III SA/Łd 1140/17

Dnia 7 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 roku sprawy ze skargi G.S-B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów jako nieuzasadnionych oddala skargę. III SA/Łd 1140/17 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...], nr [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1257) – dalej: k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 , art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 , pkt 7, art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.) – dalej: u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...] o oddaleniu jako nieuzasadnionych zarzutów G. S. – B. na prowadzone w stosunku do jej osoby postępowanie egzekucyjne. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił zobowiązanie R. B. w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w kwocie 532.526 zł oraz orzekł o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności G. S. – B. za zaległości członka rodziny R. B. w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w kwocie 440.909,62 zł oraz należne od tej zaległości za zwłokę liczone od ustawowego terminu płatności do dnia wydania przedmiotowej decyzji, w kwocie 226.760 zł. Powyższa decyzja została przesłana pełnomocnikowi G. S. –B. adwokatowi D. M., za pośrednictwem platformy ePUAP i uznana za doręczoną w dniu 13 czerwca 2017 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystawił w dniu [...] lipca 2017 r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należności określone w/w decyzją z dnia [...] maja 2017 r. i skierował go do realizacji. Zawiadomieniem z dnia 7 lipca 2017 r. organ egzekucyjny dokonał nieskutecznego zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej przysługującego skarżącej z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny w Ł. Zawiadomienie o dokonanym zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone skarżącej w dniu 11 lipca 2017 r. W odpowiedzi na powyższe zajęcie Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny w Ł. pismem z dnia 17 lipca 2017 r. poinformowała organ egzekucyjny, iż zobowiązana nie figuruje w kartotece emerytalno- rentowej, a co za tym idzie nie można dokonać potrąceń. Ponadto zawiadomieniami z dnia 7 lipca 2017 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia innych wierzytelności pieniężnych przysługujących skarżącej od A. T. i K. T.- wspólników spółki cywilnej A oraz od "B" R.R. K. Sp. jawnej, z tytułu zawartych umów najmu lokali użytkowych. O dokonaniu w/w zajęć skarżąca została zawiadomiona w dniu 11 lipca 2017 r. Natomiast dokonane przez organ, w dniu 10 lipca 2017 r. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej prowadzonego w Banku [...] S.A., o którym strona została powiadomiona w dniu 12 lipca 2017 r. okazało się nieskuteczne z uwagi na brak środków na wskazanym rachunku bankowym. Pismem z dnia 18 lipca 2017 r. skarżąca powołując przepis art. 33 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. G. S. – B. wniosła zarzuty w sprawie prowadzonej w stosunku do jej osoby egzekucji administracyjnej, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] lipca 2017 r. , nr [...] Strona zarzuciła naruszenie: - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji , która nie została doręczona ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi, a co za tym idzie, która uprawomocniła się niezależnie od woli strony; - art. 33 pkt 7 u.p.e.a. poprzez brak uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie dokonanego zajęcia oraz o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wniosła także o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia wniesionych zarzutów, ewentualnie do czasu rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] maja 2017 r. Uzasadniając skarżąca wskazała, iż ustanowiony przez nią w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie przeniesienia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na członka rodziny profesjonalny pełnomocnik, na skutek poważnego wypadku samochodowego, wynikającej z powyższego konieczności przebycia kilku operacji ortopedycznych oraz konieczności rehabilitacji, a co za tym idzie braku możliwości wykonywania jakichkolwiek czynności zawodowych, nie odebrał przesłanej do niego, za pomocą platformy ePUAP decyzji z dnia [...] maja 2017 r. i nie wniósł od niej odwołania. Zarówno strona, jak i ustanowiony przez nią pełnomocnik nie posiadali wiedzy, co do faktu wydania w/w decyzji przenoszącej na skarżącą odpowiedzialność za zaległości R. B. w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. O jej wydaniu strona dowiedziała się dopiero w dniu 11 lipca 2017 r., to jest w dniu doręczenia jej odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o dokonanych zajęciach. Do pisma strona załączyła dokumentacje medyczną potwierdzającą niezdolność do pracy jej pełnomocnika. