III SA/Wa 2180/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. wszczął z urzędu, wobec M. M. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") postępowanie podatkowe w spawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Naczelnik US decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 118.201,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 49.774,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Strony. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, oraz prawa materialnego tj.: 1) art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 45 ust. 1 i 6 w zw. z art. 9 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, w sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odsetek stanowiących część odszkodowania, ze względu na to, że odsetki od odszkodowania stanowią integralną część odszkodowania ergo obejmuje ich zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, 2) art. 33 § 1 - 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie dokonanie zabezpieczenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Strony, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki do dokonania zabezpieczenia, nie został określony sposób zabezpieczenia. Strona posiada majątek, który może być przedmiotem egzekucji, jak również nie istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odsetek stanowiących część odszkodowania, ze względu na to, że odsetki od odszkodowania stanowią integralną część odszkodowania ergo obejmuje ich zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazała, że kwota odszkodowania wypłacona jej mężowi – P. M. wynika z wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. Wyrok ten został utrzymany w mocy, na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydziału Cywilnego, z dnia [...] stycznia 2013 r., sygn. akt: [...], po rozpoznaniu apelacji Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Prezydenta W. oraz przez Wojewodę M. , zastępowanych przez Prokuratorię Generalną Skarbu Państwa, po rozpoznaniu apelacji strony pozwanej z dnia 15 czerwca 2012 r. Natomiast odsetki wypłacone mężowi Strony zostały naliczone w związku z nieterminową realizacją wypłaty odszkodowania. Skarżąca podała, że przychód z tytułu odszkodowania podlegał zwolnieniu z opodatkowania i odsetki z tym przychodem związane również powinny z przedmiotowego zwolnienia korzystać (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 2/18). Wskazała, że podobnie wypowiedziały się inne sądy w Polsce. Jako przykład przywołała m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 3652/16, a także wyrok z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12, zgodnie z którym odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób, odsetki mają bowiem charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Zdaniem Strony działanie organu pierwszej instancji narusza zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych. Organ administracji podatkowej jest zobowiązany działać w oparciu o przepisy prawa, aby nie wyrządzić obywatelowi krzywdy, która mogłaby skutkować zagrożeniem jego sytuacji finansowej, do czego de facto prowadzi zaskarżona decyzja. Wobec faktu, że odsetki te podlegają zwolnieniu, uznała, że Naczelnik US nieprawidłowo ustalił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Według Skarżącej w niniejszej sprawie nie występuje obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w przyszłości, gdyż uiszcza na czas wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, nie dokonywała czynności mających na celu zbycie majątku. Wskazała, że organ pierwszej instancji ustalił, że posiada majątek, który może w przyszłości służyć zaspokojeniu roszczenia. W związku z tym za dowolne uznała dywagacje Naczelnika US, że jej majątek nie pozwala na pokrycie zobowiązań. Zwracając uwagę, że fakt, iż posiada ustalone prawo do emerytury z ZUS, jest współwłaścicielką nieruchomości oraz samochodu osobowego, wskazała, iż istnieje stosowny majątek pozwalający na wyegzekwowanie w przyszłości roszczenia (jeżeli takie zostanie ustalone). Ponadto, za całkowicie chybione uznała twierdzenie, że brak złożenia przez nią korekty deklaracji za rok 2013 uzasadnia zastosowanie zabezpieczenia. Podkreśliła, że informowała organ pierwszej instancji, że w jej ocenie nie zachodzą, przesłanki do korekty, ponieważ odsetki od odszkodowania są zwolnione od podatku. Zarzuciła, iż Naczelnik US nie podjął działań mających na celu ustalenie wartości jej majątku. W ocenie Strony, Jej udział w nieruchomości przekracza wartość ewentualnie określonego w przyszłości podatku. W związku z tym uznała, że organ pierwszej instancji interpretuje przesłanki zastosowania zabezpieczenia na swoją korzyść, pomijając przy tym słuszny interes podatnika oraz zasadę zaufania podatnika do organów państwa. Podkreśliła, że organ nie przedstawił żadnych dowodów, które uzasadniałyby wystąpienie przesłanki obawy niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego w przyszłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia wskazał, iż przybliżona kwota zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. określona została przez Naczelnika US w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. Organ pierwszej instancji określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.. Dyrektor wskazał, iż