I FSK 389/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 325/21 w sprawie ze skargi R. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. O. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 325/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w następstwie skargi wniesionej przez R. O. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 7 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu odwoławczego na rzecz Strony. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 7 sierpnia 2020 r. (dalej nazywanego Organem pierwszej instancji lub NUS) określono Skarżącemu kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec i sierpień 2015 r. Wspomniane orzeczenie zostało uznane za doręczone Stronie w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej określanej jako O.p.). W przekonaniu administracji podatkowej nastąpiło to 18 września 2020 r. Tym samym, termin do zaskarżenia nieostatecznej decyzji podatkowej upływał 2 października 2020 r. Okoliczność ta początkowo nie była oczywista, przede wszystkim dla Organu I instancji. Stało się tak, ponieważ po wysłaniu decyzji NUS listem poleconym, za potwierdzeniem odbioru (zgodnie z książką nadawczą nr [...]), 18 sierpnia 2020 r. do Organu I instancji zostało zwrócone potwierdzenie odbioru, zawierające naklejkę z numerem przesyłki, tj. [...], jednak bez pieczęci Poczty Polskiej oraz bez informacji o doręczeniu przesyłki czy jej awizacji. W związku z tym, 20 sierpnia 2020 r. NUS wystąpił z reklamacją wspomnianej przesyłki, zawierającej nieostateczną decyzję podatkową. W odpowiedzi na nią, w piśmie z 7 września 2020 r. Poczta Polska S.A.; Biuro Wsparcia Klientów poinformowała Organ I instancji, że jego reklamacja została uznana za nieuzasadnioną. Jak wskazano, przesyłkę, po nieudanej próbie jej doręczenia 12 sierpnia 2020 r. zaawizowano do odbioru w placówce oddawczej adresata, następnie zaś awizowano ją powtórnie 20 sierpnia 2020 r. i po upływie terminu odbioru zwrócono do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie" (miało to miejsce 27 sierpnia 2020 r.). Jej przekazanie jako przesyłki zwrotnej nastąpiło 2 września 2020 r. Z tych okoliczności Poczta Polska wywiodła, że zwrotne potwierdzenie odbioru dwukrotnie awizowanego i nieodebranego listu, następnie odesłanego do nadawcy (NUS) prawdopodobnie uległo odklejeniu od przesyłki w trakcie czynności ekspedycyjnych. W związku z tym, w załączeniu do pisma, zawierającego rozstrzygnięcie reklamacji Poczta Polska przesłała Organowi I instancji duplikat potwierdzenia odbioru. Z kolei, w piśmie z 30 października 2020 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji nieostatecznej, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W postanowieniu z 7 grudnia 2020 r. Organ II instancji stwierdził jednak uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Czyniąc to rozstrzygnięcie, poza wskazanym wcześniej efektem postępowania reklamacyjnego powołano się na okoliczność, że fakt awizowania przesyłki, zgodnie z przepisami prawa został potwierdzony na kopercie zawierającej zaskarżoną decyzję. Widnieje na niej numer przesyłki [...], pieczęć placówki pocztowej "[...]", parafka doręczającego oraz datownik w zakresie pierwszego awizowania przesyłki (12 sierpnia 2020 r.), powtórnego awizowania (20 sierpnia 2020 r.) oraz zwrotu przesyłki z uwagi na niepodjęcie przez adresata awizowanego pisma. Jak ponadto podkreślono, informacja o pierwszym i drugim awizo jest potwierdzona na stronie https://emonitoring.poczta-polska.pl/. W przekonaniu Organu odwoławczego, okoliczności te łącznie potwierdzają fakt awizowania przesyłki. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że doręczenie Stronie nieostatecznej decyzji podatkowej miało miejsce 18 września 2020 r., a zatem termin zaskarżenia tego aktu administracyjnego do organu podatkowego drugiej instancji upływał 2 października 2020 r. Skoro zaś Strona dokonała tego dopiero 30 października 2020 r., Organ II instancji stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z tym zapatrywaniem i uchylił zaskarżone postanowienie ostateczne. Czyniąc to wskazał on, że walor dokumentu urzędowego mają wskazane wcześniej adnotacje umieszczone na kopercie, zawierającej decyzję NUS. Ich treścią są informacje o dacie obydwu awizowań, opatrzone podpisami (parafami). Stosownie zaś do art. 194 § 2 w zw. z § 1 O.p., wspomniane adnotacje stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, czyli dat awizacji. Jednocześnie jednak, Sąd I instancji zwrócił uwagę na fakt, że do koperty nie dołączono prawidłowo wypełnionego potwierdzenia odbioru. Właśnie ta okoliczność była impulsem dla złożenia reklamacji przez NUS – z wiadomym, bo