II FSK 1011/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Agnieszka Majewska, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: E. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 745/21 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: E. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 183 317 (sto osiemdziesiąt trzy tysiące trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 745/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.sp. z o.o. z siedzibą w W.(następca prawny E.S.A. z siedzibą w W.- zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że sprawa była już dwukrotnie rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że skarżąca w wyniku umorzenia udziałów w spółce zależnej P. sp. z o.o. z siedzibą w L., uzyskała wynagrodzenie w kwocie 1.090.000.000 zł. Kwota ta nie została wykazana jako przychody podlegające opodatkowaniu. Umorzenie było poprzedzone szeregiem działań zapoczątkowanych we wrześniu 2010 r., prowadzących do przeniesienia przez skarżącą na rzecz P. udziałów i akcji tzw. spółek dystrybucyjnych, a następnie zbycia tych udziałów i akcji na rzecz E. S.A. Organ stwierdził, że skarżąca w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. dokonała wyłączenia z przychodów kwoty z tytułu umorzenia udziałów w P. Spółka nie wykazała do opodatkowania dochodu faktycznie uzyskanego w kwocie 749.809.499,94 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, że spółka uzyskała przychód z dobrowolnego, a nie przymusowego umorzenia udziałów, bowiem: – jedyny wspólnik spółki P. – czyli skarżąca – zaplanowała i przeprowadziła całą transakcję zbycia udziałów i akcji grupy dystrybucyjnej na rzecz E. S.A., zakończoną umorzeniem udziałów P. – nie można zatem mówić o braku zgody tego wspólnika, – zgoda wspólnika wyraźnie wynika też z samej uchwały podjętej na zgromadzeniu wspólników P. oraz z całokształtu zdarzeń związanych z procesem zbycia udziałów tzw. spółek dystrybucyjnych, – skarżąca w celu ukrycia dobrowolnego charakteru umorzenia udziałów P. dokonała szeregu czynności mających wskazywać na przymusowy charakter umorzenia. 3. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2018 r., III SA/Wa 3163/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję organu, wskazując, że wciąż pozostały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jakim jest charakter spornego umorzenia udziałów. Samo skorzystanie przez organy z art. 199a § 2 ord. pod. i uznanie samodzielnie, że to umorzenie miało charakter dobrowolnego, mimo nadania mu charakteru przymusowego, nie stanowi wystarczającego instrumentu dla zmiany kwalifikacji prawnej tej czynności przez organy. 4. Na skutek skargi kasacyjnej organu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lipca 2019 r., II FSK 232/19 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że nie ma wątpliwości, jaki charakter miało umorzenie udziałów w P., zatem nie było podstaw wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego lub prawa. 5. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę wskazał, że w jego ocenie umorzenie udziałów spółki nastąpiło w ramach procedury przymusowego umorzenia. Przemawiają za tym: – treść uchwały, w której wprost odwołano się do paragrafu w umowie spółki, który dotyczy właśnie umorzenia przymusowego, – umorzenie zostało następnie wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego (postanowienie z dnia 27 kwietnia 2012 r.), – o intencji dokonania przymusowego umorzenia udziałów świadczą też zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, – uchwała o umorzeniu była jednostronnym oświadczeniem woli, która z definicji nie może mieć charakteru pozornego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2020 r., II FSK 1694/20, uchylił zaskarżony wyrok, przypominając, że NSA rozpoznając już sprawę przesądził, iż okoliczności rozpoznawanej sprawy implikują wniosek, że sam art. 199a § 2 ord. pod. stanowił uprawnienie organów do zmiany kwalifikacji prawnej czynności umorzenia udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę po raz drugi uznał, że w zaskarżonym wyroku nie dokonano pełnej i kompletnej oceny prawidłowości wnioskowania organów podatkowych (oceniono tylko niektóre okoliczności związane z umorzeniem udziałów). A ponadto, wbrew art. 190 p.p.s.a. i związaniu wykładnią prawa dokonaną przez NSA, sąd pierwszej instancji przyjął, że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe w ogóle nie mogły stosować instrumentów prawnych opisanych w art. 199a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: ord. pod.). Zatem – według NSA – zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 190 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod., a także art. 199a § 2 ord. pod. i art. 83 § 1 k.c. 7. Rozpatrując sprawę po raz trzeci, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że jest związany wykładnią prawa i oceną wyrażonymi przez NSA w zapadłych w sprawie wyrokach. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że – w jego ocenie – podstawową okolicznością różnicującą dobrowolne i przymusowe umorzenie udziałów jest istnienie lub brak zgody wspólnika na umorzenie udziałów. Umorzenia przymusowego można dokonać bez zgody wspólnika, którego dotyczy. W przypadku umorzenia przymusowego nie zostaje wyrażona przez wspólnika zgoda in concreto, a jedynie zgoda wspólnika zawarta w umowie spółki (zgoda in blanco na przyszłość). Rozumując a contrario sąd pierwszej instancji przyjął, że istnienie zgody in concreto, a tym bardziej podjęcie przez wspólnika działań w celu umorzenia udziałów stanowi okoliczność wyłączającą możność przyjęcia, że doszło do przymusowego umorzenia udziałów. Sąd podkreślił, że: – skarżąca głosowała za umorzeniem udziałów i w ten sposób wyraziła zgodę na tę konkretną czynność umorzenia. Nie można przyjąć, że było to umorzenie przymusowe, czyli bez zgody skarżącej; – skarżąca była jedynym wspólnikiem P. Sp. z o.o. i jako taka decydowała o działaniach tej spółki. Nie można zatem wywodzić, że działania P. Sp. z o.o. zainicjowane przez skarżącą zostały dokonane bez zgody skarżącej. Dalej sąd pierwszej instancji podniósł, że spółka argumentuje, iż stosownie do art. 5 dyrektywy 90/435/EWG, zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, powinny być zwolnione z opodatkowania. Spółka zakłada zatem, że przymusowe umorzenie udziałów jest czynnością analogiczną do takich świadczeń, jak wypłata dywidendy czy wypłata środków pieniężnych z tytułu likwidacji – polega bowiem na transferze środków pieniężnych ze spółki zależnej na poziom spółki dominującej. Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego stanowiska, ponieważ całkowicie ignoruje ono regulacje prawne. Nie ma bowiem podstaw do twierdzenia, że w świetle przepisów prawa podatkowego wszelkie transfery środków pieniężnych ze spółki zależnej na poziom spółki dominującej są poddane temu samemu reżimowi prawnopodatkowemu i powinny być uznane za tożsame z wypłatą dywidendy. 8. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 190 zd. 1 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 i 2 ord. pod. – poprzez: – niewykonanie wytycznych zawartych w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2020 r., II FSK 1694/20, tj. nierozpatrzenie wskazanych precyzyjnie przez NSA okoliczności faktycznych (lista przedstawiona s. 11–12 uzasadnienia wyroku NSA) pod kątem legalności stwierdzenia pozorności czynności prawnej, tylko uznanie a priori, że zgoda wspólnika na umorzenie udziałów wyklucza kwalifikację badanej czynności jako umorzenie przymusowe udziałów, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy określonej przez NSA; – niewykonanie wytycznych zawartych w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2020 r., II FSK 1694/20 – poprzez przekwalifikowanie treści czynności prawnej z "umorzenia przymusowego udziałów" na czynność "umorzenia dobrowolnego" (dokonanie wykładni oświadczenia woli), podczas gdy NSA nakazał zbadanie sprawy pod kątem potencjalnej wady czynności prawnej (jej pozorności); – orzeczenie de facto w sprzeczności z prawomocnym rozstrzygnięciem NSA – gdyby w niniejszej sprawie kwalifikacja (wykładnia) czynności prawnej była wystarczająca do orzeczenia co do istoty, to NSA dokonałby jej samodzielnie, zważywszy na art. 188 p.p.s.a., a nie twierdził, że "oceniono tylko niektóre okoliczności związane z umorzeniem udziałów co »nie pozwalało sądowi kasacyjnemu na zrealizowanie kontroli instancyjnej z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego«" (s. 13 uzasadnienia wyroku NSA); b) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 i 2 ord. pod. w związku z art. 365 § 1 k.p.c. i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 z późn. zm.) – poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji, pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych okoliczności sprawy i wadliwe przyjęcie – nieznajdujące uzasadnienia w materiale zebranym w aktach sprawy – stanu faktycznego: – przyjęcie ustalenia, że "Stwierdzenie przez organy podatkowe, z odwołaniem się do art. 199a) ord. pod. pozorności przymusowego umorzenia udziałów nie opierało się bowiem na okoliczności osiągnięcia przez skarżącą korzyści podatkowych, nie zastosowały więc powołanego przepisu jako substytutu ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania" (s. 25–26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), podczas gdy zarzut pozorności sformułowany przez organ jest oparty na stwierdzeniu, że wybór przymusowego umorzenia udziałów był podyktowany korzystnymi skutkami podatkowymi (zwolnieniem z opodatkowania), a umorzenie dobrowolne udziałów skutkowałoby istotnym przysporzeniem na rzecz Skarbu Państwa – co wynika wprost z treści wydanych w niniejszej sprawie decyzji i stanowiska przedstawionego w skargach kasacyjnych organu w postępowaniach przed Naczelnym Sądem Administracyjnym o sygn. akt II FSK 232/19 oraz II FSK 1694/20. Ww. naruszenie umożliwiło sądowi pominięcie przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednolitej linii orzeczniczej, że art. 199a § 2 ord. pod. nie jest instrumentem tożsamym z klauzulą w sprawie unikania opodatkowania i nie uprawnia do zignorowania skutków podatkowych wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych; – umorzenie udziałów nie mogło być przymusowe ze względu na zgodę wspólnika – wyrażoną w głosowaniu za uchwałą i oświadczeniu wspólnika o akceptacji wynagrodzenia za umorzone udziały określone w Uchwale nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie obniżenia kapitału zakładowego, co pozostaje w sprzeczności z orzeczeniem Sądu Rejonowego, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r.), gdyż ww. uchwała stanowiła dokument załączony do wniosku spółki o wpis, a sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa - w konsekwencji zaskarżony wyrok dokonujący odmiennej kwalifikacji czynności prawnej pozostaje w sprzeczności z prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego; c) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w związku z art. 199a § 1 i 2 ord. pod. w związku z art. 83 § 1 w związku z art. 65 § 2 k.c. w związku z art. 199 § 1 i art. 266 § 1 k.s.h. – poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, nieuchylenie zaskarżonej decyzji i niestwierdzenie naruszenia przepisów dotyczących wykładni oświadczeń woli, pozorności czynności prawnych oraz charakteru prawnego przymusowego oraz dobrowolnego umorzenia udziałów, a w konsekwencji: – błędne przyjęcie, że zgoda wspólnika (wyrażona choćby w sposób dorozumiany, a nie w formie zawarcia umowy zbycia udziałów) stanowi per se przeszkodę dla uznania, iż umorzenie udziałów ma charakter przymusowy i równocześnie stanowi przesłankę dobrowolnego umorzenia udziałów (s. 28 uzasadnienia zaskarżonego wyroku); – błędne utożsamienie umorzenia przymusowego udziałów z sankcyjnym wykluczeniem wspólnika ze spółki – zob. "Umorzenie udziału powoduje bowiem wygaśnięcie udziału, a wraz z nim stosunku uczestnictwa wspólnika w spółce, którego elementem jest umorzony udział (...) Z tego punktu widzenia sankcyjny charakter przymusowego umorzenia udziału