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiesił prowadzone w stosunku do skarżącej postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, a następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. oddalił wniesione przez zobowiązaną zarzuty jako niezasadne. Odnośnie podniesionego zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 o.p. (regulującego kwestię przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona została powiadomiona) organ egzekucyjny wskazał, iż 5 letni termin przedawnienia egzekwowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r.,, zgodnie z art. 70 §1 o.p. upływałby z dniem 31 grudnia 2017 r., tym samym zarzut przedawnienia zobowiązania uznać należy za niezasadny. Natomiast, co do drugiego z wniesionych zarzutów, to jest art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 15 §1 u.p.e.a. organ wskazał, iż stosowanie do treści § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 131) egzekucja należności pieniężnych , których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy pra, a ich wysokość została określona ostatecznym orzeczeniem, może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. W niniejszej sprawie decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej, który nie wniósł od niej odwołania. Tym samym zarzut powyższy również należy uznać za niezasadny. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca ponowiła zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 o.p. poprzez prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym, z uwagi na jej niedoręczenie. Uzasadniając strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniają wydane rozstrzygnięcie organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny oraz powołał przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie, w tym art. 33, art. 34 u.p.e.a. Dalej odnosząc się do podniesionych przez skarżącą zarzutów organ egzekucyjny wskazał, iż, co do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.,a. w zw. z art. 70 §4 o.p., wbrew stanowisku zobowiązanej w sprawie nie doszło do przedawnienia egzekwowanego zobowiązania. Ponadto za niezasadny uznać należy również zarzut nieistnienia obowiązku, gdyż tytuł wykonawczy na podstawie którego prowadzone jest wobec skarżącej przedmiotowe postępowanie egzekucyjne, został wystawiony w oparciu o decyzję właściwego w sprawie organu, której skuteczność doręczenia, nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Dopiero ewentualne, ostateczne rozstrzygnięcie właściwego organu, podważające skuteczność doręczenia skarżącej decyzji z dnia [...] maja 2017 r. mogłoby stanowić podstawę umorzenia prowadzonego wobec strony postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał ponadto na brak konieczności uprzedniego doręczenia skarżącej upomnienia, co wynika z § 2 pkt 2 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G. S.-B. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, zarzuciła naruszenie: - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p. ; - art. 33 pkt 7 u.p.e.a. poprzez brak uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; - przepisów postępowania polegające na braku wszechstronnej analizy przedmiotowego postępowania. Uzasadniając wniesioną skargę pełnomocnik strony ponownie wskazał na okoliczności nieodebrania decyzji z dnia [...] maja 2017 r., wynikające z jego niezdolności do pracy na skutek doznanego wypadku i związanego z nim leczenia i rehabilitacji. Wskazał nadto, że w sprawie zostały złożone wnioski o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od w/w decyzji oraz o jej prawidłowe doręczenie. Natomiast dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego, do czasu rozstrzygnięcia tych wniosków, może prowadzić do nieodwracalnych skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a., który dotyczy skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego) Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże tylko w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona. Oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia przy zastosowaniu powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2016 r. oddalające zarzuty skarżącej w sprawie egzekucji administracyjnej są zgodne z prawem materialnym i procesowym. Podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.) – dalej: u.p.e.a. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowe postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o wystawiony na skarżącą i skierowany do realizacji tytuł wykonawczy z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], obejmujący należność pieniężną wynikającą z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2017 r. określającej zobowiązanie R. B. w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w kwocie 532.526 zł oraz orzekającej o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności G. S.