II FSK 927/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2180/20 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/20, oddalił skargę M. M. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.") w zw. z art. 122 O.p., art. 121 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art 191 O.p. poprzez: I. ich niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2019 r. w sytuacji gdy analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na to, że w odniesieniu do skarżącej nie wystąpiła przesłanka uzasadnionej obawy określona w art. 33 § 1 O.p., o czym świadczy majątek skarżącej w postaci udziału 4/6 w nieruchomości położonej w W. przy ul. P., dla której prowadzona jest księga wieczysta oraz w postaci współwłasności samochodu osobowego marki Skoda [...] oraz własności samochodu osobowego Toyota [...], a nadto organ II instancji posiadał wiedzę, że dokonane zabezpieczenie - w ocenie skarżącej z naruszeniem prawa - było skuteczne ergo organ II instancji wydając decyzję powziął dodatkową wiedzę o majątku skarżącej, tj. o środkach pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem przez Sąd I instancji, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 może nie zostać przez skarżącą wykonane, co zdaniem Sądu I instancji uzasadniało zastosowanie art. 33 O.p. II. ich niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie przez Sąd I instancji, że za zastosowaniem zabezpieczenia przemawiają takie okoliczności jak: 1) brak podjęcia działań przez stronę zmierzających do złożenia korekty PIT-36 za rok 2013; 2) relatywnie niskie dochody strony w stosunku do przyszłego zobowiązania; 3) brak nieruchomości oraz ruchomości, które mogą stanowić zabezpieczenie spłaty przyszłego zobowiązania podatkowego, gdyż majątek pozostaje we współwłasności i nie gwarantuje realnej spłaty zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy skarżąca kwestionowała obowiązek złożenia korekty (vide: pismo skarżącej z dnia 16 listopada 2018 r. oraz 13 listopada 2018 r.) oraz posiada stosowny majątek pozwalający na spłatę zobowiązań podatkowych, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że przyszłe zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 może nie zostać przez skarżącą wykonane, co zdaniem Sądu I instancji uzasadniało zastosowanie art. 33 O.p. Wobec tego na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2. Dyrektor Izby Administracji w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 3.2. Istota sporu sprowadza się do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe wobec skarżącej instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe w ogóle nie miały podstaw do jej zastosowania z uwagi na brak wystąpienia przesłanek z art. 33 § 1 O.p. Dla porządku należy zaznaczyć, że z mocy art. 33 § 2 pkt 2 O.p. ich wystąpienie dotyczy także sytuacji, gdy prowadzone jest postępowanie podatkowe przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z normą wynikającą z tych przepisów zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika w toku postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem ustalenie, czy w toku postępowania podatkowego, które Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – W. prowadził z urzędu od 18 stycznia 2019 r., wystąpiły przesłanki, które uprawdopodobniły wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą wykonane. Podstawowe znaczenie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma dla rozstrzygnięcia sprawy w pierwszej kolejności prawidłowa wykładnia art. 33 § 1 O.p. W przepisie tym wymieniono expressis verbis dwie przesłanki, których wystąpienie świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Są nimi: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Nie ulega wątpliwości, że żadna z tych przesłanek w sprawie nie wystąpiła. Jednakże katalog przesłanek, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można wykazywać poprzez wskazanie na zaistnienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające wykazanie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12 oraz z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13, publ. CBOSA). Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Stanowi ona zatem klauzulę generalną i wymaga wypełnia jej treścią w każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawie. Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. właśnie "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", jak już wskazano nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami. Dodatkowo należy podkreślić, że zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji. Z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej strony do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie podobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego. Trudno bowiem wskazać jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, a to jest istotą dowodu, istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna również oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość, prawdopodobieństwo ziszczenia się tego stanu. Zgodzić się wobec tego należy z tezą, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, publ. CBOSA). 