I SA/Kr 873/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi G. D. S. Sp. z o.o. we [...] na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. z dnia 19 kwietnia 2021 r., znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. na rzecz G. D. S. Sp. z o.o. we [...] kwotę 125.017 (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 19 kwietnia 2021 r., znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję z 20 maja 2020 r., którą określono G. D. S. sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wobec Spółki wszczęto 4 września 2017 r. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Kontrola ta zakończyła się wydaniem 26 lipca 2019 r. wyniku kontroli, który doręczono Spółce 14 sierpnia 2019 r. Następnie 18 października 2019 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2020 r. poz. 19 ze zm. - dalej. k.k.s.) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe postanowieniem z 23 października 2019 r., doręczonym Spółce 7 listopada 2019 r. Naczelnik zawiadomił pełnomocnika Spółki (12 listopada 2019 r.) oraz Spółkę (29 października 2019 r.) o zawieszeniu z dniem 18 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że obowiązek wszczęcia postępowania karnego jest aktualny do czasu przedawnienia karalności czynu, zaś wszczęcie tego postępowaniu w połączeniu z zawiadomieniem pełnomocnika Spółki o tym fakcie, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii prawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa Spółki w spółkach osobowych oraz prawidłowego ich udokumentowania przez Spółkę Naczelnik wskazał, że w ujęciu podatkowym, uzyskiwane w 2013 r. przez spółki osobowe przychody i ponoszone przez nie koszty powinny zostać dodane do przychodów i kosztów Spółki w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy ona w zyskach spółek osobowych. Spółka miała obowiązek posiadania dokumentów na podstawie których ustaliła kwotę przychodów, kwotę kosztów uzyskania przychodów oraz podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Spółka w 2013 r. posiadała udziały w trzech spółkach osobowych. Spór dotyczy prawidłowości rozliczenia przez Spółkę przychodów i kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez S. [...] sp. z o.o. s.k. w likwidacji, w której to Spółka posiadała 99% udziału. Zbycie prawa użytkowania wieczystego dotyczyło zabudowanej nieruchomości położnej w W., na skutek wykonania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Zdaniem Naczelnika Spółka nie wyjaśniła rozbieżności powstałej między kwotą kosztów uzyskania przychodów przyjętych przez S. 2 sp. z o.o. sp.k. za 2013 r. a kwotą 14 175 639, 59 zł. W ocenie Naczelnika kwota 14 178 287,31 zł stanowiła praktycznie 100 % kosztu podatkowego przyjętego przez S. [...] sp. z o.o. sp.k. i została określona przez nią jako "koszt historyczny", bez szczegółowego wyjaśnienia co należy rozumieć pod użytym pojęciem. Ponadto Spółka ta nie przedstawiła kompletu dokumentów, z których wynikałaby ww. kwota. Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagała się o uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach. Zaskarżanej decyzji zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) przez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, że Spółka nie udokumentowała prawidłowo straty z tytułu udziału w S. [...] Sp. z o.o. sp. k. w likwidacji, co pozbawiło ją prawa do uznania w całości wydatków w kwocie 14 159 205,39 zł, w sytuacji gdy Spółka prawidłowo udokumentowała te wydatki, zgodnie z obowiązującymi w 2013 r. przepisami prawa podatkowego; art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. przez jego niezastosowanie, co doprowadziło do błędnego odmówienia Spółce prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu za 2013 r. kwoty 14159205,39 zł, ustalonych jako wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w postaci wkładu niepieniężnego przez Spółkę (spółkę kapitałową) do spółki osobowej (S. sp. z o.o. sp. k.). art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) przez instrumentalne wykorzystanie tego przepisu i zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w sytuacji kiedy okoliczności sprawy wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powoduje naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i w konsekwencji jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla organu podatkowego; II. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 122 w zw. z art. 188 O.p. przez zaaprobowanie przez Naczelnika faktu oddalenia przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego Spółki zgłoszonego w piśmie z 28 stycznia 2020 r. o przesłuchanie Z. S., E. W. oraz S. U., z uwagi na to, że "organ nie jest obligowany do przeprowadzania każdego zawnioskowanego przez stronę dowody", mimo iż Naczelnik na wcześniejszym etapie postępowania widział potrzebę przesłuchania Z. S.; W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego wskazał, że czas trwania kontroli celnoskarbowej, zdeterminowany był w przeważającym stopniu brakiem powołania w Spółce osoby, która mogłaby ją reprezentować. Zajęło to blisko rok. Oznacza to, że do długości trwania kontroli przyczyniła się sama Spółka. Stosowna informacja o nieprawidłowościach w rozliczeniach Spółki została przekazana właściwej komórce wraz z wynikiem kontroli niespełna półtora miesiąca po jego wydaniu. Naczelnik wskazał również, że dla przebiegu i zakończenia dochodzenia konieczne jest uzyskanie ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym został złożony zarówno przez Naczelnika (pismo z 10 września 2021 r.), jak również przez Spółkę (pismo z 7 września 2021 r.). Zasadnym w sprawie okazał się zarzut Spółki dotyczący naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych dość jednolicie prezentowane jest stanowisko, że w przypadku powołania się przez organ podatkowy na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o wyżej powołany przepis, jest on zobowiązany w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawić wyczerpującą argumentację, z której będzie wynikało, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jeżeli podejrzenie takie występuje. Ma to w szczególności miejsce w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe wszczynane jest tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie wyrażone zostało między innymi w wyroku WSA w Poznaniu z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 401/21 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego motywy rozstrzygnięcia wykorzystane zostaną w dalszej części uzasadnienia. