III FSK 3376/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant Arin Al Azab, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1010/19 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 8 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A.S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lipca 2020 r., I SA/Wr 1010/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na skutek skargi A.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 8 lipca 2019 r., w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Burmistrz L. decyzją z 1 lutego 2018 r. dokonał wymiaru podatku w kwocie 8.823,00 zł, na którą składały się zobowiązania w: podatku rolnym: 0,00 zł, podatku leśnym: 3,00 zł, podatku od nieruchomości: 8.820,00 zł. Decyzją z 25 marca 2019 r. organ podatkowy dokonał zmiany wysokości wymiaru podatku, co skutkowało obniżeniem łącznego zobowiązania do kwoty 7.753,00 zł. Postępowanie, w wyniku którego obniżono stronie wymiar podatku od nieruchomości, zostało wszczęte przez Burmistrza z uwagi na wpływ od Starosty K. zawiadomienia z 15 października 2018 r. o zmianie danych ewidencji gruntów i budynków z uwagi na decyzję tegoż Starosty K. z 24 września 2018 r. nr [...], w której dokonano zmian danych ewidencji działek i budynków. Zmiany te polegały na wykreśleniu części działki 117/4 o pow. 4.257 m2 sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane i wpisaniu w to miejsce klasyfikacji tereny mieszkaniowe jak również przez wykreślenie 2 budynków o klasyfikacji pozostałe budynki niemieszkalne i wpisaniu w to miejsce dwóch budynków: wielorodzinnego i jednorodzinnego - oba o klasyfikacji mieszkalne. Strona nie zgodziła się z decyzją Burmistrza zmieniającą jego decyzję ostateczną w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 r. i złożyła od niej odwołanie podnosząc błędne ustalenie daty początkowej tj. 15 października 2018 r. obowiązywania zmienionych stawek podatku, w związku ze zmianą klasyfikacji gruntu i budynków. Zdaniem podatnika dokonana z urzędu zmiana klasyfikacji koryguje błąd w zapisach ewidencji gruntów i budynków powstały w 2004 r., który od 2011 r. spowodował błędne rozliczenie. W wyniku rozpoznania odwołania SKO swoją decyzją z 8 lipca 2019 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza uznając, że zmiana (aktualizacja) danych ewidencji gruntów i budynków w dniu 15 października 2018 r. w oparciu o decyzję Starosty K. odnosi skutek na przyszłość tzn. wpływa na wysokość stawek i zobowiązania od listopada 2018 r. Na rozstrzygnięcie SKO strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania celem ustalenia daty obowiązywania korekty błędu wskazanej w decyzji Starosty K. Zdaniem skarżącej korekta dotyczy błędu powstałego 9 września 204 r. i ma skutek ex tunc albo na tą datę albo na datę wpisania do kartoteki budynków kwalifikacji jako budynków niemieszkalnych tj. na rok 2011. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie wskazując że jakkolwiek Starosta eliminował błędne dane ewidencyjne gruntu i budynków, to zmiany wprowadził 15 października 2018 r. W żadnym miejscu decyzji Starosty K. nie wskazano natomiast, że dane uprzednie (zmieniane) należy uważać za niebyłe. Organ drugiej instancji wskazał również przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych, które jego zdaniem przemawiają za stanowiskiem organów obu instancji. WSA we Wrocławiu stwierdził, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było błędne stanowisko SKO, iż aktualizacja danych ewidencyjnych wywołuje wyłącznie skutki na przyszłość. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywiódł, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu o wprowadzeniu zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty i budynki zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że jakkolwiek przepisy dotyczące ewidencji gruntów i budynków nie zawierają odrębnego trybu weryfikacji wadliwych wpisów w tej ewidencji poza/obok aktualizacji operatu ewidencyjnego to w przypadku eliminowania danych błędnych owa aktualizacja nie ma wyłącznie skutku na przyszłość. Sąd uznał, że postępowania aktualizacyjne, o którym mowa w art. 24 ust. 2a pkt 1 lit. d) u.p.g.k. nie jest postępowaniem jednorodnym lecz obejmuje oprócz ujawnienia nowych danych ewidencyjnych również postępowanie, którego celem jest wyeliminowanie danych błędnych. W konsekwencji w zależności, czy chodzie o dane błędne - czy też nowe, różne są zakresy czasowe obowiązywania zaktualizowanych danych ewidencyjnych. Wyeliminowanie wpisów wadliwych, dokonanych bez podstawy prawnej, w sposób sprzeczny z rzeczywistym stanem faktycznym nie wywołuje zdaniem sądu pierwszej instancji skutków jedynie na przyszłość (ex nunc), od daty wprowadzenia nowych zapisów w ewidencji. Mając na uwadze treść i cel decyzji Starosty K. z 24 września 2018 r., sąd pierwszej instancji uznał za uzasadniony zarzut skargi o wadliwym przyjęciu