- B. za zaległości członka rodziny R. B. w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. Natomiast istotą niniejszego sporu pozostaje prawidłowość uznania przez organ egzekucyjny, podniesionych przez skarżącą zarzutów na prowadzone wobec jej osoby postępowanie egzekucyjne, wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201) - dalej: o.p. oraz art. 33 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a., za niezasadne. Przy czym podkreślenia wymaga, że wskazując na zasadność powyżej wskazanych przepisów pełnomocnik skarżącej, w uzasadnieniu wniesionej skargi uzasadnił jedynie ogólnikowo zarzut naruszenia art. 33 pkt 7 u.p.e.a. wskazując na fakt, braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 §1 u.p.e.a. Nie uzasadnił natomiast, w żaden sposób zasadności zarzutu skargi, co do naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a., jak również nie wskazał, które, w jego ocenie przepisy postępowania organ egzekucyjny naruszył, jak i nie uzasadnił, na czym to naruszenie polega. Zawarta w uzasadnieniu skargi argumentacja odnosi się w zasadzie do przyczyn nieodebrania i niewniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2017 r., przenoszącej na skarżąca solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe za członka rodziny, która to argumentacja pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu, w ocenie Sądu przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Wskazać również należy, że określony w powołanym przepisie katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów jest katalogiem zamkniętym i żadne inne sytuacje czy powody nie mogą być podstawą wniesienia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przy tym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego, wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Jeżeli zatem dany zarzut nie zostanie podniesiony przez zobowiązanego, to nie może być rozpoznany przez organ egzekucyjny , a co za tym idzie ani w postępowaniu odwoławczym, ani w skardze do sądu administracyjnego, nie można organowi egzekucyjnemu skutecznie zarzucić, że nie uwzględnił on okoliczności będącej przeszkodą w prowadzeniu egzekucji administracyjnej, jeżeli wcześniej nie wniesiono zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji, obejmującego tą okoliczność (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014r., sygn. I OSK 2218/14, www.cbois.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 33 §1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 o.p. Przypomnieć ponownie należy, że zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Natomiast w myśl z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponieważ pełnomocnik skarżącej nie uzasadnił podniesionego w tym zakresie zarzutu Sąd dokonał oceny wystąpienia w sprawie określonych w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.,a. podstaw zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Sąd stwierdził, że z przedłożonych do sądu wraz ze skargą akt sprawy bezspornie wynika, iż w niniejszej sprawie nie doszło do wykonania bądź też umorzenia egzekwowanych od skarżącej należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. W sprawie nie doszło także do przedawnienia tego obowiązku, gdyż jak słusznie wskazywał organ egzekucyjny upływ, określonego w art. 70 §1 o.p., 5 letniego terminu przedawnienia dochodzonej od skarżącej należności, której termin płatności upływał w dniu 27 lutego 2012 r., nastąpił z dniem 31 grudnia 2017 r. Tym samym w dacie zastosowania przez organ egzekucyjny przewidzianych ustawą środków egzekucyjnych, nie doszło do przedawnienia egzekwowanej należności. Za niezrozumiały natomiast, w ocenie Sądu uznać należy podniesiony w tym miejscu zarzut naruszenia art. 70 § 4 o.p., który to przepis, jak już wcześniej wskazano reguluje kwestie przerwania terminu przedawnienia i biegu tego terminu na nowo, w związku z zastosowaniem przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła również określona w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podstawa nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Z argumentacji przedstawionej przez stronę skarżąca zarówno w toku postępowania przed organami egzekucyjnymi, jak i we wniesionej skardze, można wywieźć, że zobowiązana doszukuje wystąpienia tej podstawy zarzutu, w związku z kwestionowaną przez nią skutecznością doręczenia ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2017 r., orzekającej o przeniesieniu na nią solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie w podatku od towaru i usług za styczeń 2012 r. Wskazać jednak należy, iż prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego pozostaje poza granicami niniejszej sprawy i kwestia ta, jak wynika z akt sprawy jest przedmiotem odrębnego postępowania. Jak wynika bowiem wprost z treści art. 29 §1 u.p.e.a. dokonywana przez organ egzekucyjny ocena dopuszczalności egzekucji administracyjnej, nie może dotyczyć kwestii zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Celem postępowania egzekucyjnego jest bowiem doprowadzenie do wykonania spoczywającego na zobowiązanym obowiązku, a nie powtórna, merytoryczna ocena zgodności z prawem decyzji nakładającej ten obowiązek, w tym kwestia prawidłowego doręczenia decyzji (por. wyrok NSA z 19 października 2017 r., II OSK 233/16; wyrok NSA z 17 października 2017 r., II OSK 2394/16; wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2017 r., VII SA/Wa 168/16; wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2017 r., III SA/Wa 3568/16; www.cbois.