II FSK 1027/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.) Sędzia NSA Jerzy Płusa po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1217/20 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w W. reprezentowany przez A. (S.A.) Oddział w Polsce z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 16 marca 2021 r., sygn. III SA/Wa 1217/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. z siedzibą w W. reprezentowany przez A. (S.A.) Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie : I. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3, 14g § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 5 marca 2020 r. i uznanie, iż wniosek inicjujący postępowanie spełniał warunki formalne do dalszego procedowania, w sytuacji, gdy w ocenie organu interpretacyjnego zawierał braki formalne, które wymagały uzupełnienia przez Skarżącą a nie zostały uzupełnione, co czyniło wydane postanowienie prawidłowym, II. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 57a p.p.s.a. poprzez orzeczenie, iż organ interpretacyjny niewłaściwie żądał przedstawienia w ramach opisanego stanu faktycznego symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla wskazanych we wniosku usług, podczas, gdy w tej sprawie wezwanie organu interpretacyjnego powyższego nie dotyczyło i w konsekwencji zagadnienie to nie stanowiło przedmiotu zarzutu i tym samym nie mogło stanowić przedmiotu orzekania przez Sąd a quo. W uzasadnieniu organ podkreślił, że we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca określiła granice podmiotowe wskazując spółką niemiecką jako podatnika na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), który podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Co więcej we wniosku wskazywała na neutralność podatkowa rozliczeń pomiędzy spółką zagraniczna a jej oddziałem w Polsce. Tym samym wnioskodawcą był podmiot zagraniczny. Skoro Skarżąca oświadcza, iż stan faktyczny obejmuje zdarzenia i transakcje dotyczące podmiotu zagranicznego A. z siedzibą w W. to tym samym wyraźnie wskazuje, iż przedmiotem wniosku mają być zdarzenia dotyczące podmiotu zagranicznego a nie podmiotu zagranicznego reprezentowanego przez oddział w Polsce. W ramach upoważnienia do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego w oddziale mieści się uprawnienie do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego w sprawach dotyczących tego oddziału, ale nie reprezentowanie spółki zagranicznej jako takiej. Organ zarzucił także, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony orzekał w kwestii żądania przez organ przedłożenia symbolu PKWiU i nazwy grupowania. Powyższe kwestie nie były objęte zarzutem Skarżącej a granice sprawy wyznacza zgodnie z art. 57a p.p.s.a. zarzut i powołana podstaw prawna. Jednocześnie w niniejszej sprawie samo wezwanie z dnia 15 stycznia 2021 r. dotyczyło doprecyzowania stanu faktycznego a nie wskazania symbolu PKWiU i zgrupowania. 2.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Istota sporu sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowienia z dnia 6 maja 2020 r. i poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej "O.p."). Jak wynika z treści postanowienia – powodem, dla którego organ nie rozstrzygnął merytorycznie, w formie interpretacji indywidualnej, wątpliwości prawnopodatkowych Skarżącej przedstawionych we wniosku o jej wydanie, była ocena tego organu, że Skarżąca nie uzupełniła -– pomimo doręczonego jej wezwania z dnia 15 stycznia 2020 r. – w żądanym zakresie braków formalnych wniosku. W szczególności organ interpretacyjny domagał się przedstawienia pełnomocnictwa udzielonego zgodnie ze sposobem reprezentowania Skarżącej, a nie zgodnie ze sposobem reprezentowania Skarżącej jako przedsiębiorcy zagranicznego w oddziale w Polsce. Poza sporem pozostaje przy tym, że pełnomocnictwo w niniejszej sprawie dla osoby sygnującej wniosek o interpretację (doradca podatkowy) zostało podpisane przez H. M. i K. W., zaś osoby te widnieją w KRS oddziału Skarżącej jako "osoby reprezentującej zagranicznego przedsiębiorcę w Oddziale". 3.2. Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2021 r. poz. 994), W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy 2, osoby zagraniczne będące przedsiębiorcami mogą tworzyć w Rzeczypospolitej Polskiej oddziały, przedstawicielstwa lub czasowo oferować lub świadczyć usługę, na zasadach określonych w ustawie. Osobą zagraniczną w rozumieniu ww. ustawy jest zgodnie z art. 3 pkt 5: a. osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, b. osoba prawna z siedzibą za granicą, c. jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadającą zdolność prawną, z siedzibą za granicą. W myśl art. 3 pkt 7 przedsiębiorcą zagranicznym w rozumieniu ww. ustawy jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą oraz obywatela polskiego wykonującego działalność gospodarczą za granicą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności; Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, 1 dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie postanowień zawartych w art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą. W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 17 ww. ustawy, zgodnie z którym przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. 