nie może być kwestionowany." (s. 29 uzasadnienia zaskarżonego wyroku); – błędne przyjęcie, że o pozorności umorzenia przymusowego świadczy okoliczność, iż "umorzenie udziałów spółki zostało dokonane z inicjatywy skarżącej z intencją jak najszybszego transferu środków pieniężnych ze spółki do skarżącej" (s. 32 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), podczas gdy powyższe dowodzi, że celem skarżącej nie było zbycie udziałów na rzecz P., które stanowi konieczny element dobrowolnego umorzenia udziałów; – błędne przyjęcie za organem podatkowym, że spółka ukryła zbycie udziałów na rzecz P. celem umorzenia pod pozorem umorzenia przymusowego – mimo braku wskazania, jaki interes prawny, czy faktyczny (inny niż wybór najniekorzystniejszej z perspektywy podatkowej czynności prawnej) miałaby spółka w umorzeniu dobrowolnym udziałów, oraz wbrew treści czynności prawnych podjętych przez spółkę i P. (umowy P. i wprowadzanych do niej zmian. Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie obniżenia kapitału zakładowego P.), zeznaniom świadków i strony (U.C., D. K., A. K., R. M., J. O., J.W., M. W.), jak również okoliczności gospodarczych związanych ze sporem z E. S.A., które to okoliczności dowodzą, że intencją i zamiarem spółki było skorzystanie z trybu umorzenia przymusowego jako rozwiązania szybszego, tańszego i bardziej korzystnego dla spółki, eliminującego jednocześnie szereg ryzyk podatkowych, cywilnych i karnych (które mogły się zmaterializować w razie wyboru trybu umorzenia dobrowolnego); – błędne przyjęcie, że tryb umorzenia przymusowego mógł zostać zastosowany wyłącznie na wypadek wrogiego przejęcia (gdyż taki był powód wprowadzenia tego trybu do umowy spółki), mimo tego, że umorzenie udziałów zostało dokonane zgodnie z § 11 ust. 3.2 lit. a) umowy P., który stanowił, że udział może być umorzony w przypadku zbycia przez P. przedmiotu aportu określonego w § 9 ust. 2 pkt 2 umowy P. w całości lub w części na rzecz podmiotu nie należącego do Grupy Kapitałowej E.S.A. i nie uzależniał tej czynności od ewentualnej próby wrogiego przejęcia, oraz stwierdzenie wyłącznie na tej podstawie, że dokonane umorzenie przymusowe miało charakter pozorny; – błędne przyjęcie, że spółka otrzymała wynagrodzenie ze zbycia praw majątkowych (udziałów), podczas gdy spółka otrzymała wynagrodzenie za umorzone udziały; – co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że skarżąca dla pozoru – jako wspólnik P. – doprowadziła do umorzenia przymusowego udziałów, aby ukryć czynność prawną w postaci zbycia udziałów na rzecz P. w trybie umorzenia dobrowolnego; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie i nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska skarżącej w zakresie: – przedstawionych w ekspertyzach prawnych (i) prof. dr hab. [...], dr hab. [...], dr hab. [...], prof. UMK, prof. dr hab. [...]i dr [...], prof. dr hab. [...]prof. dr hab. [...] prof. dr hab. [...], dr [..] – których treść stanowi uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi – argumentów dotyczących warunków pozorności czynności prawnej, charakteru umorzenia przymusowego i dobrowolnego udziałów oraz powołanych orzeczeń w tym zakresie sądów administracyjnych i powszechnych – co powoduje, że nie sposób ustalić, z jakich powodów sąd pierwszej instancji uznał je wszystkie za błędne; – wyjaśnień spółki przedstawionych w piśmie przygotowawczym z dnia 14 kwietnia 2021 r. dotyczących okoliczności, które zdaniem organu miały jakoby świadczyć o pozorności umorzenia przymusowego – co zgodnie z wytycznymi NSA miało być przedmiotem ponownie prowadzonego postępowania przed sądem pierwszej instancji; – zarzutów spółki dotyczących przyjęcia niewłaściwego okresu rozliczeniowego, w którym uwzględnić należy dochód ze zbycia udziałów w procedurze obniżenia kapitału zakładowego, w tym argumentacji skarżącej, że umorzenie dobrowolne ma charakter warunkowy, tj. jego skuteczność i wymagalność wynagrodzenia za umorzone udziały, a w konsekwencji definitywność przychodu, są uzależnione od orzeczenia (konstytutywnego) sądu rejestrowego, które w niniejszej sprawie miało miejsce w 2012 r. (a nie 2011 r.) – co skutkowało błędnym zaakceptowaniem stanowiska organu, że przychód z zarzucanego umorzenia dobrowolnego powinien być rozpoznany w 2011 r.; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. w związku z art. 199a § 1 i 2 ord. pod. oraz art. 83 § 1 i art. 65 § 2 k.c. oraz art. 199 § 1 k.s.h. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że spółka powinna była rozpoznać przychód ze zbycia udziałów na rzecz P.; b) art. 22 ust. 4–4d w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie), a w konsekwencji bezprawne pominięcie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu z przymusowego umorzenia posiadanych przez spółkę udziałów w P.; c) art. 22 ust. 4–4d w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 i 5 Dyrektywy 90/435/EWG – poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą następnie ich niezastosowaniem, polegającą na opodatkowaniu dochodu z czynności, której celem był transfer środków pieniężnych ze spółki zależnej (P.) na poziom spółki dominującej (skarżącej), tj. czynności analogicznej do takich świadczeń jak wypłata dywidendy, czy wypłata środków pieniężnych z tytułu likwidacji, podczas gdy – stosownie do art. 4 i 5 Dyrektywy 90/435/EWG – zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej powinny być zwolnione z opodatkowania; d) art. 22 ust. 4–4d w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84, oraz art. 217 Konstytucji RP – poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą ich niezastosowaniem, polegającą na opodatkowaniu dochodu z przymusowego umorzenia posiadanych przez spółkę udziałów w P., mimo braku wyraźnej podstawy prawnej określonej w ustawie, skutkujące naruszeniem zasady określoności prawa; e) art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. w związku z art. 199 § 7 w związku z art. 255 § 1 k.s.h. – poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że momentem uzyskania przychodu w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów jest data nabycia udziałów przez spółkę, podczas gdy przychody należne to przychody definitywne, przychód zaś ze zbycia udziałów w procedurze umorzenia dobrowolnego udziałów wymagającego obniżenia kapitału zakładowego pozostaje warunkowy do momentu wydania postanowienia przez sąd rejestrowy w przedmiocie obniżenia kapitału zakładowego (wpis konstytutywny), a wynagrodzenie nie jest należne i nie może zostać wypłacone przed tym dniem. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego; – rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, – zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: – oddalenie skargi kasacyjnej, – zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy. 9. Przede wszystkim uzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazanych w art. 141 § 4, art. 190 i art. 153 p.p.s.a. Otóż z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". W treści tego przepisu istotne, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest to, że: "Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy powinno zawierać relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień stanowiących, w myśl komentowanego przepisu, kolejne elementy uzasadnienia wyroku. Komentowany przepis wśród elementów uzasadnienia wyroku nie wymienia stanu faktycznego. W literaturze wskazano, że jedynym przepisem, z którego można wydedukować obowiązek ustalania faktów przez sąd administracyjny, jest art. 141 § 4 p.p.s.a., jednakże podkreślono jednocześnie, iż propozycja ta może budzić uzasadnione wątpliwości (B. Gruszczyński, Środki odwoławcze [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zagadnienie wybrane, materiał na konferencję sędziów NSA, Popowo 20–22 października 2003, Warszawa 2003, s. 101). Powyższe stanowisko, krytykowane w piśmiennictwie prawniczym (Z. Kmieciak, Glosa do wyroku NSA z 25.02.2005 r., FSK 1640/04, OSP 2005/12, s. 652 i n.), zostało uwzględnione w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które przyjmuje, że »zwięzłe przedstawienie stanu sprawy«, o którym mowa w komentowanym przepisie, powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. Naczelny Sąd Administracyjny zajął takie stanowisko m.in. w wyroku z 12.05.2005 r., FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006/1, poz. 9, stwierdzając, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Według wyroku nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Powyższe stanowisko potwierdza pośrednio uchwała NSA (7) z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, ONSA WSA 2010/3, poz. 39, stwierdzająca, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." (A. Kabat w: B. Dauter, A. Kabat. M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018 LEX/el., komentarz do art. 141 p.p.s.a.). "Kasacyjny charakter orzeczeń sądów administracyjnych powoduje m.in., że sądy te zasadniczo nie rozstrzygają bezpośrednio o prawach lub obowiązkach indywidualnych podmiotów – stron postępowania. Zawarte w sentencji wyroku sądu administracyjnego rozstrzygnięcie, ujęte w odpowiedniej formule procesowej, jest rezultatem przeprowadzonej przez ten sąd kontroli administracji publicznej. W tej sytuacji uzasadnione wydawało się stanowisko, że w ujęciu ustawy podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego. Tak pojmowana podstawa rozstrzygnięcia powinna być podana i wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. Wobec tego jednak, że przepisy określające tę podstawę łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, przyjmowano za oczywiste, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne będzie odniesienie się także do tych wymienionych przepisów. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 3.06.2005 r., FSK 1823/04, OSP 2006/6, poz. 65, stwierdzając m.in., że w uzasadnieniu orzeczenia sąd administracyjny powinien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ administracji publicznej do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń. W powoływanej już uchwale pełnego składu NSA z 26.10.2009 r., I PPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1, poz. 1, wyjaśniono, że stosowanie przepisów prawa przez sąd administracyjny polega również na uczynieniu takiego przepisu wzorcem kontroli legalności decyzji administracyjnej lub innego działania. Powyższe stanowisko, akceptowane przez przedstawicieli doktryny (J. Trzciński, M. Wiącek, Trybunał Konstytucyjny o obowiązywaniu prawa (wybrane zagadnienia na tle orzecznictwa TK), [w:] Księga XXV-lecia Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2010, s. 90), uzasadnia uznanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego lub procesowego za unormowania, które obok stosownych przepisów komentowanej ustawy stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia." (Tamże). Powyższe wskazania pośrednio odnoszą się także i do wymogów uzasadnienia decyzji organu podatkowego, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. Decyzja bowiem powinna w uzasadnieniu wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarogodności, a uzasadnienie prawne powinno wyjaśniać podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazują na to poniższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. "Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji oraz wykładni operatywnej prawa materialnego, konstytuując indywidualnych charakter sprawy rozpatrywanej i załatwianej w danym postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., II FSK 2039/16, LEX nr 2564730). "Przepis art. 210 § 4 o.p. precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia" (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., I FSK 2139/18, LEX nr 2592580). "Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić skazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji" (wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2083/16, LEX nr 2547592). Do przepisów, które powinny być uwzględnione w podstawie prawnej rozstrzygnięcia należą niewątpliwie art. 153 i art. 190 p.p.s.a. Z