I SA/Wr 412/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest wskazana w sentencji decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 14 lutego 2020 r., nr [...], którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej K. R. (dalej: skarżący) jako członka zarządu A (dalej: spółka) za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015 r. w łącznej wysokości 2.476.715 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzją z dnia 28 lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące (marzec-czerwiec 2015 r.). Decyzja doręczona została ustanowionemu na wniosek organu podatkowego kuratorowi spółki. W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązania organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze. Następnie, działając jako organ egzekucyjny, nie przystąpił do egzekucji wskazując w uzasadnieniu zawiadomienia, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wcześniej przyjętych tytułów wykonawczych umorzył z uwagi na jego bezskuteczność. W postępowaniu (dotyczącym egzekucji należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zaliczek za październik i listopad 2015 r.) stwierdzono, że egzekucja z rachunków bankowych była nieskuteczna, spółka nie prowadziła działalności pod adresem swojej siedziby, w dniu 29 września 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, od 30 listopada 2016 r. nie miała zarządu, nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości, nie jest też właścicielem pojazdów. W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015 r. Ustalając podstawę prawną wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie w pierwszej kolejności organy podatkowe zwróciły uwagę na zmianę przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) i powołały art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W związku z tym jako podstawę prawną organy podatkowe przyjęły brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W toku postępowania ustalono, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce od 26 lutego 2014 r. do 12 listopada 2015 r., a spółka w tym czasie nie składała wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Organ I instancji, opisując tok postępowania, zwrócił uwagę na czynności podejmowane celem zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w tym postępowaniu – wyznaczał kilkukrotnie terminy do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania skarżącego w charakterze strony, do których ostatecznie nie doszło oraz zapewnił możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dokonując analizy sytuacji finansowej spółki na podstawie deklaracji VAT-7 za lata 2014-2015 i sprawozdań finansowych za lata 2012-2014, wskaźników rentowności i płynności, organ podatkowy stwierdził, że spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, a sytuacja ta nie miała charakteru krótkotrwałego, spowodowanego przemijającymi trudnościami. Zaznaczył przy tym, że ustalone wskaźniki nie były do końca miarodajne, gdyż nie uwzględniały dodatkowo należności z tytułu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, określonych decyzjami z 18 maja 2017 r. i 28 lipca 2017 r., na łączną kwotę 2.476.714 zł. Na podstawie tak poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Zaznaczył, że przesłanki te w niniejszej sprawie należało ocenić według przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.) i na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć najpóźniej z dniem 14 stycznia 2014 r. Zatem, zdaniem organu, skarżący, obejmując stanowisko prezesa zarządu w dniu 26 lutego 2014 r. obowiązany był do zapoznania się z sytuacją finansową spółki i niezwłocznie złożyć powyższy wniosek. Skarżący jednak takiego wniosku nie zgłosił i nie wykazał, że niedokonanie tej czynności nastąpiło bez jego winy. Organ zwrócił uwagę, że skarżący nie wskazał też majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności, powołując art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, że zobowiązania, które są objęte zaskarżoną decyzją, nie uległy przedawnieniu, gdyż ustawowy termin przedawnienia przypadał na 31 grudnia 2020 r. Przy czym bieg tego terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną w dniu 15 września 2015 r. śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spółka nie dysponowała majątkiem, który mógłby stanowić źródło zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Zaznaczył, że w toku postępowania w pierwszej instancji podejmowane były czynności zmierzające do ustalenia majątku spółki na terenie Niemiec, gdzie znajdował się jej oddział. Skarżący też nie wskazał też żadnego innego zbywalnego składnika majątku. Jedynym składnikiem majątku spółki, jaki odnaleziono, były jej rachunki bankowe w [...], jednak stan środków na zajętych rachunkach nie pozwolił zaspokoić dochodzonych należności. Odnosząc się do zarzutu odwołania o niepełnej analizie sytuacji finansowej i majątkowej, organ II instancji zwrócił uwagę na okoliczności faktyczne będące podstawą określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2013 r. i od marca do czerwca 2015 r. w kwotach 3.439.187,45 zł i 2.476.715 zł decyzjami z 18 maja 2017 r. i 28 lipca 2017 r. W toku kontroli poprzedzającej wydanie tych decyzji ustalono bowiem, że spółka brała udział w łańcuchu "karuzeli podatkowej", a jej zadaniem było jedynie symulowanie działalności gospodarczej, aby uwiarygodnić sprzedaż towarów. W rzeczywistości działalności nie prowadziła, nie zawierała kontraktów i nie dysponowała towarem. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że bilans za rok 2013 sporządzono na podstawie nierzetelnych ksiąg i przy wyliczeniu poszczególnych wskaźników sytuacji finansowej spółki na potrzeby przesłanek do ogłoszenia upadłości należało dodatkowo uwzględnić też zobowiązania określone ww. decyzjami. Organ II instancji zaznaczył, że podjęto starania zmierzające do pozyskania dokumentacji finansowej za rok 2015, jednak skarżący jej nie dostarczył. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na podstawie danych z akt postępowania egzekucyjnego, że także niemieccy wierzyciele zwrócili się o wyegzekwowanie ich należności wynoszącej w sumie 17.996.762,34 zł, obejmującej zobowiązania powstałe począwszy od stycznia 2013 r., gdyż niemieckie organy tej kwoty nie wyegzekwowały na terenie Niemiec. Organ zauważył, że wg bilansu za 2014 r., zawierającego również dane za poprzedni (2013) rok obrotowy, zobowiązania wobec niemieckich wierzycieli znacznie przewyższały wartość całego majątku spółki. Dokonując ponownej analizy dokumentów finansowych stwierdził, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku na koniec 2013 r. i podzielił stanowisko organu I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego powinien był zostać zgłoszony najpóźniej w dniu 14 stycznia 2014 r., to jest 14 dni licząc od ustalenia, że zobowiązania spółki przekroczyły jej majątek. Organ wyjaśnił przy tym, że fakt objęcia funkcji członka zarządu po tej dacie nie stanowiło okoliczności świadczącej o braku winy. W takim przypadku termin 14-dniowy biegł od daty objęcia tej funkcji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu powyższej decyzji organu II instancji zarzucono naruszenie: - art. 116a w związku z art. 116 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spełnienie pozytywnej przesłanki stanowiącej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki ogranicza się do wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów nakazuje również badanie, czy egzekucja była prowadzona w stosunku do całego majątku ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji nie został osiągnięty; - art. 116a w związku z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych; - przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z góry powziętym zamiarem orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym w szczególności pominięcia dowodu z przesłuchania samego skarżącego, który posiadał wiedzę o okolicznościach istotnych w sprawie, które nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Skarżący zarzucił też błędne przyjęcie, że spółka stała się niewypłacalna, a skarżący winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości po objęciu funkcji prezesa zarządu. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokata. W uzasadnieniu skargi skarżący zwrócił uwagę, że organy nie posiadały dokumentacji finansowej spółki za lata 2015 i 2016, zatem nie można było dokonać oceny jej sytuacji w czasie, gdy powstały zobowiązania, za które skarżący ma odpowiadać. W ocenie skarżącego, postępowanie egzekucyjne było prowadzone w sposób niewyczerpujący i sprowadzało się do standardowych czynności zajęcia nieruchomości, biernego poszukiwania pojazdów, nieruchomości. Organ oparł się tylko na sprawozdaniu finansowym za 2013 r. Poza tym nie wykazał, na jakiej podstawie egzekucja prowadzona w Niemczech okazała się bezskuteczna. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania, mimo że posiadał wiadomości co do sytuacji spółki, jej zobowiązań i płynności finansowej. Podkreślił, że usprawiedliwił powód niestawienia się na przesłuchanie 22 sierpnia 2019 r. i wykazał gotowość stawienia się w okresie 1-10 września 2019 r. Podniósł, że organ cały ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przerzucił na skarżącego, gdy na podstawie art. 122 i art. 187 O.p. to organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie zwracając uwagę, że zarzuty w niej podniesione stanowią powtórzenie zarzutów odwołania. W związku z tym powtórzył argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Przystępując do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., które nakazują prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, podejmowanie działań niezbędnych do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy poprzez zebranie materiału dowodowego i rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący. Dopiero bowiem rzetelne ustalenie