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu w sytuacji opisanej w wyżej przywołanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Koniecznym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika (pełnomocnika podatnika) o tym fakcie (art. 70c O.p.). W ugruntowanym orzecznictwie sądowym, dotyczącym przytoczonych wyżej przepisów, nie budzi wątpliwości, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie. Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały potwierdzony został pogląd, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Mając na uwadze powyższe poglądy NSA, wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej wyżej uchwale podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia. Powracając na grunt kontrolowanej sprawy należy podkreślić, że Sądowi w oparciu o treść zaskarżonej decyzji, jak i przedłożone wraz ze skargą akta administracyjne trudno było zbadać nawet kwestie formalne przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego kontrolowaną decyzją, ponieważ w aktach tych poza doręczonym zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. i dowodami jego doręczenia, brak postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres objęty decyzją, co jedynie może prowadzić do wniosku, że formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione. Jednakże uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, nie pozwalają Sądowi na ocenę czy wszczęcie w okolicznościach kontrolowanej sprawy postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy takiego charakteru nie miało. Zauważyć wprawdzie należy, że zaskarżona decyzja została wydana przed podjęciem przez NSA przytoczonej wyżej uchwały, niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy taka ocena powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w pierwszej kolejności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi źródła prawa, lecz jego interpretację. Oznacza to, że poglądy wyrażone w uzasadnieniu takiej uchwały są w pełni aktualne i należy je bezpośrednio odnosić do stosunków prawnych powstałych przed jej wydaniem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnikowo wskazano, że w razie stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu zobowiązań podatkowych, istnieje konieczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Z takiego stwierdzenia nie sposób jednak wywieść wniosku, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania. Zdaniem Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale, organ odwoławczy powinien był w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić Spółce i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje przy stwierdzeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu tego terminu i jednoznacznie wyjaśnić tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rzeczą Naczelnika będzie zatem przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, zaś oceny tej powinien dokonać w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. Naczelnik zobowiązany był wyjaśnić, czy na tle okoliczności prowadzonej przez niego sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na brak wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi i dokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wprawdzie Naczelnik w odpowiedzi na skargę poświęcił omawianemu zagadnieniu więcej uwagi, lecz odpowiedź na skargę nie może uzupełniać uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu podlega bowiem decyzja, nie zaś odpowiedź na skargę. Na marginesie jedynie Sąd zaznacza, że sekwencja dokonywanych czynności przez Naczelnika w żaden sposób nie świadczy o chęci szybkiego zakończenia postępowania. Wynik kontroli celnoskarbowej został sporządzony 26 lipca 2019 r. i doręczony pełnomocnikowi 14 sierpnia 2019 r. Możliwość złożenia korekty deklaracji przez Spółkę z uwzględnieniem uchybień wskazanych w wyniku kontroli upłynęła 28 sierpnia 2019 r. Od następnego dnia Naczelnik mógł już wydać postanowienie o przekształceniu kontroli celnoskarbowej w postępowanie podatkowe. Spółka nie miała już bowiem możliwości złożenia korekty deklaracji. Postanowienie to wydane zostało jednak dopiero 23 października 2019 r. Organ zwlekał z podjęciem czynności prawie dwa miesiące i to w sytuacji, gdy zbliżał się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nasuwa się w związku z tym uzasadnione pytanie, czy zwłoka ta nie była podyktowana faktem, że Naczelnik z góry założył, iż będzie wszczęte postępowanie karnoskarbowe, zatem pośpiech nie jest wskazany, gdyż i tak termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie zawieszony, zaś organ podatkowy w praktyce zyskuje nieograniczony czas na kontynuowanie postępowania. Ponadto Naczelnik w odpowiedzi na skargę wskazuje, że "do podjęcia merytorycznej decyzji co do przebiegu i zakończenia dochodzenia konieczne jest uzyskanie ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej". W związku z tym nasuwa się kolejne pytanie, w jakim celu wszczęto w niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe, skoro i tak jego prowadzenie i zakończenie uwarunkowane było, zgodnie z twierdzeniem Naczelnika, prawomocnością decyzji wymiarowej, która wydana zostaje w toku postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę, że Naczelnik w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił istotnej okoliczności, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter i zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Istnieje bowiem możliwość, że zachodziły szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi nie ma możliwości ustalić, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. W ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz posiłkując się treścią uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., aby zagwarantować Spółce, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. i Naczelnik nie wykorzystał w sposób instrumentalny możliwości jaką daje art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji powinny być przedstawione stosowne dowody oraz zaprezentowana chronologia czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Jedynie tak sporządzone uzasadnienie umożliwi dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w razie wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania sądowego stanowił art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis (100 000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (25 000 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).