wcześniej omówionym skutkiem. Sąd I instancji uznał walor dowodowy adnotacji umieszczonych na kopercie. Rówocześnie jednak wyartykułował on, że Stronie nie można odmówić prawa do przeprowadzenia przeciwdowodu na okoliczność stwierdzoną dokumentem urzędowym. Stosownie bowiem do art. 194 § 3 O.p., ustawodawca nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W tym kontekście zwrócono uwagę na wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu od decyzji nieostatecznej, złożonym 30 października 2020 r. W piśmie tym wystąpiono o przesłuchanie Skarżącego na okoliczność tego, że pod adresem: ul. [...], [...], wskazanym jako adres do doręczeń, w sierpniu 2020 r. nie doręczono ani pierwszego, ani drugiego awiza. Tym samym, zdaniem Strony, nie mogło być mowy o skutecznym doręczeniu decyzji w trybie art. 150 O.p. Odnosząc się do tej materii, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na znaczenie prawidłowego awizowania przesyłki. W oparciu o tę okoliczność przesądza się bowiem o tym, czy decyzja NUS została doręczona, a jednocześnie – w przedmiotowej sprawie - stanowiska zajmowane co do niej przez organ podatkowy i Stronę różnią się diametralnie. Z tego właśnie względu, w przekonaniu Sądu I instancji należało przeprowadzić dowód z przesłuchania Skarżącego. Nie czyniąc tego, Organ odwoławczy naruszył zaś art. 188 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, do obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego niewystarczające byłoby "gołosłowne twierdzenie skarżącego" (w tym zakresie powołano wyrok NSA z 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 204/20). Przesłuchanie Podatnika w charakterze strony może natomiast dostarczyć wartościowego i wiarygodnego dowodu. Jest tak tym bardziej, że podczas przesłuchania organ podatkowy może zadać szereg pytań zmierzających m.in. do ustalenia, czy Skarżący rzeczywiście jest w stanie stwierdzić, czy w okresie między 12 a 20 sierpnia 2020 r. w jego skrzynce pocztowej pozostawiono awizo (czy np. nie przebywał wtedy poza miejscem zamieszkania ze względu na wyjazd służbowy lub prywatny, czy regularnie i starannie przeglądał pozostawioną w skrzynce pocztowej korespondencję itd.). Zwrócono też uwagę na okoliczność, że przesłuchanie strony odbywa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest to dodatkowy powód – oprócz domniemania uczciwości, jakie organ administracji publicznej powinien zawsze przyjmować wobec obywatela – aby nie odmawiać w sposób abstrakcyjny (w oderwaniu od realiów danej sprawy) wiarygodności dowodowi z przesłuchania strony. Jak podkreślono, niezasadne byłoby aprioryczne przesądzenie, że dowód z przesłuchania strony jest niewystarczający dla obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Ocenę taką można natomiast sformułować dopiero po przeprowadzeniu żądanego dowodu i w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. Jest tak zwłaszcza w przypadku zaistniałym w przedmiotowej sprawie – gdy zachodziły wątpliwości co do prawidłowości doręczenia przesyłki ze względu na niewypełnione potwierdzenie jej odbioru (nieuzupełnione m.in. o kluczową informację o awizacji). Według Sądu I instancji, dopiero przeprowadziwszy wymagany przeciwdowód, Organ odwoławczy będzie w stanie ocenić, czy przy jego pomocy obalono domniemanie wiarygodności dokumentu urzędowego (tj. domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych). Nie można także wykluczyć, że – w stanie sprawy, po przesłuchaniu Podatnika – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzna za stosowne przeprowadzenie dalszych dowodów lub z kolejną inicjatywą dowodową wystąpi Strona. Z tych względów, kierując się względami sprawiedliwości proceduralnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił postanowienie ostateczne Organu II instancji. W swojej skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił o: 1) uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi Strony, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo, Organ odwoławczy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124, art. 180 § 1, art. 194 § 1 i 2, art. 187 § 1 i 191 oraz art. 150 § 1-4 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W przekonaniu Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez uchylenie jego postanowienia z 7 grudnia 2020 r. To zaś miało miejsce na skutek niezasadnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie było podstaw do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Tymczasem, w swoim przekonaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania na podstawie wskazanego przepisu procesowego. W konsekwencji, jego zdaniem Sąd I instancji niezasadnie uwzględnił skargę