stanu faktycznego daje podstawę do zastosowania przepisów materialnych. W ocenie Sądu, organy podatkowe wypełniły wszystkie te obowiązki – materiał dowodowy został zebrany w sposób wystarczający, aby wydać rozstrzygnięcie, które stało się przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, iż prawidłowo organy obu instancji zwróciły uwagę na zmianę z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów materialnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie, to jest art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p., a także na regulacje intertemporalne ustawy nowelizującej z dnia z 10 września 2015 r., które nakazywały w stanie faktycznym niniejszej sprawy stosowanie tych przepisów w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ich nowelizacji, to jest przed 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do brzmienia art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dodania wymaga, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1 O.p., że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki od zaległości podatkowych. Z przytoczonych przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p. wynika zatem, że wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tj. przesłanki egzoneracyjne (ekskulpacyjne). Jako przesłanki pozytywne ustawodawca określa: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Natomiast przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym wypadku wystarczy spełnienie jednej z wymienionych przesłanek negatywnych. Przy czym zwrócić należy uwagę na brzmienie przepisów art. 116 § 1 i 2 O.p., które wyraźnie rozkładają ciężar dowodzenia poszczególnych przesłanek: zadaniem organu podatkowego jest ustalenie bezskuteczności egzekucji zobowiązania podatkowego oraz że termin jego płatności przypadał na czas pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Strona zaś jest uprawniona do uwolnienia się od przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej, jednak to na niej ciąży obowiązek wykazania okoliczności potwierdzających brak winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub też wskazania mienia spółki, z którego byłoby możliwe wyegzekwowanie powyższych należności (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2077/18, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W opinii Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie wypełniły ciążące na nich obowiązki zgodnie z wymogami stawianymi przepisami prawa. Prawidłowo ustaliły bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wyjaśnienia wymaga, iż orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług co do zasady powinno być poprzedzone postępowaniem egzekucyjnym wobec spółki obejmującym te należności. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny zawiadomił jedynie o nieprzystępowaniu do egzekucji, co miało swoje uzasadnienie w regulacji prawnej zawartej w art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu taka sytuacja ma miejsce, gdy organ egzekucyjny uprawdopodobni, że egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Z zawiadomienia z dnia 30 października 2017 r. wynika, że odstąpienie od egzekucji było podyktowane bezskutecznością postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie wcześniej wystawionych tytułów wykonawczych. Przy czym brak uprzedniego postępowania egzekucyjnego w zakresie należności z tytułu VAT za miesiące od marca do czerwca 2015 r. nie oznacza, że organ podatkowy nie wypełnił przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji. W istocie, jest to sytuacja wyjątkowa, jednak w tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wskazując, że w takich okolicznościach powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne. NSA powyższą uchwałą rozstrzygnął, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji można ustalić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zauważyć też trzeba, iż ustalenia co do braku majątku spółki były podejmowane wprawdzie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], ale działającego jako organ egzekucyjny w całkowicie odrębnym postępowaniu od postępowania podatkowego, zakończonego kontrolowaną w niniejszej sprawie decyzją. W postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie wcześniej wystawionych tytułów wykonawczych (dotyczących należności spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych), działając w granicach wyznaczonych przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), podjął czynności zmierzające do ustalenia majątku spółki, wobec którego mogłyby być zastosowane środki egzekucyjne i stwierdził brak takiej możliwości. Organy podatkowe w decyzjach obu instancji szczegółowo opisały ustalenia organu egzekucyjnego, który bezskutecznie poszukiwał zarówno środków pieniężnych, rzeczy ruchomych, jak i nieruchomości, które mogłyby stać się przedmiotem egzekucji. Słusznie też zauważyły, że zgodnie z dostępnymi sprawozdaniami finansowymi, spółka nie posiadała jakichkolwiek aktywów trwałych już od 2012 r. Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że wykazanie ich spełnienia jest już rolą strony, a nie organów podatkowych, których zadaniem w tym względzie jest tylko rzetelna ocena, czy przesłanki te zostały wykazane w sposób wystarczający. W sprawie nie jest sporne, że skarżący, który był prezesem zarządu spółki od 26 lutego 2014 r. do 12 listopada 2015 r., nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Z kolei w opinii Sądu, poprawnie organy podatkowe ustaliły, że miał podstawy do podjęcia tych czynności niezwłocznie po objęciu tego stanowiska. Zgodnie z art. 10 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jednocześnie zgodnie z powołanymi przepisami art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Powyższa regulacja prawna zatem kwalifikuje wymienione podmioty jako niewypłacalne także wtedy, gdy nawet jeśli na bieżąco wykonują swoje zobowiązania, ich zobowiązania przekroczą wartość posiadanych aktywów. Ma to na celu ochronę praw wierzycieli osób prawnych, aby mogliby zostać zaspokojeni z majątku ww. podmiotów w postępowaniu upadłościowym. Podkreślenia także wymaga, że w stanie prawnym, który obowiązywał do 31 grudnia 2015 r. bez znaczenia było jak duże jest przekroczenie sumy zobowiązań nad wartością aktywów i przez jak długi okres stan ten się utrzymywał. Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza, że dany podmiot niedysponujący dostatecznym majątkiem może zostać uznany za niewypłacalny nawet wówczas, gdy będzie regulował swoje wymagalne zobowiązania pieniężne (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 980/19, dostępny: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W niniejszej sprawie prawidłowo stwierdzono, że przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 2 p.u.n. zaistniała na koniec 2013 r. Z bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2014 r. wynikało, iż według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego, tj. 31 grudnia 2013 r.: zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 578.683,25 zł; aktywa trwałe i obrotowe spółki łącznie wynosiły 807.242,42 zł. Co więcej, powyższy bilans został sporządzony na podstawie ksiąg podatkowych, które zostały uznane za nierzetelne w postępowaniu prowadzonym wobec spółki. Zasadnie zatem organy zsumowały wartość zobowiązań podatkowych określonych spółce decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z powyższą wartością zobowiązań i rezerw na zobowiązania, co dało łącznie kwotę 4.080.576,25 zł i uwzględniły zobowiązanie w podatku od wartości dodanej za poszczególne miesiące 2013 r., egzekwowane przez organ niemieckie, a wynoszące 419.420,95 EUR (1.826.746 zł). Jak wynika z okoliczności faktycznych decyzji wymiarowych, spółka uczestniczyła w łańcuch tzw. karuzeli podatkowej i w rzeczywistości pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym też przychody wykazane w sprawozdaniach finansowych miały tak samo charakter fikcyjny. Powyższe ustalenia zatem nie budzą wątpliwości, że łączna wartość zobowiązań na koniec 2013 r. była znacznie wyższa od wartości majątku spółki, co wypełniało przesłankę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji słusznie organy podatkowe przyjęły, że co do zasady data 14 stycznia 2014 r. stanowiła ostatni dzień terminu do dokonania tej czynności. Dla porządku powołać tylko należy przepis, który stanowi podstawę ustalenia tej daty, to jest art. 21 ust. 1 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Zgodnie z tym przepisem, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Powołać też wypada treść art. 21 ust. 2 p.u.n., który stanowi, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W dacie ustalonej na podstawie powołanych wyżej przepisów wniosek taki nie został jednak złożony przez poprzedniego prezesa zarządu spółki. W tej sytuacji zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że jakkolwiek skarżący objął tę funkcję dopiero 26 lutego 2014 r., to ta okoliczność nie zwalniała go z obowiązku dokonania tej czynności najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od przejęcia zarządzania spółką. Organy dokonały również prawidłowej oceny kwestii winy skarżącego w zaniechaniu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zasadnie w tym względzie przywołane zostały zeznania skarżącego przesłuchanego 11 maja 2017 r. w prowadzonym wobec spółki postępowaniu dotyczącym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2015 r. Z zeznań tych wynika, że skarżący, który objął stanowisko prezesa zarządu celem nabycia doświadczenia zawodowego, nie pamiętał dokładnie czym spółka się zajmowała i nie miał wiedzy o jej sytuacji finansowej i majątkowej. Tymczasem znajomość kondycji finansowej i majątkowej spółki, a przede wszystkim świadomość, na czym polega jej działalność, są podstawowymi zadaniami prezesa zarządu. Zatem przejmując zarządzanie spółką, obowiązkiem skarżącego było w pierwszej kolejności zgromadzenie i zapoznanie się z tymi informacjami. O braku winy, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić bowiem wyłącznie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, takiego wniosku nie złożył z przyczyn od niego niezależnych (zob. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1972/18, dostępny: jw.). Nie chodzi tu bowiem wyłącznie o działanie umyślne, ale także winę wynikającą z niedbalstwa lub lekkomyślności (por. wyrok NSA z dnia z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2531/18). Skarżący nie wykazał też drugiej, alternatywnej przesłanki, która warunkowała zwolnienie od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., to jest nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie tej zaległości w znacznej części. W rzeczywistości – jak wynika z akt administracyjnych – w toku postępowania cały ciężar dowodu przerzucał na organy podatkowe. Powtórzenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania tej spółki poszukiwanie mienia na zaspokojenie tych należności nie leży już w gestii organu podatkowego. Przeciwnie: przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wyraźnie wskazuje, że to skarżący, zamierzając uwolnić się od tej odpowiedzialności, powinien wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący jednak takiego mienia nie wskazał. Zwrócić należy uwagę, że przesłuchany 11 maja 2017 r. podał, że spółka nie miała żadnych maszyn, urządzeń ani zaplecza technicznego, jedynie samochody osobowe używane przez pracowników w Niemczech. Przy czym zgodnie z poczynionymi ustaleniami, spółka w Niemczech nie miała żadnego majątku, do którego mogłaby być skierowana egzekucja. Świadczy o tym informacja z 19 lipca 2019 r., pozyskana za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej, że spółka nie była znana na terenie Niemiec, jak i okoliczność, że na etapie postępowania egzekucyjnego, w lipcu 2016 r., niemieccy wierzyciele spółki zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o wyegzekwowanie podatku od wartości dodanej oraz podatku od dochodu lub kapitału na łączną kwotę około 18.000.000,00 zł. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego odstąpienia od przesłuchania skarżącego w postępowaniu podatkowym, Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że na skutek fragmentarycznej wiedzy skarżącego na temat działalności spółki w trakcie przesłuchania w maju 2017 r., wnioskowane przesłuchanie w postępowaniu w niniejszej sprawie nie wniosłoby żadnych nowych informacji. Sąd nadto zauważa, że organ I instancji podejmował pięć prób wezwania do osobistego stawiennictwa od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. W czterech przypadkach skarżący podawał przeszkody do zastosowania się do wezwania (wniosek pełnomocnika o zmianę terminu, dwukrotnie informacja pełnomocnika, że skarżący nie otrzymał wezwania, następnie powodem był urlop). W opinii Sądu, takie działanie skarżącego prowadziło tylko do zbędnego przedłużenia postępowania, gdyż zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy i ustalone na jego podstawie okoliczności faktyczne dawały podstawę do stwierdzenia jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki na podstawie art. 116 O.p. Tym samym Sąd stwierdza, iż sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, to jest art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. są nieuzasadnione. W niniejszej sprawie, na potrzeby wydania rozstrzygnięcia na podstawie przepisów zawartych w powołanego art. 116 O.p. przede wszystkim konieczne było ustalenie kondycji finansowej spółki, która w dalszej kolejności pozwalała ocenić czy i kiedy jej zarząd zobligowany był rozważyć złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Takie ustalenia możliwe są właściwie w oparciu o dokumentację finansową i w tym zakresie organy dokonały oceny w sposób rzetelny i wnikliwy, a poczynione konkluzje nie budzą wątpliwości co do momentu, w którym spółkę należało uznać za niewypłacalną. W istocie organy nie posiadały dokumentacji za lata 2015 i 2016, jednak zauważyć należy, że odpowiedzialność skarżącego w niniejszej sprawie dotyczy zobowiązań powstałych w 2015 r., z kolei dane dokumentacji finansowej za okres 2012-2014 wyraźnie wskazywały, że sytuacja finansowa i majątkowa spółki dawała podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości z początkiem 2014 r., co organy podatkowe w sposób wyczerpujący ustaliły. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 116a O.p., który w 2015 r. stanowił, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami – to przepis ten w niniejszej sprawie nie miał zastosowania, a co za tym idzie, nie można było stwierdzić jego naruszenia. Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, w niniejszej sprawie nie dostrzegł też innych naruszeń przepisów prawa, które warunkowałyby uchylenie decyzji organów podatkowych. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 134 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).