3.3. Zakład przedsiębiorcy zagranicznego (a co za tym idzie – również oddział) nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 marca 2011 r.: "Utworzenie na terytorium danego państwa zakładu nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. Zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny" (wyr. NSA z 18.03.2011 r., II FSK 1773/09). Mimo, że oddział nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, to jednak spoczywają na nim takie same obowiązki, jak gdyby był on niezależnym polskim podatnikiem. Musi więc dokonywać comiesięcznych wpłat zaliczek na podatek dochodowy, a także składać deklarację roczną. Kilka obowiązków przewiduje również ustawa o rachunkowości. A mianowicie oddział obowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w sytuacji, gdy przedsiębiorca zagraniczny prowadzi działalność gospodarczą w Polsce osobiście, przez osobę upoważnioną lub poprzez zatrudnionych przez siebie pracowników. W myśl art. 9 ust. 1 w zw. z art.3 ust.2 u.p.d.o.p. prowadzący oddział obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania oraz poprawne skalkulowanie należnego podatku. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, iż w stosunku do spółki głównej, nieposiadającej w Polsce swojej siedziby ani zarządu, stosuje się zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, przekładającą się na opodatkowanie jedynie tej części dochodów, która pozyskana została przez jej oddział w Polsce. 3.4. Przepisy nakazują też – jeśli oddział nie jest reprezentowany przez organ uprawniony spółki macierzystej – ustanowienie reprezentanta spółki zagranicznej, którego dane powinny widnieć w zgłoszeniu do Krajowego Rejestru Sądowego. Celem tworzenia oddziałów i ustanawiania osób upoważnionych do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego w oddziale jest umożliwienie podejmowania czynności przez oddział bez konieczności uzyskiwania dodatkowych pełnomocnictw. Co za tym idzie, osoba ujawniona w KRS jako upoważniona do reprezentacji w oddziale może na podstawie swojego upoważnienia podejmować wszelkie czynności związane z działalnością przedsiębiorcy zagranicznego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 11 kwietnia 2014 r. (I CZ 21/14) stwierdził, że pełnomocnictwo przewidziane w art. 87 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ma szeroki zakres (analogicznie w obowiązującej obecnie ustawie o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Obejmuje w szczególności kompetencję do zaciągania zobowiązań w imieniu zakładu wobec osób trzecich oraz do reprezentowania go w stosunkach z organami władzy publicznej i sądami. Natomiast w uchwale z 26 lutego 2014 r. (III CZP 103/13) SN stwierdził, że osoba upoważniona w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego, której dane zostały objęte wpisem tego oddziału do Krajowego Rejestru Sądowego, może udzielić pełnomocnictwa procesowego do zastępowania przedsiębiorcy zagranicznego w sprawach o roszczenia związane z działalnością tego oddziału. Z uwagi na powyższe należy uznać, że jeśli dane działanie reprezentanta jest czynnością, którą mógłby wykonać bezpośrednio również przedsiębiorca, działając przez własny zagraniczny zarząd (nie poprzez reprezentanta w oddziale), to znaczy jest czynnością mieszczącą się w zakresie czynności wykonywanych w ramach statutowego przedmiotu działalności przedsiębiorcy, to taka czynność reprezentanta zostanie uznana za ważną i będzie skutecznie wiązać przedsiębiorcę zagranicznego. 3.5. Jak wynika z akt sprawy do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie stanu faktycznego podano, że przedsiębiorca zagraniczny (Bank) prowadzi działalność w Polsce poprzez oddział – A. (Spółka Akcyjna) - Oddział w Polsce, który wykonuje w Polsce przede wszystkim funkcje związane ze strukturyzacją finansowania nieruchomości wykonując w tym zakresie czynności na rzecz Banku lub na rzecz pozostałych spółek z grupy kapitałowej. Jednocześnie, Bank wykonuje na rzecz Oddziału szereg funkcji niezbędnych do prowadzenia działalności przez Oddział. W oparciu o tak zakreślony stan faktyczny zadano pytanie : Czy w stosunku do przypisanych do Oddziału kosztów, na gruncie przepisów obowiązujących w 2018r. znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa art. 15e ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p.? Nie ma zatem wątpliwości, że pytanie dotyczyło rozliczenia się zagranicznego przedsiębiorcy prowadzącego w Polsce działalność w formie Oddziału z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskanych na terytorium RP. Wypełniona została zatem przesłanka określona w przywołanych powyżej orzeczeniach SN tzn. działania w ramach działalności oddziału zagranicznego co w konsekwencji powoduje także, że osoba upoważniona w Oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego, której dane zostały objęte wpisem tego oddziału do Krajowego Rejestru Sądowego, mogła udzielić pełnomocnictwa procesowego do zastępowania przedsiębiorcy zagranicznego w sprawach wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3, i art. 14g § 1 O.p. 3.6. Kolejny zarzut kasacyjny dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. W ocenie organu Sąd w sposób nieuprawniony orzekał w kwestii żądania przez organ przedłożenia symbolu PKWiU i nazwy grupowania. Powyższe kwestie nie były objęte zarzutem Skarżącej a granice sprawy wyznacza zgodnie z art. 57a p.p.s.a. zarzut i powołana podstaw prawna. Treść art. 57a p.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Umknęło jednak uwadze autorowi skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie przedmiotem skargi do WSA w Warszawie nie była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie lecz postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, które to postanowienie nie jest objęte hipotezą art.57a p.p.s.a. co czyni zarzut w powyższym zakresie nieuzasadnionym. 4. Z powyżej przedstawionych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.