uznając, że postanowienie ostateczne zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie dopuścił się on naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Jego zdaniem, przedstawione uchybienie Sądu I instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że kompletny, prawidłowo zebrany oraz oceniony materiał dowodowy potwierdzał zasadność rozstrzygnięcia Organu odwoławczego w zakresie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a niedoskonałości proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, art. 180 §, art. 194 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 i 191 oraz art. 150 § 1-4 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez uchylenie jego postanowienia z 7 grudnia 2020 r. Nastąpiło to zaś na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że stanie faktycznym sprawy istniała konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego o dowód z przesłuchania Strony (w kontekście oświadczenia o braku awiza), co do prawidłowości awizowania przesyłki (stwierdzonej dokumentem urzędowym). W ocenie Organu odwoławczego, takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że kompletny, prawidłowo zebrany oraz oceniony materiał dowodowy potwierdzał zasadność rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W reakcji na te zarzuty i argumentację, Strona wystąpiła o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości, 2) rozpoznanie Skargi kasacyjnej na rozprawie, 3) zasądzenie od Organu odwoławczego na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Dodatkowo wskazała ona, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są niezasadnie, ponieważ jak to ujęto: a) ignorują normę prawną zawartą w art. 187 O.p., nakazującą organowi podatkowemu takie przeprowadzenie postępowania dowodowego, aby w sprawie zebrać cały materiał dowodowy i na tej podstawie rozstrzygnąć sprawę co do istoty; b) ignorują normę prawną zawartą w art. 188 O.p., nakazującą na żądanie strony przeprowadzenie dowodu na okoliczność mającą mieć kluczowe znaczenie dla sprawy, co zostało słusznie wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. W związku z tym, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów tj. oświadczenia D. O. (siostry Skarżącego) na okoliczność braku właściwej awizacji doręczenia decyzji wymiarowej. Ostatnim akordem, poprzedzającym rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny było skierowanie do Sądu pisma z 21 czerwca 2022 r. W dokumencie tym Podatnik podtrzymał wszystkie swoje zarzuty podniesione w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jednocześnie wskazał on, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 7 grudnia 2020 r. zostało wydane z naruszeniem: 1) art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 150 § 2 O.p. - poprzez odebranie Skarżącemu prawa do wniesienia odwołania, a tym samym rozpoznania sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. W jego ocenie stało się tak w wyniku uznania, że doszło do doręczenia zastępczego w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości decyzja Organu I instancji nie została prawidłowo doręczona Stronie, a zatem nie upłynął także termin do wniesienia odwołania; 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 228 § 1 i § 2 O.p. Według Skarżącego, nastąpiło to poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w I instancji w postępowaniu merytorycznym, w którym odmówiono Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz prawa do zastosowania stawki 0%, mimo spełnienia formalnych przesłanek w stosunku do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. To zaś skutkowało brakiem realnej możliwości podjęcia obrony przed decyzją nieostateczną i doprowadziło do sprzeczności z podstawową zasadą neutralności podatku od wartości dodanej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. W reakcji na to Skarżący skierował zaś do Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane wcześniej pismo, datowane na 21 czerwca 2022 r. Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie sprowadza się do pytania o to, czy przesyłka zawierająca nieostateczną decyzję podatkową została prawidłowo dwukrotnie awizowana Skarżącemu, a w konsekwencji, czy można przyjąć fikcję jej doręczenia. To zaś wpływa na ocenę, która stała się udziałem Organu odwoławczego – czy odwołanie wniesiono z uchybieniem terminowi do dokonania tej czynności. Jak przy tym wiadomo, Sąd I instancji uchylił ostateczne postanowienie zapadłe w sprawie ze względów procesowych – z uwagi na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Nie ulega wątpliwości, że adnotacje poczty na przesyłce kierowanej do adresata mają charakter dokumentu urzędowego. Ten zaś nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, natomiast jest objęty prawnym domniemaniem wiarygodności, ukształtowanym w art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednocześnie, w myśl art. 194 § 2 tej samej ustawy, wskazany walor został rozciągnięty na dokumenty urzędowe, sporządzone przez inne jednostki niż organy władzy publicznej, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów są one uprawnione do ich wydawania. Sąd I instancji trafnie wyartykułował te kwestie w uzasadnieniu swojego wyroku, podnosząc jednocześnie dopuszczalność prowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (por. art. 194 § 3 O.p.). Z tego względu, uchylając ostateczne postanowienie w sprawie wskazał on Organowi odwoławczemu na potrzebę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony. Ta bowiem formułuje swoje oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za składane fałszywych zeznań. Należy podkreślić, że doręczenie zastępcze, dokonane w trybie art. 150 O.p. stanowi wyjątkową formę doręczenia, wymagającą spełnienia wymogów formalnych określonych w tym przepisie. Przez wzgląd na skutki prawne tej czynności, warunkiem przyjęcia fikcji doręczenia pisma przez operatora pocztowego jest uprzednie, niewątpliwe ustalenie, że adresat został zawiadomiony o przechowywaniu przesyłki w placówce pocztowej i że nastąpiło to w sposób określony w art. 150 § 2 O.p. Od spełnienia tej przesłanki zależy uznanie, że adresat miał realną możliwość powzięcia wiadomości o nadejściu pisma i jego przechowywaniu w placówce pocztowej przez okres 14 dni, a zaniechując odbioru listu uchybił obowiązkowi dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 801 – 802 oraz powoływany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1250/12). Jak się przy tym podkreśla, nie można uznać doręczenia za skuteczne w sytuacji, gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomił o nadejściu pisma i miejscu jego odbioru. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata powinno być przy tym odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki. Jeżeli natomiast w aktach sprawy brak jest informacji o tym, gdzie doręczyciel zostawił awizo, nie można uznać, że przesyłka została skutecznie dostarczona w trybie doręczenia zastępczego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 802 i powoływany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 49/13). Naczelny Sąd Administracyjny artykułuje te kwestie przez wzgląd na okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wiadomo, do Organu I instancji, wysyłającego nieostateczną decyzję podatkową nie dotarło "oryginalne" zwrotne potwierdzenie odbioru (tzw. "zwrotka"), zawierająca wskazane dane, przede wszystkim zaś adnotację doręczyciela, poczynioną w chwili, kiedy próbował dokonać pierwszego przekazania pisma, zawierającą informację o dokładnym miejscu awizacji. Stosownych adnotacji dokonano natomiast na samej przesyłce (i to jak już wcześniej wskazano - ma charakter dokumentu urzędowego), a zamiast oryginalnej "zwrotki", do NUS przekazano duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru, sporządzony przez Pocztę Polską S.A.; Biuro Wspierania Klientów; Regionalny Dział Wspierania Klientów w [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak oryginalnego zwrotnego potwierdzenia odbioru, zawierającego własnoręczną adnotację listonosza, poczynioną w momencie, kiedy podejmowano próbę pierwszego doręczenia sprawia, że konieczne jest dokonywanie dalszych ustaleń, które pozwolą stwierdzić, czy ponad wszelką wątpliwość Podatnikowi pozostawiono awizo i gdzie to nastąpiło. Ani duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru, ani informacje naniesione na kopertę zawierającą przesyłkę nie zastępują bowiem tych danych. Dlatego zasadne jest przesłuchanie Strony. Godne rozważenia jest ponadto przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – doręczyciela dostarczającego przesyłkę. Być może w ten sposób uda się ustalić okoliczności pozostawienia Stronie awiza. Konieczność dokonania tych czynności przez Organ odwoławczy uwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od obowiązku odniesienia się do twierdzeń i wniosku dowodowego, formułowanych przez Stronę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a także do tez przedstawionych w jej piśmie z 21 czerwca 2022 r. Jest tak tym bardziej, że pisemne oświadczenie osoby trzeciej nie jest dokumentem, który zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. byłby niezbędny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 i 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Adam Nita Ryszard Pęk Gabriela Zalewska – Radzik