I FSK 390/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 326/21 w sprawie ze skargi R. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. O. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 326/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w następstwie skargi wniesionej przez R. O. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 7 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu odwoławczego na rzecz Strony. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 7 sierpnia 2020 r. (dalej nazywanego Organem pierwszej instancji lub NUS) określono Skarżącemu kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec i sierpień 2015 r. Wspomniane orzeczenie zostało uznane za doręczone Stronie w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej określanej jako O.p.). Z kolei, w piśmie z 30 października 2020 r., wraz z odwołaniem od decyzji nieostatecznej, Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W postanowieniu z 7 grudnia 2020 r. Organ II instancji odmówił jednak przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z 7 sierpnia 2020 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności podkreślił, że postanowieniem z 7 grudnia 2020 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z 7 sierpnia 2020 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec i sierpień 2015 r. Ponadto, wspomniany organ wskazał, że decyzja nieostateczna została doręczona skutecznie w trybie art. 150 O.p. na adres Strony, a podmiot ten, składając 30 października 2020 r. odwołanie od wskazanego orzeczenia uchybił terminowi do jego wniesienia. W ocenie Organu II instancji, zarówno z akt sprawy, jak i z treści wniosku Skarżącego z 30 października 2020 r. wynika, że Podatnik o wydaniu decyzji dowiedział się 12 października 2020 r., na skutek kontaktu księgowej z pracownikiem urzędu w związku z brakiem przekazania na konto Strony bieżącego zwrotu podatku od towarów i usług. Z kolei 13 października 2020 r., Strona osobiście stawiła się w siedzibie urzędu, co potwierdza protokół sporządzony tego dnia. Jak wynika z treści tego dokumentu: "w dniu 13 października 2020 r. zgłosił się Skarżący, którego tożsamość stwierdzono na podstawie okazanego dokumentu tożsamości, celem zapoznania się z aktami, w związku z zakończonym postępowaniem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. Skarżący oświadcza, że zapoznał się z decyzją z dnia 7 sierpnia 2020 r. oraz zwrotną przesyłką i reklamacją z dnia 20 sierpnie 2020 r. wraz z odpowiedzią Poczty Polskiej S.A. z dnia 10 sierpnia 2020 r. z załącznikiem i wykonał fotografie ww. dokumentów". Z tych względów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że już w 12 października 2020 r. Podatnik dowiedział się o wydaniu decyzji z 7 sierpnia 2020 r., a w 13 października 2020 r. zapoznał się z jej treścią. W konsekwencji, Organ II instancji stwierdził, że termin złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania należało liczyć od 12 października 2020 r., tj. dnia, w którym Strona – jak sama wskazuje – dowiedziała się o wydaniu decyzji. W przekonaniu Organu odwoławczego nie jest przy tym istotna okoliczność zapoznania się z treścią decyzji i dlatego termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem upływał 19 października 2020 r. Data ta nie została zaś przez Stronę dotrzymana. Kierując się tą okolicznością, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że Strona nie spełniła przesłanki, o której mowa w art. 162 § 2 O.p., gdyż nie złożyła podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Skoro bowiem przyczyna uchybienia terminowi ustała 12 października 2020 r., kiedy Podatnik dowiedział się o wydaniu decyzji, to termin złożenia podania upływał w ciągu siedmiu dni o tej daty, a zatem najpóźniej 19 października 2020 r. Tymczasem, Strona wniosek o przywrócenie terminu złożyła 30 października 2020 r., motywując swoje postępowanie faktem, iż dopiero w trakcie rozmowy z profesjonalnym pełnomocnikiem (co miało miejsce) 27 października 2020 r. dowiedziała się o możliwości przywrócenia uchybionego terminu. Wobec tej konstatacji, Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że bezprzedmiotowa staje się dalsza ocena argumentów Strony, koncentrujących się na kwestii braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia środka zaskarżenia. Skoro bowiem sam wniosek o przywrócenie terminu został złożony po terminie, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy Strona nie ponosi winy za uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. To zaś oznacza, że zbędne jest ustalanie istnienia tej przesłanki. Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że w wyroku z 30 listopada 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 325/21 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W judykacie tym uznano bowiem, że Organ odwoławczy wydając to postanowienie, naruszył art. 188 O.p. Stało się zaś tak, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie przeprowadził żądanego przez Stronę dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność braku prawidłowego awizowania przesyłki zawierającej decyzję Organu I instancji. W konsekwencji, nie można było stwierdzić, czy decyzja ta została skutecznie doręczona w rygorze art. 150 O.p. W ocenie Sądu I instancji, w tych okolicznościach należało uchylić postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu. Warunkiem rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest bowiem stwierdzenie, że doszło do naruszenia tej daty. Skoro zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny powziął wątpliwości co do skutecznego doręczenia decyzji Organu I instancji, zaskarżone postanowienie było przynajmniej przedwczesne i zapadło z naruszeniem art. 162 § 1 i 2 O.p. W oparciu o tę argumentację, Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podejmie czynności zmierzające do wyjaśnienia, czy zaistniała pierwsza przesłanka przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, tj. czy odwołanie zostało wniesione po terminie. Jeżeli Organ II instancji stwierdzi, że tak się stało, odniesie się również do pozostałych warunków przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Natomiast w sytuacji gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dojdzie do przekonania, że odwołanie zostało wniesione w terminie, uzna wniosek o przywrócenie terminu za bezprzedmiotowy. W skardze kasacyjnej, Organ odwoławczy wniósł o: 1) uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi Strony, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie, wspomniany podmiot zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 13,124, art. 180 § 1, art. 194 § 1 i 2, art. 187 § 1 i 191 oraz art. 150 § 1-4 w zw. z art. 162 § 1-4 i art. 163 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej określanej jako O.p.). W przekonaniu Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez uchylenie jego postanowienia z 7 grudnia 2020 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd I instancji, że nie było podstaw do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 162 § 1-4 i art. 163 § 1-3 O.p. Tymczasem w swojej ocenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji, Sąd I instancji niezasadnie uwzględnił skargę uznając, że powołane wcześniej postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Organu II instancji nie dopuścił się on natomiast na tyle istotnej obrazy przepisów postępowania, aby mogła ona mieć wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na ten zarzut i argumentację, Podatnik podkreślił trafność zapatrywania zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jednocześnie wystąpił on o rozpoznanie Skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Dodatkowo, Strona wskazała, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są niezasadnie, ponieważ jak to ujęto: a) ignorują normę prawną zawartą w art. 187 O.p., nakazującą organowi podatkowemu takie przeprowadzenie postępowania dowodowego, aby w sprawie zebrać cały materiał dowodowy i na tej podstawie rozstrzygnąć sprawę co do istoty; b) ignorują normę prawną zawartą w art. 188 O.p., nakazującą na żądanie strony przeprowadzenie dowodu na okoliczność mającą mieć kluczowe znaczenie dla sprawy, co zostało słusznie wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji; c) naruszają art. 162 § 1 O.p., statuujący zasady przywracania terminów procesowych w przypadku uprawdopodobnienia przez zainteresowanych braku winy w przypadku ich naruszenia. W związku z tym, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów tj. oświadczenia D. O. (siostry Skarżącego) na okoliczność braku właściwej awizacji doręczenia decyzji wymiarowej. Ostatnim akordem, poprzedzającym rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny było skierowanie do Sądu pisma z 21 czerwca 2022 r. W dokumencie tym Podatnik podtrzymał wszystkie swoje zarzuty podniesione w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jednocześnie wskazał on, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 7 grudnia 2020 r. zostało wydane z naruszeniem: 1) art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 150 § 2 O.p. - poprzez odebranie Skarżącemu prawa do wniesienia odwołania, a tym samym rozpoznania sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. W jego ocenie stało się tak w wyniku uznania, że doszło do doręczenia zastępczego