i poprzez podłączenie do sieci elektroenergetycznej następuje przesył energii elektrycznej do indywidualnych odbiorców, to łącznie stanowią one pewną całość użytkowo-techniczną, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług przesyłu energii elektrycznej. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Podkreślono, że znajdujące się we wskazanych stacjach transformatorowych urządzenia elektroenergetyczne decydują o funkcjonalności, a tym samym o techniczno-użytkowym przeznaczeniu tych obiektów. Tak scharakteryzowane obiekty budowlane nie spełniają kryteriów uznania ich za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 u.p.b. W związku z powyższym, zasadne było zakwalifikowanie wskazanych wyżej obiektów stacji transformatorowych jako budowli, podlegających opodatkowaniu według ich wartości, w sposób o jakim mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt. 3 u.p.b., w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a o.p. w zw. z 2 art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.b. 4.6. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Już tylko to stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu jego naruszenia. Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Dlatego w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, że nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyroki NSA z 30 września 2009 r., sygn. akt I OSK 160/09; z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10; z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 165/11; z 25 września 2012 r., sygn. akt II OSK 840/11). 4.7. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. Zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Samo przekonanie strony, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ nie jest ona zgodna z argumentacją skarżącej nie jest wystarczające by uznać powyższy zarzut za zasadny. 4.8. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. Bogusław Dauter Anna Dalkowska Anna Juszczyk-Wiśniewska