z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że w 2013 r. P. M. mężowi Strony zostało wypłacone odszkodowanie wraz z odsetkami z tytułu nieterminowego wypłacenia odszkodowania na podstawie wyroku sądu z dnia [...] kwietnia 2012 r. sygn. akt [...], kwota odszkodowania: 3.967.000,00 zł, kwota odsetek: 442.238,99 zł. Skarżąca oraz P. M. jako małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2013 r. na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W ww. deklaracji PIT-36 za 2013 r., złożonej w dniu 16 kwietnia 2014 r. wspólnie z małżonkiem do Urzędu Skarbowego w K. , nie została wykazana kwota przychodu uzyskanego w 2013 r., przez P. M. w postaci odsetek z tytułu nieterminowego wypłacenia odszkodowania. Odszkodowanie wraz z odsetkami zostało wypłacone na podstawie wyroku sądu z dnia [...] kwietnia 2012 r. sygn. akt [...]. W związku z nieprawidłowościami wynikającymi z zeznania PIT-36 za 2013 r. złożonego przez małżonków, Naczelnik US wyliczył podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. wskazując, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wynosi 118.201,00 zł (uszczuplenie w podatku PIT wynosi 120.451,00 zł). Różnica pomiędzy przewidywaną kwotą zobowiązania podatkowego, a przewidywaną kwotą uszczuplenia wynika z faktu, iż Strona w złożonej deklaracji za 2013 r. wykazała nadpłatę w kwocie 2.250,00 zł, która została zwrócona. Według Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Uzasadnioną obawę niewykonania przez Skarżącą (mąż zmarł w 2017 r.) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w łącznej wysokości 118.201,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę upatrywał w okolicznościach: – braku podjętych działań przez Stronę (pomimo wezwań organu podatkowego), zmierzających do złożenia korekty PIT - 36 za 2013 r., – relatywnie niskich dochodach Strony w stosunku do przyszłego zobowiązania, – nieruchomości oraz ruchomości Strony, które nie mogą stanowić skutecznego zabezpieczenia spłaty przyszłego zobowiązania podatkowego, gdyż majątek pozostaje we współwłasności nie gwarantuje realnej spłaty zobowiązań podatkowych. Zaznaczył zarazem, iż Naczelnik US dokonując analizy sytuacji majątkowej Strony nie znalazł podstaw do pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w jej dochodach z ostatnich lat - w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2014 r. Skarżąca wraz z małżonkiem wykazała dochód w wysokości 58.024,78 zł, za 2015 r. wykazała dochód w wysokości 31.364,76 zł, za 2016 r. wykazała dochód w wysokości 37.823,90 zł, natomiast za 2017 r. wykazała dochód w wysokości 36.191,77 zł, za 2018 r. brak jest zeznania podatkowego. Z kolei z informacji PIT-11C za 2018 r. wynikało, że Skarżąca uzyskała dochód z tytułu emerytury z ZUS w wysokości 35.479,46 zł. Brak było pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego również w ujawnionym majątku Strony. Skarżąca posiada [...] udziału w nieruchomości położonej w W. przy ul. P., objętej księgą wieczystą nr [...] oraz współwłasność samochodu marki Skoda Octavia, rok produkcji 2010. Strona jest także właścicielem samochodu osobowego marki Toyota Yaris rok produkcji 2013. Jednakże ruchomość ta nie może stanowić zabezpieczenia przyszłego ewentualnego zobowiązania podatkowego, gdyż wartość samochodu nie przewyższa jego określonej przybliżonej kwoty. Dyrektor reasumując doszedł do przekonania, że przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwoliła organowi podatkowemu na stwierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 118.201,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 49.774,00 zł może nie zostać przez Stronę wykonane. Według organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że każde z małżonków prowadziło w 2013 r. pozarolniczą działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskiwało dochody podlegające opodatkowaniu. Zgodnie z danymi CEIDG Skarżąca zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej (wykreślenie z rejestru z dniem 10 stycznia 2018 r.). Przez okres 24 miesięcy działalność była zawieszona. Zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika US Strona i P.M. w 2013 r. prowadzili nierzetelne księgi podatkowe dot. prowadzonej przez nich P.M. działalności gospodarczej. Z protokołu z dnia 13 września 2019 r. z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez M. P. Usługi Techniczne, wynikało, że Naczelnik US nie uznał zaewidencjonowanych przychodów w łącznej kwocie 13.650,00 zł oraz wydatków w łącznej kwocie 8.300,00 zł, wyliczył, że firma M. P. Usługi Techniczne, w 2013 r. poniosła stratę w wysokości 5.157,29 zł. Natomiast z protokołu z dnia 13 września 2019 r. z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez [...] M. M., NIP: [...] wynikało, że Naczelnik US nie uznał zaewidencjonowanych przychodów w łącznej kwocie 91.300,00 zł oraz wydatków w łącznej kwocie 92.786,53 zł, wyliczył że [...] M. M., w 2013 r. poniosło stratę w wysokości 26.945,73 zł. Nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych stanowi obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 45 ust. 1 i 6 w zw. z art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja taka uprawdopodabnia jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, a nie udowodniła rzeczywistą jego wysokość. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego - nie przeprowadza się zatem dla celów wykazania wysokości zabezpieczenia postępowania dowodowego w takim kształcie jak ma to miejsce przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Wystarczające są takie dowody, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. To postępowanie kontrolne, a w jego konsekwencji decyzja wymiarowa, mają na celu przedstawienie dowodów dających podstawę określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego ostateczne ustalenia co do rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za kontrolowany okres pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia, a rozstrzyganie w tym miejscu w ich zakresie mogłoby w sposób nieuprawniony przesądzić o wyniku postępowania, które pozostaje nadal w toku i w którym nadal zgromadzane są dowody mogące wpłynąć na sposób jego zakończenia. Podatnik nie został wskutek wydania decyzji o zabezpieczeniu pozbawiony możliwości wykazania, iż przybliżone zobowiązanie podatkowe zostało nieprawidłowo określone przez Naczelnika US. Kwestia ta nie należy jednak do materii postępowania zabezpieczającego. Dyrektor wyjaśnił, iż postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego - nie przeprowadza się zatem dla celów wykazania wysokości zabezpieczenia postępowania dowodowego w takim kształcie jak ma to miejsce przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Wystarczające są takie dowody, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. To postępowanie kontrolne, a w jego konsekwencji decyzja wymiarowa, mają na celu przedstawienie dowodów dających podstawę określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze z 12 października 2020 r. Strona, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora z dnia [...] września 2019 r., ewentualnie o jej uchylenie w całości, a także uchylenie decyzji Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2019 r. w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie Stronie przez organ administracji czynnego udział w sprawie w każdym jej stadium oraz brak umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co naruszyło zasadę udziału stron w postępowaniu i winno zostać uznane za rażące naruszenie przez organ odwoławczy prawa skutkujące nieważność postępowania określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., 2) art. 33 § 1 - 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie dokonanie zabezpieczenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 wraz z odsetkami za zwłokę na jej majątku, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki do dokonania zabezpieczenia, nie został określony sposób zabezpieczenia, Strona posiada majątek który może być przedmiotem egzekucji, jak również nie istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odsetek stanowiących część odszkodowania, ze względu na to, że odsetki od odszkodowania stanowią integralną część odszkodowania ergo obejmuje ich zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., co winno zostać uznane za rażące naruszenie przez organ drugiej instancji prawa skutkujące nieważność postępowania określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., 3) art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 45 ust. 1 i 6 w zw. z art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, w sytuacji gdy nie istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odsetek stanowiących część odszkodowania, ze względu na to, że odsetki od odszkodowania stanowią integralną część odszkodowania ergo obejmuje ich zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, co więcej zaskarżona decyzja została wydana po wydaniu decyzji ustalającej wysokość podatku będącej obecnie przedmiotem postępowania o sygn. akt III SA/Wa 1175/20, 4) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak podjęcia działań, które rozstrzygałyby niedające się usunąć wątpliwości na korzyść Strony, 5) art. 227 § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w rezultacie zaniechanie przez Naczelnika US przekazania Stronie stanowiska zawierającego ustosunkowanie się do przedstawionych zarzutów oraz poinformowania jej o sposobie ustosunkowania się do nich, co skutkowało brakiem możliwości zajęcia przez Skarżącą stanowiska w sprawie w związku z treścią odpowiedzi na odwołanie, 6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy obarczona jest sankcją nieważności, ewentualnie winna zostać uchylona w całości, jak również w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana i doręczona de facto po wydaniu przez organ decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (Skarżąca podkreśliła, że było to zobowiązanie podatkowe przedawnione) i kwoty już wyegzekwowanej, która to obecnie jest przedmiotem rozpoznania postępowania toczącego się przed tutejszym Sądem w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1175/20, a w związku z tym było to niedopuszczalne działanie Dyrektora stanowiące rażące naruszenie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018r. I FSK 1000/16, LEX nr 2486221) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne. Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19"). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art.106§ 3 P.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne. Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19"). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art.106§ 3 P.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny czy zastosowane wobec Skarżącej zabezpieczenie kwoty zobowiązania na majątku Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 wraz z odsetkami za zwłokę było w realiach sprawy zasadne. Zdaniem Skarżącej, zważywszy na fakt, że posiada majątek, który może być przedmiotem egzekucji, jak również nie istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odsetek stanowiących część odszkodowania (z uwagi na to, że odsetki od odszkodowania stanowią integralną część odszkodowania i w związku z tym obejmuje je zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.), w rozstrzyganej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do dokonania zabezpieczenia, tym bardziej, że organ podatkowy nie określił sposobu zabezpieczenia. Taki stan rzeczy, jak również wskazane w skardze uchybienia procesowe powodują, że zaskarżona decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2013r. w wysokości 118.201 zł obarczona jest w ocenie Skarżącej wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem natomiast Organu, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na brak pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w dochodach Skarżącej z ostatnich lat, zaistniały przesłanki uprawdopodabniające, że istnieje zagrożenie niewykonania przyszłych zobowiązań przez Skarżącą z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie Skarżącej czynnego udział w sprawie w każdym jej stadium oraz brak umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co naruszyło zasadę udziału stron w postępowaniu i – zdaniem Skarżącej - winno zostać uznane za rażące naruszenie prawa przez organ II instancji, skutkujące nieważnością postępowania z uwagi na przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd zauważa i wyjaśnia, że zgodnie z art. 123 § 2 w zw. z art. 200 § 2 pkt 2 ustawy O.p. postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest szczególnym postępowaniem, co przejawia się także w "odformalizowaniu" niektórych jego elementów. Rację ma – co do zasady – Skarżąca twierdząc, że zgodnie z art. art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zwrócić jednak należy uwagę na to, że na podstawie § 2 przywołanego przepisu, organy mogą odstąpić od powyższej zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. W związku z powyższym, mimo iż zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to jednak w myśl art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przepisu tego (tj. § 1 art. 200 O.p. - nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Sąd zwraca uwagę, że użycie przez ustawodawcę wyrazu "nie stosuje się" na gruncie wykładni gramatycznej jest jednoznaczne i dlatego też zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 123 § 1 O.p. jest oczywiście chybiony. W ocenie Sądu bezpodstawne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż organy podatkowe w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji w świetle art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji (§ 2): 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4): 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone ( por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Op. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to w szczególności: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie określenia "w szczególności" wskazuje na to, iż katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ma charakter otwarty, a ww. przesłanki są przykładowe. Wystąpienie jednej z okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa, w tym wymienionych w tym przepisie pozwala na uznanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że - jak szeroko prezentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych - postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p. ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Zatem brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela nadto te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których za odrębne należy uznać postępowanie kontrolne lub podatkowe i postępowanie zabezpieczające. Nie sposób zatem uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., I FSK 727/14). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; CBOSA). Przepisy art. 33 § 1 – 4 Op znajdują zastosowanie szczególnie wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, które powstały w związku z udziałem podatnika, na majątku którego dokonywane jest zabezpieczenie, w oszustwach podatkowych (zob. dla przykładu: wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2016 r., VIII SA/Wa 458/15; CBOSA). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd uznał, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przywołanych w skardze naruszeń prawa materialnego są nieuzasadnione. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby w zaskarżonej decyzji, przepis art. 33 § 1 O.p. ma charakter otwarty, gdyż przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, są to: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz 2) dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie ziszczenie się tych przesłanek umożliwia zastosowanie zabezpieczenia. Jak bowiem wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 08.10.2013r., sygn. akt SK 40/12, "(...) art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, 2) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, 3) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem, 4) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, 5) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Organ podatkowy stosujący zabezpieczenie może zatem wskazać też na inne, niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 O.p. okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów (por. np. wyrok NSA z dnia 19.11.2009r., sygn. akt I FSK 1383/08). Z analizy akt sprawy wynika, że organy podatkowe wskazały przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia, który stanowiły uzasadnioną obawę niewykonania przez Skarżącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w łącznej wysokości 118.201,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, upatrując ją w takich okolicznościach, jak: brak podjęcia działań przez Stronę (pomimo wezwań organu podatkowego), zmierzających do złożenia korekty PIT - 36 za 2013r., relatywnie niskie dochody Strony w stosunku do przyszłego zobowiązania, brak nieruchomości oraz ruchomości Strony, które mogą stanowić skuteczne zabezpieczenie spłaty przyszłego zobowiązania podatkowego, gdyż majątek pozostaje we współwłasności i nie gwarantuje realnej spłaty zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, powyższe ma pełne odzwierciedlenie z zgromadzonych materiałach dowodowych, z których wynika, iż Skarżąca w złożonym zeznaniu PIT-36 odpowiednio za 2014r. wraz z małżonkiem wykazała dochód w wysokości 58.024,78 zł, za 2015r. wykazała dochód w wysokości 31.364,76 zł, za 2016r. wykazała dochód w wysokości 37.823,90 zł, natomiast za 2017r. wykazała dochód w wysokości 36.191.77 zł, zaś za 2018r. brak jest zeznania podatkowego. Z kolei z informacji PIT-11C za 2018r. wynika, że Skarżąca uzyskała dochód z tytułu emerytury z ZUS w wysokości 35.479,46 zł. Ponadto organy stwierdziły brak pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego również w ujawnionym majątku Skarżącej. Niezależnie od powyższego organy wskazały, że każde z małżonków prowadziło w 2013r. pozarolniczą działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskiwali dochody podlegające opodatkowaniu, z tym, że Skarżąca zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej (wykreślenie z rejestru nastąpiło z dniem 10.01.2018r.), a przez okres 24 miesięcy działalność była zawieszona. Z kolei z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Pani wynika, iż Skarżąca, jak też P.M. w 2013r. prowadzili nierzetelne księgi podatkowe dot. prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, w wyniku czego w stosunku do Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie uznał zaewidencjonowanych przychodów w łącznej kwocie 91.300,00 zł oraz wydatków w łącznej kwocie 92.786,53 zł oraz wyliczył, że[...] M. M., w 2013r. poniosło stratę w wysokości 26.945,73 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., że zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. gdyż istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 118.201,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 49.774,00 zł może nie zostać przez Skarżącą wykonane. Tym samym zarzut naruszenia art. 33 § 1 - 3 O.p. należało uznać za bezzasadny. Sąd nie może także podzielić stanowiska Skarżącej odnoście zarzutu naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 45 ust. 1 i 6 w zw. z art. 9 ust. 1 i la u.p.d.o.f. poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. Jak bowiem już wskazano w części ogólnej rozważań dotyczących istoty instytucji zabezpieczenia zobowiązań, decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja taka uprawdopodabnia jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, a nie udowadnia rzeczywistą jego wysokość. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego - nie przeprowadza się zatem dla celów wykazania wysokości zabezpieczenia postępowania dowodowego w takim kształcie, jak ma to miejsce przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Również zarzuty podniesione w stosunku do decyzji wymiarowej nie mogą odnieść skutku prawnego w zakresie przedmiotowej sprawy. W realiach niniejszej sprawy spoczywającego na organach obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1 – 4 Op, nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych. Jedynie ubocznie Sąd wskazuje, że skarga Skarżącej na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za rok 2013r. został przez tut. Sąd wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1175/20 oddalona. W ocenie Sądu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy obarczona ona jest sankcją nieważności, ewentualnie winna zostać uchylona w całości albowiem niniejsza skarga dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...].09.2019r., która w związku z postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.06.2020r. sygn. akt SA/Wa 700/20 została skutecznie doręczona Skarżącej w dniu 28.09.2020r., a zatem organ odwoławczy prawidłowo odniósł się do zarzutów Skarżącej z uwzględnieniem stanu sprawy istniejącego na dzień wydania decyzji, tj. [...].09.2019r. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ponieważ zarzuty skargi są bezpodstawne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.