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, co do naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a., to jest wszczęcia egzekucji bez uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia wskazać należy, że co do zasady wierzyciel przed wszczęciem egzekucji powinien wystosować do zobowiązanego upomnienie, w którym wezwie go do wykonania obowiązku. Powyższe wynika z treści art. 15 § 1 u.p.e.a., według którego egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przesłanie powyższego upomnienia ma na celu przypomnienie zobowiązanemu o ciążącym na nim istniejącym już obowiązku, oraz o rozmiarze zobowiązania, a tym samym umożliwienie mu dobrowolnego wykonania obowiązku bez konieczności uruchomiania postępowania egzekucyjnego. Upomnienie ma uświadomić zobowiązanemu następstwa niewykonania obowiązku, wykazuje bowiem konieczność i nieuchronności realizacji obowiązku, ma służyć także ekonomice postępowania przez umożliwienie uniknięcia wysokich kosztów egzekucji zarówno wierzycielowi, organowi egzekucyjnemu jak i zobowiązanemu. Z treści powołanego art. 15 § 1 u.p.e.a. wynika także, że ustawodawca przewiduje wyjątki od uprzedniego doręczenia upomnienia, dopuszczając, że przepisy szczególne mogą stanowić inaczej. Takie wyjątki przewidziane są w art. 15 § 3a ustawy oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 131). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 15 § 5 u.p.e.a., według którego minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Według treści wytycznych ustawodawcy dotyczących treści aktu wykonującego ustawę, określenie należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, powinno uwzględniać celowość doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Wprawdzie przepis art. 15 § 5 u.p.e.a. jest bezpośrednio skierowany do ministra, który wydał rozporządzenie wykonawcze, jednakże sformułowane w art. 15 § 5 u.p.e.a. wytyczne dotyczące celowości doręczenia upomnienia oraz potrzeby zapewnienia efektywności czynności wierzyciela powinny być uwzględniane także przez organy stosujące prawo jako reguły interpretacyjne dotycząca wykładni przepisów rozporządzenia wykonawczego. Według § 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia między innymi w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Takie sformułowanie przytoczonego przepisu oznacza, że w zakresie którego dotyczy omawiany przepis rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia jeżeli spełnione są trzy warunki. Po pierwsze, egzekucja musi dotyczyć należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa; po drugie musi być wydane ostateczne orzeczenie (decyzja) dotycząca tych należności; a po trzecie (najistotniejsze w rozpoznawanej sprawie) - w tym ostatecznym orzeczeniu musi być określona wysokość tych należności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż organy egzekucyjne zasadnie uznały, iż wszczęcie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego nie wymagało uprzedniego doręczenia skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Egzekwowana bowiem od skarżącej należność pieniężna, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2017 r. o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności G. S. – B. za zaległości członka rodziny R. B. w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w kwocie 440.909,62 zł oraz należne od tej zaległości za zwłokę liczone od ustawowego terminu płatności do dnia wydania przedmiotowej decyzji, w kwocie 226.760 zł., jest należnością, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa. Ponadto powołana wyżej decyzja jest decyzją ostateczną i niewątpliwe, jak wynika z jej treści określa wysokość egzekwowanych należności. Natomiast co do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez brak, w ocenie pełnomocnika skarżącej, dokonania przez organ egzekucyjny wszechstronnej analizy przedmiotowego postępowania Sąd stwierdza, iż z uwagi na brak wskazania przez stronę konkretnego przepisu, bądź też przepisów k.p.a., których naruszenie strona zarzuca, brak jest możliwości odniesienia się do tej kwestii. Niemniej jednak w ocenie Sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie, zarówno przed organem I instancji, jaki przed organem odwoławczym, odpowiadało wymogom obowiązującego prawa. W szczególności organy egzekucyjne ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, odniosły się do wszystkich kwestii podniesionych przez stronę skarżącą, a przesłanki wydanego rozstrzygnięcia wskazały w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach wydanych postanowień. Rozstrzygając w przedmiocie wniesionych zarzutów organy uwzględniły także wnioski strony o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, między innymi z podejmowanymi przez skarżącą czynnościami procesowymi mającymi na celu przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2017 r. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. ds