3.3. Potrzebę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego może uzasadniać znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania, lecz powodem wydania takiej decyzji nie może być tylko sama wysokość potencjonalnego zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość ta musi znajdować odniesienie do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątku w kontekście wystąpienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. O tym wobec tego, czy w danej sprawie istnieje "obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sama wielkość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane (por. analogicznie wyrok NSA z 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 35/05, publ. CBOSA). Dokonując wykładni art. 33 § 1 O.p. pamiętać należy, że był on przedmiotem badania co do jego zgodności z przepisami ustawy zasadniczej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 08 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). Stwierdzono w nim m.in., że jest on zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji Trybunał Konstytucyjny w wymienionym powyżej wyroku zidentyfikował kilka przykładowych przesłanek "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Były to wymienione wprost następujące przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: 1) znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; 2) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; 3) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; 4) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; 5) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Na szczególną uwagę spośród tych przesłanek zasługuje ta, która wskazuje na relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania. 3.4. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że przybliżona wielkość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. określona została w wysokości 118.201,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 49.774,00 zł. Łącznie daje to kwotę blisko 170.000 zł. Z drugiej strony organ podatkowy ustalił, że skarżąca posiadała majątek w postaci 4/6 udziału w nieruchomości położonej w W. przy ul. P. oraz współwłasność samochodu marki Skoda [...], rok produkcji 2010. Ponadto była w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji właścicielem samochodu osobowego marki Toyota [...] rok produkcji 2013. Dodatkowo organ zgromadził materiał dowodowy dotyczący dochodów uzyskanych przez skarżącą na przestrzeni czterech lat poprzedzających rok, w którym wydano decyzję o zabezpieczeniu. Kształtowały się one na następującym poziomie. W 2014 r. skarżąca wraz z małżonkiem uzyskała dochód w wysokości 58.024,78 zł, za 2015 r. uzyskała samodzielnie dochód w wysokości 31.364,76 zł, za 2016 r. uzyskała samodzielnie dochód w wysokości 37.823,90 zł, a za 2017 r. dochód w wysokości 36.191,77 zł. Jak z tego wynika poziom dochodów uzyskiwanych przez skarżącą w kolejnych latach stanowił jedynie niewielką część przewidywanego zobowiązania podatkowego. Oscylował on w wartościach brutto pomiędzy 1/3 a 1/6 przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Powoduje to, że tak uzyskiwane dochody w stosunku do przyszłego zobowiązania były stosunkowo niskie i tym samym mogły uzasadniać obawę niewykonania zobowiązania podatkowego za 2013 r. w przewidywanej przez organ podatkowy wysokości. Mając bowiem na uwadze konieczność zabezpieczenia przez skarżącą podstawowych potrzeb bytowych w każdym kolejnym roku porównanie tych wielkości w dużym stopniu uprawdopodabniało, iż skarżąca nie będzie w stanie uiścić zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Do rozstrzygnięcia pozostają wobec tego jej zdolności majątkowe wynikające z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Zgodnie z nimi skarżąca posiadała jedynie 4/6 udziału w nieruchomości stanowiącej odrębny lokal mieszkalny. Jak już wskazano powyżej uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego dotyczy jego dobrowolnego wykonania, a nie w wyniku ewentualnej egzekucji. W przypadku nieruchomości stanowiących odrębne lokale mieszkalne skuteczność egzekucji obejmującej jedynie ułamkowe ich części jest niewielka, z uwagi na brak zainteresowania potencjalnych nabywców licytacyjnych kupnem udziału, który nie gwarantuje możliwości swobodnego korzystania z lokalu. Identyczne uwagi należy odnieść do udziału w prawie własności samochodu Skoda [...]. Choć prawa te wskazują na zasoby majątkowe podatniczki, to jednak praktyczna możliwość ich upłynnienia w drodze postępowania egzekucyjnego nie gwarantuje skutecznego zrealizowania interesu wierzyciela podatkowego. Bez znaczenia pozostaje także okoliczność dotycząca istnienia instrumentów prawnych w zakresie możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej z ułamkowej części nieruchomości. Przy zabezpieczeniu istotna jest bowiem ocena realnej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego. W rezultacie ze znanego majątku, który mógłby stanowić skuteczne zabezpieczenie roszczeń podatniczki pozostawało jedynie prawo własności samochodu osobowego Toyota [...], który w chwili dokonywania zabezpieczenia był pojazdem 6 letnim i także nie mógł świadczyć o możliwości zaspokojenia przewidywanego zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną organ podatkowy zarówno pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie miały informacji o środkach pieniężnych zgromadzonych przez skarżącą na rachunkach bankowych. Na takie środki nie wskazywała przede wszystkim sama skarżąca w toku postępowania odwoławczego. To, że mąż skarżącej uzyskał w 2013 r. znaczną kwotę z tytułu odszkodowania, która przekraczała 4 mln zł, samo per se nie może świadczyć o tym, że dysponowała ona w 2019 r. środkami pozwalającymi na zapłatę podatku. Wobec tego prawidłowo wskazano w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na relatywnie niskie dochody skarżącej oraz posiadanie przez nią ruchomości i nieruchomości, które nie mogły stanowić skutecznego zabezpieczenia z uwagi na ich pozostawanie we współwłasności, jako okoliczności faktyczne uprawdopodobniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Za taką przesłankę nieprawidłowo organy podatkowe uznały brak podjęcia działań przez stronę zmierzających do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT - 36 za 2013 r., gdyż kwestia ta była przedmiotem zasadniczego sporu pomiędzy podatnikiem a wierzycielem podatkowym. Jednak ta wada decyzji ostatecznej nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a tym samym Sąd I instancji prawidłowo zastosował regulację z art. 151 p.p.s.a. Wobec tego za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. 3.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.