pierwszego z nich wynika, że: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". z kolei drugi z nich stanowi, że: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny." W związku z tym zauważyć należy, że w sprawie tej zostały wydane już dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego a mianowicie: – wyrok NSA z dnia 25 lipca 2019 r., II FSK 232/19, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Stosownie do postanowień art. 199a § 1 o.p, to organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przy czym, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 o.p.). Natomiast w myśl art. 199a § 3 o.p, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wykładnia logiczna oraz systemowa wewnętrzna przywoływanych wyżej unormowań jednoznacznie wskazuje, że zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę zasadą, to organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej. Dopiero w dalszej kolejności należy stosować regułę zgodnie z którą, jeżeli zaistnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Na takie odczytanie omawianych wyżej przepisów prawa, zwraca się również uwagę zarówno w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego. Podkreśla się bowiem, że »wątpliwości te« powinny mieć charakter obiektywny. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania strony postępowania, że te wątpliwości istnieją (wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., I SA/Gd 1028/07, LEX nr 361897). Treść art. 199a § 3 o.p. wskazuje, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego (zob. P. Pietrasz w: L. Etel (red.), R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1273). Wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP omawianych regulacji prawnych nie miał Trybunał Konstytucyjny, gdyż w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (K 53/05, OTK-A 2006, nr 6, poz. 66), uznał, że art. 199a § 3 o.p. jest zgodny z art. 2 i 22 Konstytucji RP oraz że art. 1891 k.p.c. jest zgodny z art. 2 i 22 Konstytucji RP." i dalej, że: "Przenosząc wywiedzione wyżej rozumienie przepisów § 1, § 2 i § 3 art. 199a o.p. do istoty sporu rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że żadna ze stron sporu nie ma wątpliwości, jaki charakter miały umorzenia stanowiących własność Spółki udziałów w P. sp. z o.o. w L. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, jednoznacznie dowodzi, że w ocenie organów, mimo ujęcia w akcie założycielskim P. sp. z o.o. umorzenia udziałów w razie wystąpienia zdarzenia w postaci zrealizowania Umowy Inwestycyjnej lub jej niezrealizowania do 31 listopada 2011 r. jako przymusowego i zarejestrowania tej operacji przez sąd rejestrowy, w rzeczywistości mamy do czynienia z umorzeniem udziałów dobrowolnym. Natomiast zdaniem spółki dokonane umorzenie udziałów w P. sp. z o.o. w L. miało charakter umorzenia przymusowego. Również pełnomocnik spółki na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25 lipca 2019 r., oświadczył, że »zbędne było występowanie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie treści i stosunku prawnego«, gdyż omawiane umorzenie udziałów miało charakter umorzenia przymusowego. W tej sytuacji wadliwie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że »nie sposób podzielić stwierdzenia organów, że w sprawie nie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umorzenia udziałów i że zamiar stron ukrycia czynności prawnej stanowiącej dobrowolne umorzenie udziałów pod pozorem przymusowego ich umorzenia jest właściwie odczytany« (zob. str. 22 uzasadnienia wyroku). Wątpliwości, o których wyżej mowa, nie wykazuje żadna ze stron, pozostając przy swoich ocenach istoty sporu. Zatem brak zaistnienia przesłanki w postaci obiektywnie istniejącej wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o którym mowa w art. 199a § 3 o.p., uniemożliwiał organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Nie mógł zatem WSA wskazać organowi w ramach dalszych kroków, na obowiązek wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa." Tym samym w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że okoliczności rozpoznawanej sprawy implikują wniosek, że sam art. 199a § 2 ord. pod. stanowi uprawnienie organów do zmiany kwalifikacji przy czynności umorzenia udziałów. Zarówno przepis art. 199a § 1 i 2 ord. pod. służą do odkodowania znaczenia treści czynności prawnych w sposób oddający ich rzeczywiste znaczenie. Taka wykładnia zobowiązywała, jak pisze Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu (s. 11) wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., II FSK 1694/20 "do pełnej i kompleksowej kontroli stanowiska organu podatkowego, który wykorzystując uprawnienie wynikające z art. 199a § 1 i 2 ord. pod. przyjął w ustaleniach faktycznych, że mimo ujęcia w akcie założycielskim P. umorzenia udziałów w razie wystąpienia zdarzenia w postaci zrealizowania umowy instytucyjnej lub jej niezrealizowania do 31 listopada 2011 r. jako przymusowego i zarejestrowania tej operacji przez sąd rejestrowy, w rzeczywistości mamy do czynienia z dobrowolnym umorzeniem udziałów". Z kolei w powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny po wskazaniu okoliczności z zaskarżonej decyzji, świadczących o ukryciu dobrowolnego umorzenia udziałów pod szyldem przymusowego ich umorzenia, a mianowicie: – przeniesienie przez skarżącą na rzecz P. udziałów i akcji spółek dystrybucyjnych we wrześniu 2010 r., – wprowadzenie 6 lipca 2011 r. do umowy spółki P. zapisów dotyczących przymusowego umorzenia udziałów w przypadku zrealizowania umowy inwestycyjnej lub jej niezrealizowania do 31 listopada 2011 r. i to po zawarciu umowy spółki, – w uchwale nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników P. z 29 grudnia 2011 r. w sprawie obniżenia kapitału zakładowego jako podstawę umorzenia wskazano § 11 ust. 3.2 lit. a umowy spółki – przesłankę przymusowego umorzenia, które to zgromadzenie zwołano z inicjatywy skarżącej, – w zarządach obu spółek E. i P. zasiadają te same osoby i podejmują kluczowe decyzje w działaniach