w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości decyzja Organu I instancji nie została prawidłowo doręczona Stronie, a zatem nie upłynął także termin do wniesienia odwołania; 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 228 § 1 i § 2 O.p. Według Skarżącego, nastąpiło to poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w I instancji w postępowaniu merytorycznym, w którym odmówiono Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oraz prawa do zastosowania stawki 0%, mimo spełnienia formalnych przesłanek w stosunku do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. To zaś skutkowało brakiem realnej możliwości podjęcia obrony przed decyzją nieostateczną i doprowadziło do sprzeczności z podstawową zasadą neutralności podatku od wartości dodanej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. W reakcji na to Skarżący skierował zaś do Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane wcześniej pismo, datowane na 21 czerwca 2022 r. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do pytania o zaistnienie ustawowych przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej. Warunki te zostały określone w art. 162 O.p. Przepis ten stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (por. art. 162 § 1 O.p.). Ponadto, ustawodawca wskazał, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania powinny być też dopełnione czynności, dla której był określony termin (por. art. 162 § 2 O.p.). Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że Organ II instancji w swoim rozstrzygnięciu skoncentrował się na dyrektywie art. 162 § 2 O.p., akcentując kwestię wniesienia podania o przywrócenie naruszonego terminu procesowego z naruszeniem punktu czasu wskazanego w tym przepisie. W tym kontekście, w swoim postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił wystąpienie przez Podatnika o przywrócenie terminu po siedmiu dniach od ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organowi odwoławczemu umknęła jednak podstawowa, związana z tym kwestia, ukształtowana w art. 162 § 1 O.p. Jest nią pytanie o to, czy wskazany wcześniej termin procesowy w ogóle został naruszony. W myśl wskazanego przepisu, dopiero pewność co do tego, iż miało miejsce uchybienie terminowi procesowemu otwiera drogę do analizowania przesłanek jego przywrócenia, określonych w art. 162 § 2 O.p. Jak zaś trafnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny, w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie nie sposób mówić o tym, że Skarżący po ustawowo wyznaczonym czasie skierował do Organu odwoławczego swoje pismo procesowe, skutkujące przeniesieniem do drugiej instancji sprawy wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. W sprawie o sygn. akt III SA/Wa 325/21, Sąd I instancji uchylił bowiem postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Tym samym, materia istotna przez wzgląd na dyspozycję art. 162 § 1 O.p. pozostaje nierozstrzygnięta. Na marginesie godzi się przy tym odnotować, że skarga kasacyjna na wspomniany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została oddalona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 389/22). Biorąc pod uwagę tę okoliczność warto zauważyć, że wadliwe doręczenie decyzji przez organ nie może stanowić podstawy do przywrócenia terminu. Jest tak, ponieważ wobec braku skutecznego doręczenia nie dochodzi do otwarcia terminu procesowego do dokonania czynności, w szczególności do wniesienia odwołania. Tym samym, nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji również przywrócony, stosownie do treści art. 162 § 1 O.p. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 845, por. także powoływane tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2587/04 oraz z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 673/11). Co więcej, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku w sprawie I FSK 673/11, kwestia skutecznego doręczenia jest swoistym zagadnieniem wstępnym, którego rozstrzygnięcie wpływa na losy oceny wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Konieczność jego rozważenia przez Organ odwoławczy uwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od obowiązku odniesienia się do twierdzeń i wniosku dowodowego, formułowanych przez Stronę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a także do tez przedstawionych w jej piśmie z 21 czerwca 2022 r. Jest tak tym bardziej, że pisemne oświadczenie osoby trzeciej nie jest dokumentem, który zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. byłby niezbędny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 i 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Adam Nita Ryszard Pęk Gabriela Zalewska – Radzik