obu spółek co powodowało, że w ocenie organów nie został spełniony podstawowy warunek umorzenia przymusowego z art. 199 § 1 k.s.h. – brak zgody wspólnika na umorzenie udziałów, – z faktu wpisania w uchwale podjętej na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników P., jaka liczba udziałów objętych przez skarżącą zostaje umorzona, jaka jest ich wartość, jakie wynagrodzenie przysługuje wspólnikowi (1.000.000.000 zł) i w jakim terminie ma być wypłacone w warunkach, gdy skarżąca oświadczyła w uchwale, że akceptuje wysokość wynagrodzenia za umorzone udziały, oznaczało wedle organu, że umorzenie to nastąpiło z inicjatywy i za zgodą wspólnika, – niesporządzenie w formie pisemnej umowy zbycia udziałów na rzecz P. przed dokonaniem umorzenia pomimo istnienia niewątpliwego uzgodnienia między stronami, – zaewidencjonowanie w księgach P. tego zdarzenia jako "Nabycia akcji od E.S.A. w celu umorzenia", – dokonanie zmian w umowie P. dopiero w momencie realizacji umowy z E., – wskazanie w umowie spółki tylko dwóch przypadków, w których mogło dojść do przymusowego umorzenia udziałów, – dokonanie umorzenia udziałów w oparciu o zapis § 11 ust. 2.1 lit. a umowy spółki w sytuacji, kiedy § 11 ust. 3.1 lit. b umowy przewidywał, że przymusowe umorzenie udziałów mogło nastąpić również w przypadku niedojścia do skutku zbycia przedmiotu aportu określonego w § 9 ust. 1 pkt 2 umowy na rzecz E S.A. w terminie do dnia 30 listopada 3011 r. (mimo jego spełnienia do umorzenia jednak nie doszło), – zamieszczenie w raporcie z badania sprawozdania finansowego P. za 2011 r. stwierdzenia, że "Spółka P. została utworzona jako jednostka specjalnego przeznaczenia w celu realizacji transakcji sprzedaży udziałów spółek dystrybucyjnych należących do Grupy Kapitałowej E.S.A. na rzecz spółki E. S.A. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył za Naczelnym Sądem Administracyjnym ze sprawy II FSK 232/19, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej i kompleksowej kontroli oceny okoliczności umorzenia udziałów, gdyż: – po pierwsze, ograniczył się w tej kontroli do zaakceptowania wskazanych przez skarżącą argumentów, że za przymusowym umorzeniem udziałów przemawiała treść uchwały z 29 grudnia 2011 r., w której wprost odwołano się do § 11 ust. 3.2 lit. a umowy spółki P., – po drugie, umorzenie to zostało wpisane do KRS (postanowienie Sądu z dnia 27 kwietnia 2012 r.), – o takiej instytucji umorzenia świadczą też zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, którzy zgodnie wskazali na zamiar przeprowadzenia transakcji obniżenia kapitału P. przez przymusowe umorzenie udziałów skarżącej w P., – nieuprawnionego przyjęcia dwóch założeń: – po pierwsze, że uchwała o umorzeniu była jednostronnym oświadczeniem woli, które z definicji nie może mieć charakteru pozornego, – drugiego, że dobrowolne umorzenie udziałów nie mogło mieć miejsca, bowiem nie zastosowano formy koniecznej dla ważności takiego umorzenia określonej w art. 180 k.s.h. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 1694/20 wskazał, że: – takie jednostronne oświadczenie woli może być złożone dla pozoru ale wymaga to odpowiedniego stosowania przesłanek z art. 83 k.c., a to oznacza, że w przypadku opisanym w art. 199a § 2 ord. pod. tylko jedna z cech pozorności ma zastosowanie, tzn. ta, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) dla ukrycia innej czynności (dyssymulowanej), przy czym w art. 199a § 2 ord. pod. nie kwestionuje się skuteczności czynności symulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej (dyssymulowanej). Oznacza to, że nie stanowią podstawy dla zastosowania art. 199a § 2 ord. pod. okoliczności wykonania czynności w wymaganej dla ich ważności formie, np. notarialnej, czy też ich wpisu do odpowiedniego rejestru. Czynnością prawną pozorną może być też uchwała organów spółki, – nieuprawnione było też drugie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji założenie, że formą konieczną dla ważności umorzenia dobrowolnego jest ta określona w art. 180 k.s.h., gdyż należy uwzględnić różnice między czynnością umorzenia udziałów, o której mowa w art. 180 k.s.h. a czynnością dobrowolnego umorzenia udziałów w drodze ich nabycia, gdyż ta druga nie jest prostą czynnością zbycia udziału, ale jest elementem swoistej instytucji prawnej składającej się z szeregu elementów, a mianowicie: – wyrażenia zgody przez tego wspólnika, którego udziały mają być umorzone w ramach czynności umorzenia udziałów, – podjęcia przez wspólników uchwały o określonej treści, – podjęcia tej uchwały w takiej spółce, której umowa posiada oznaczoną treść. Zwrócił też Naczelny Sąd Administracyjny uwagę na konieczność rozróżnienia terminów "zbycie udziałów" (art. 180 k.s.h.) i "umorzenie przez nabycie" (art. 199 k.s.h.). W pierwszym przypadku na plan pierwszy wysuwa się zamiar wspólnika i jego kontrahenta będącego osobą trzecią, a w drugim, zamiar spółki oraz wspólnika. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, dla zobrazowania różnicy między pozornością czynności prawnej (art. 199a § 2 ord. pod.), a klauzulą obejścia prawa (art. 199a ord. pod.), które nie może być w rozpoznawanej sprawie zastosowana na istotną różnicę między nimi. Mianowicie art. 199a § 2 ord. pod. może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie czynności prawnej a nie czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech pozorności. W przypadku wystąpienia czynności symulowanej i dyssymulowanej należy to kwalifikować jako obejście prawa, pozorowanie czynności przez strony obrotu prawnego, celem uniknięcia opodatkowania lub osiągnięcia tylko korzyści podatkowej, na co środkiem działania organu jest kompetencja wynikająca z art. 199a § 2 ord. pod. Podkreślić tu trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że "poza zakresem tej regulacji pozostają przypadki obejścia prawa polegające na symulowaniu czynności prawnej przy braku możliwości zidentyfikowania czynności dyssymulowanej. Przepis art. 199a § 2 ord. pod. może mieć zatem zastosowanie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. Jego zastosowanie nie prowadzi do skutku typowego dla klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tzn. do przerwania więzi między hipotezą a dyspozycją właściwej normy materialnego prawa podatkowego i zastąpienia tej dyspozycji innym skutkiem. Podjęcie przez podatników działań kamuflujących rzeczywisty charakter dokonywanych czynności (bądź mylne przeświadczenie co do ich charakteru) nie wiedzie do pojawienia się nowego wzorca subsumcji – wzorzec ten jest w takiej sytuacji tylko jeden, a art. 199a ord. pod. ma umożliwić organowi jego przypisanie na podstawie realnego przebiegu wypadków." Tymczasem wbrew powyższym wskazaniom sąd pierwszej instancji w istocie ograniczył się do przekwalifikowania czynności prawnej przymusowego umorzenia udziałów w czynność prawną dobrowolnego ich umorzenia, posługując się w istocie tylko jedyną przesłanką wyróżniającą, a mianowicie wyrażeniem zgody na umorzenie udziałów. W przypadku umorzenia przymusowego zgoda ta nie zostaje wyrażona in concreto, a jest to zgoda wyrażona w umowie (zgoda in blanco). W sprawie tej skarżąca głosując za umorzeniem udziałów wyraziła zgodę na tę konkretną czynność umorzenia, więc trudno przyjąć, że było to umorzenie przymusowe. W tym zakresie zwrócić uwagę trzeba na to, że pogląd ten jest sprzeczny z poglądami piśmiennictwa, a mianowicie: "Uczynieniu z żądania wspólnika przesłanki umorzenia przymusowego nie sprzeciwia się stwierdzenie w art. 199 § 1 zd. 2 KSH, że chodzi o umorzenie »bez zgody wspólnika«. Powinno ono być rozumiane w ten sposób, że umorzenie przymusowe może nastąpić niezależnie od woli wspólnika, co nie znaczy, że musi ono nastąpić wbrew jego woli (może więc ono nastąpić zgodnie z jego wolą, wbrew jego woli lub przy jego obojętności). Sformułowanie to nie znaczy także, że z mocy umowy spółki umorzenie to nie może zostać uzależnione od zgody wspólnika (np. w postaci żądania wspólnika umorzenia jego udziału). Wynika z niego jedynie, że sam KSH nie uzależnia takiego umorzenia od zgody wspólnika" (A. Nowacki, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Tom I. Komentarz. Art. 151–226 KSH, Legalis/el. 2018, art. 199 (Załącznik nr 2.9)). "Wydaje się, że nie ma np. przeszkód, aby w umowie wprowadzić prawo wspólnika do umorzenia jego udziałów (odwrotne umorzenie przymusowe)" (A. Kappes, Uwolnienie "więźnia korporacyjnego" spółki z o.o. przez wypowiedzenie udziału w spółce, PPH 2015, nr 10, s. 38–44 (Załącznik nr 2.10)). A to oznacza, że sąd w tej mierze, a także organ odwoławczy, nie wyjaśnili podstawy prawnej wyroku w tym zakresie. Ponadto w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., II FSK 1694/20 wskazano na konieczność zbadania przesłanek pozorności czynności prawnej z punktu widzenia zamiaru i celu czynności prawnej. To nakazywało dla pełnej i kompletnej oceny stanowiska organu odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do kwestii podniesionych przez skarżącą co do jej argumentów odnoszących się do celu transferu środków pieniężnych uzyskanych przez spółkę zależną (umorzenie nastąpiło przecież już po ich zbyciu na rzecz E.) i konieczności zastosowania długotrwałych, czasochłonnych procedur w przypadku likwidacji Spółki P., wypłaty dywidendy. Notabene okoliczności tych nie rozważał także organ odwoławczy. Poza tym sąd a także organ odwoławczy nie zwrócili uwagi na to, że zagadnienie obrony przed wrogim przejęciem spółki P. przez E. było opisywane w prasie wcześniej (już od 14 września 2010 r.), a więc przez zmianą umowy spółki dokonaną w dniu 6 lipca 2011 r. (vide pismo przygotowawcze skarżącej z dnia 5 listopada 2021 r. – wpływ do NSA 8 listopada 2021 r. – i załączniki), a także i przed zawarciem umowy inwestycyjnej z E. z dnia 21 grudnia 2010 r. Z tego punktu widzenia, bo tak przedstawia się to zagadnienie chronologicznie, należało ocenić także zamiar i cel badanej czynności prawnej, a nie ograniczać się wyłącznie do tych, które przyjęły organy podatkowe, uznając, że skarżąca dokonała przymusowego umorzenia udziałów. To samo dotyczy oceny takich zdarzeń, jak te, które zostały opisane w piśmie skarżącej z dnia 14 kwietnia 2021 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie III SA/Wa 745/21. Okoliczności te zostały także przedstawione w skardze spółki z dnia 21 sierpnia 2017 r., a także w opiniach prawnych, które stanowiły załącznik do uzasadnienia skargi, jednakże argumentacji tam zawartej sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie odniósł się, wbrew nakazowi wynikającemu z wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2020 r., II FSK 1694/20 o dokonanie pełnej i kompletnej oceny okoliczności związanych z umorzeniem udziałów. Kompletna i pełna ocena, o której pisał Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, to ocena wszystkich zachowań skarżącej, podejmowanych tak przez nią, jak i przeciwko niej, a nie wybranie sobie z tych zdarzeń niektórych tylko, takich które prowadziły do przejęcia tezy, że było to dobrowolne, a nie przymusowe umorzenie udziałów. Ta pełna kompleksowa ocena powinna być powiązana z oceną obowiązujących w latach 2010–2011 rozwiązań prawnych odnoszących się do konsekwencji podatkowych w zakresie dobrowolnego i przymusowego umorzenia udziałów. Oceny tej należy dokonać z uwzględnieniem możliwości i dążeń skarżącej dla uzyskania środków finansowych innymi ścieżkami oraz konsekwencjami podatkowymi w przypadku ich zastosowania. Poza tym zwrócić uwagę trzeba na to, że pozorność oświadczenia woli jest okolicznością faktyczną i zachodzi, gdy z góry założono sprzeczność między oświadczonym a przewidzianym zamiarem oświadczającego (wyrok SA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2018 r., V ACa 23/17, LEX nr 2528157; wyrok SA w Białymstoku z dnia 14 września 2018 r., I ACa 361/18, LEX nr 2558919; wyrok SA w Szczecinie z dnia 30 maja 2018 r., ACa 115/18, LEX nr 2529544). Cel i zamiar oraz sprzeczność muszą bowiem dotyczyć treści czynności prawnej (wyrok SA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2018 r., III AUa 923/16, LEX nr 2545207). Aby ocenić czy ten cel i zamiar były powzięte z góry należy dokonać oceny wszelkich zachowań skarżącej. Skarżąca musiałaby przy tym być świadoma tej pozorności. Przeciwnie, sąd pierwszej instancji w dalszym ciągu rozpoznawał skargę Spółki skarżącej z dnia 21 sierpnia 2017 r. Obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 15 lutego 22010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Na obecnym etapie postępowania kasacyjnego należy podnieść to, co wskazała skarżąca w piśmie z dnia 14 kwietnia 2021 r. (sąd pierwszej instancji odniósł się do niego tylko incydentalnie), że do 21 grudnia 2011 r. P. sp. z o.o. pełniła w Grupie E. funkcję spółki holdingowej, posiadającej udziały i akcje tzw. spółek dystrybucyjnych (T. Sp. zo.o., D.Sp. z o.o. E.S.A., P.S.A., L.Sp. z o.o., D. Sp. z o.o.). Rolą P. sp. z o.o. było zapewnienie ich dalszego rozwoju oraz ich zabezpieczenie przed wrogim przejęciem ze strony konkurenta grupy, E. S.A. (zob. s. 15 skargi). Własność akcji i udziałów w spółkach dystrybucyjnych była przedmiotem działań E. S.A. (próby tzw. wrogiego przejęcia), a ostatecznie sporu pomiędzy E. S.A. a Spółką P. sp. z o.o. przed sądem arbitrażowym. Na wniosek E. S.A. Sąd Okręgowy w [...] wydał postanowienie z dnia 2 września 2011 r. sygn.. akt [...], w którym zabezpieczył roszczenie E. S.A. w związku z procesem arbitrażowym poprzez nałożenie na P. sp. z o.o. zakazu zbywania i obciążania jakimikolwiek prawami rzeczowymi lub obligacjami udziałów oraz akcji spółek dystrybucyjnych, które były przedmiotem zawartej w dniu 21 grudnia 2010 r. Umowy Inwestycyjnej. Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011 r. Sąd Apelacyjny w [...] oddalił zażalenie P. sp. z o.o. – powyższe orzeczenie w okolicznościach niniejszej sprawy w zasadzie wymuszało rozwiązania kompromisowe – ugodę z E. S.A. W dniu 21 grudnia 2011 r. zawarto ugodę między E. S.A. a skarżącą oraz P.sp. z o.o., na podstawie której P. sp. z o.o. sprzedała akcje i udziały w spółkach dystrybucyjnych na rzecz E. S.A. w zamian za zapłatę ceny w wysokości 1.095.575.885 zł. W efekcie powyższych zdarzeń, P. sp. z o.o. – podmiot nieprowadzący już żadnej działalności i niemogący prowadzić działalności dystrybucyjnej (z uwagi na objęcie jej zakazem konkurencji), był w posiadaniu istotnych środków pieniężnych. Nie istniała żadna racjonalna przesłanka przetrzymywania tak istotnych środków w pustej spółce (P. sp. z o.o.) – należało je niezwłocznie przenieść do spółek z grupy prowadzących działalność operacyjną (tak twierdzi skarżąca). W dniu 29 grudnia 2011 r. została podjęta uchwała w sprawie obniżenia kapitału zakładowego P. sp. z o.o. poprzez umorzenie 13 200 000 udziałów należących do spółki, określająca wynagrodzenie z tytułu przymusowego umorzenia udziałów dla E.S.A. w kwocie 1.090.000.000,00 zł. Powyższy efekt w postaci dystrybucji uzyskanych środków do spółki można było osiągnąć za pomocą innych (niż wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały) instytucji prawnych, przede wszystkim poprzez wypłatę dywidendy. Procedura ta jednak jest złożona i czasochłonna, gdyż wymaga zatwierdzenia sprawozdania finansowego oraz podjęcia uchwały o podziale zysku przez zgromadzenie wspólników (art. 191 § 1 k.s.h.), które odbywa się w terminie 6 miesięcy po upływie roku obrotowego (art. 231 § 1 k.s.h.) – a więc na wiele miesięcy po uzyskaniu środków przez P. sp. z o.o. z tytułu ugody. Oznaczałoby to, że środki te nie są należycie wykorzystane, co w obrocie uznać należałoby za niegospodarność (tak twierdzi skarżąca). Dystrybucja środków mogła również nastąpić w wyniku likwidacji P. sp. z o.o. – zwłaszcza że podmiot ten zaprzestał de facto prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy k.s.h. wymagają jednak w takim przypadku przeprowadzenia tzw. postępowania konwokacyjnego, co – podobnie jak – w przypadku dywidendy oznaczałoby, że tak istotne środki pieniężne nie są wykorzystane przez wiele miesięcy. Postępowanie likwidacyjne wymaga m.in. podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o rozwiązaniu spółki i otwarciu likwidacji, sporządzenia bilansu otwarcia likwidacji i zatwierdzenia go przez zgromadzenie wspólników (art. 281 § 1 k.s.h.), wezwania wierzycieli do zgłoszenia wierzytelności w terminie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia (art. 279 k.s.h.), sam zaś podział pozostałego majątku między wspólników może nastąpić dopiero po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, jednak nie wcześniej niż przed upływem 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (art. 286 § 1 k.s.h.) (tak twierdzi skarżąca). Okoliczności tych z naruszeniem art. 141 § 4, art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji nie rozważył. Nie rozważał ich i nie oceniał także organ odwoławczy w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy. Należało je omówić w kontekście przesłanek przyjętych przez organy podatkowe świadczących o pozorności czynności prawnej. 10. Niniejsze rozstrzygnięcie nie przesądza o kierunku, a tym bardziej o wyniku rozpoznania sprawy. Trzeba tu jeszcze wskazać, że wytyczne przedstawione w obu wyrokach NSA w sprawie II FSK 232/19 i II FSK 1694/20 zawężają, podobnie jak i wskazania powyższe, granice rozpoznania sprawy, to jednak nie ograniczają one sądu pierwszej instancji w sposobie rozstrzygnięcia, jak również w konieczności odniesienia się do argumentacji zawartej w skardze skarżącej i w kolejnych jej pismach przygotowawczych. 11. Rozpoznawanie w tej sytuacji dalszych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak wyżej na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 i art. 200 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zastosował rozstrzygnięcie oparte o art. 188 p.p.s.a. albowiem istota sprawy, to jest kwestia, czy w sprawie dokonano pełnej i kompletnej oceny przesłanek uznania czynności skarżącej jako dobrowolnego, a nie przymusowego umorzenia udziałów została wyjaśniona (nie wyjaśniona) nie tylko przez sąd pierwszej instancji, ale i przez organ odwoławczy.