przez SKO interwału czasowego obowiązywania skutków aktualizacji danych w ewidencji gruntów i budynków dokonanym w oparciu o wymienioną decyzję Starosty K. z 24 września 2018 r. Wadliwa, według WSA we Wrocławiu, interpretacja art. 24 ust. 2a pkt 1 lit. d) u.p.g.k. i § 45 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia rzutowała wprost na wymiar podatku skarżącej utrzymany decyzją SKO. Sąd uznał, że stwierdzone naruszenie wskazanych wyżej przepisów zobowiązuje do uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji. W skardze kasacyjnej organ zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 194 § 1, art. 233 § 1 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017r., poz. 2101 ze zm., dalej: u.p.g.k.) polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia wobec nie dopuszczenia się przez organ podatkowy naruszenia ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 194 § 1, art. 233 § 1 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku powodów, dla których sąd pierwszej instancji nie odniósł się do treści decyzji Starosty K. z 24 września 2018 r. w sytuacji, gdy z decyzji tej wynika, że sporne budynki już poprzednio nie były klasyfikowane jako budynki mieszkalne, a jako budynki niemieszkalne; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 194 § 1, art. 233 § 1 o.p. w związku z art. 21 ust. 1u.p.g.k. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku powodów, dla których sąd pierwszej instancji nie odniósł się do okoliczności związanych z brakiem dowodów potwierdzających zmianę sposobu użytkowania przedmiotowych budynków a także z związanych z oględzinami przedmiotowych nieruchomości przeprowadzonych w dniu 24 sierpnia 2018 r.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku powodów, dla których sąd pierwszej instancji, nie stawiając w wyroku zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ustalił stan faktyczny w sposób odmienny od stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 194 § 1, art. 233 § 1 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez błędne przyjęcie, że wskazanie przez Starostę K. daty wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków na podstawie uprzednio wydanej przez siebie decyzji nie wpływa na zakres czasowy obowiązywania wprowadzonych w tejże ewidencji gruntów i budynków zmian; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 194 § 1, art. 233 § 1 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku w części dotyczącej wskazań co do dalszego postępowania, w jaki sposób i na podstawie jakich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (sąd pierwszej instancji nie stawiając zarzutu naruszenia przepisów postępowania uznał zupełność i prawidłowość zebranego materiału dowodowego) SKO ma ustalić od jakiego momentu wywołuje skutki prawne decyzja Starosty K. z 24 września 2018r. w sytuacji, gdy w zawiadomieniu o dokonanych zmianach Starosta wprost wskazał datę wprowadzenia zmiany a z decyzji wynika, że dotyczy ona aktualizacji z urzędu danych ewidencyjnych dokonanych po przeprowadzonych w dniu 24 sierpnia 2018 r. oględzinach przedmiotowych nieruchomości; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 194 § 1, art. 233 § 1 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez nakazanie w ponownie prowadzonym postępowaniu rozważenia, jakie skutki wywołuje decyzja Starosty K. z 24 września 2018r. w sytuacji, gdy w wyroku sąd przesądził, że SKO przyjęło wadliwy interwał czasowy obowiązywania skutków aktualizacji danych w ewidencji gruntów i budynków dokonanych w oparciu o wymienioną decyzję Starosty K. z dnia 24 września 2018r., co oznacza, że sąd nakazał rozważenie skutków prawnych w zakresie, w którym o skutkach tych przesądził w wyroku; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 194 § 1, art. 233 § 1 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez nie wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji powodów, dla których nie odniósł się do zawartego w aktach sprawy materiału dowodowego dotyczącego braku dowodów na zmianę sposobu użytkowania budynków, oględzin nieruchomości z 24 sierpnia 2018 r., ogłoszeń zamieszczanych przez podatniczkę na stronach internetowych "gratka" dotyczących sprzedaży pensjonatu położonego w powiecie k. i zawartego tam opisu, z którego wyraźnie wynika, że oferta sprzedaży nie dotyczy budynków mieszkalnych, co może wskazywać na to, że sąd pierwszej instancji nie orzekał na podstawie całości akt sprawy. II. naruszenie prawa materialnego: 1) tj. naruszenie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z art. 24 ust. 2a pkt 1 lit. d) u.p.g.k. oraz § 45 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm.) przez błędną wykładnię tych przepisów dokonaną przez sąd pierwszej instancji a polegającą na przyjęciu, że to nie data zmiany w ewidencji gruntów i budynków wskazuje na okres, od kiedy zmiana danych ewidencyjnych obowiązuje i przyjęcie na podstawie tego błędnego założenia, że w niniejszej sprawie wprowadzone z dniem 15 października 2018 r. zmian aktualizacyjnych w ewidencji gruntów i budynków wywołuje skutki ex tunc, tj. wywołuje skutki prawne z mocą wsteczną. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżąca wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, przedstawiając swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście zasadna. Zasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej stanu faktycznego, jako zasadniczego elementu stanu sprawy, nie spełnia wymogów tego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Otóż, po pierwsze, jak zasadnie podnosi autor skargi kasacyjnej między podstawą prawną rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), a treścią uzasadnienia istnieje wewnętrzna sprzeczność. Z jednej bowiem strony sąd pierwszej instancji uznaje za uzasadniony zarzut skargi o wadliwej interpretacji art. 24 ust. 2a pkt 1 lit. d) u.p.g.k. i § 45 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, która rzutuje wprost na wymiar podatku skarżącej. Z drugiej zaś strony we wskazaniach co do dalszego postępowania nakazuje SKO rozważyć, jakie skutki i od jakiego momentu wywołuje decyzja Starosty K. z 24 września 2018 r., co oczywiście jest związane z ustaleniami faktycznymi, a więc przepisami prawa procesowego. Po wtóre sąd przyjmuje, że dane znajdujące się w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. Z drugiej zaś strony nakazuje weryfikację tych danych odnośnie do daty wprowadzenia zmian w ewidencji, opierając się wyłącznie o wykładnię prawa materialnego (24 ust. 2a pkt 1 lit. d) u.p.g.k. i § 45 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, bez wskazania na okoliczności faktyczne, które uzasadniałyby zmianę tego stanu faktycznego. W sprawie niniejszej bezsporne jest, że postępowanie, w wyniku którego obniżono stronie wymiar podatku od nieruchomości, zostało wszczęte na podstawie art. 254 § 1 o.p. z uwagi na wpływ od Starosty K. zawiadomienia z 15 października 2018 r. o zmianie danych w ewidencji gruntów i budynków zawartej w decyzji tegoż Starosty K. z 24 września 2018 r. nr [...]. Zmiany te polegały na wykreśleniu części działki 117/4 o pow. 4.257 m2 sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane i wpisaniu w to miejsce klasyfikacji tereny mieszkaniowe jak również przez wykreślenie 2 budynków o klasyfikacji pozostałe budynki niemieszkalne i wpisaniu w to miejsce dwóch budynków: wielorodzinnego i jednorodzinnego - oba o klasyfikacji mieszkalne. Sporna natomiast w kontekście poczynionych zarzutów procesowych, jak i materialnoprawnych, pozostaje kwestia daty, z jaką zmiany w ewidencji gruntów i budynków zostały dokonane dla skutków prawnopodatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie twierdzi strona skarżąca, że w sposób niebudzący wątpliwości wynika ona z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, a zwłaszcza zawiadomień Starosty K. z 15 października 2018 r. o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 20 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.g.k. oraz § 44 rozporządzenia, organem administracji publicznej, który prowadzi ewidencję gruntów i budynków jest starosta. Obowiązkiem starosty jest prowadzenie oraz utrzymywanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. Aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzenie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych. Może być wywołana wnioskiem lub działaniem organu z urzędu. Nie może więc budzić wątpliwości, że podmiotem upoważnionym do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków jest wyłącznie właściwy starosta. Akceptacja przeciwnego poglądu oznaczałaby w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy (por.: S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2015 r., nr 2, s.11-19), który takich kompetencji nie posiada. Przepisem stanowiącym podstawę uprawnienia do domagania się wszczęcia postępowania aktualizacyjnego w sprawie jest norma wynikająca z art. 24 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 1 u.p.g.k. Norma ta samodzielnie zakreśla krąg podmiotów mających legitymację procesową w inicjowaniu takiego postępowania. W przypadku określonym w art. 24 ust. 2a pkt 1 u.p.g.k. informacje zawarte w ewidencji podlegają aktualizacji z urzędu, tak jak w sprawie niniejszej (art. 24 ust. 2a pkt 1 lit. d) u.p.g.k.). Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego sprawa powinna zostać rozstrzygnięta w formie decyzji. Jednocześnie należy podkreślić, że obowiązek zgłoszenia właściwemu organowi wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni od daty ich powstania, stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.g.k. obciąża właściciela lub inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części (art. 20 ust. 2 pkt 1 u.p.g.k.). Uregulowanie powyższe zapewnia z jednej strony aktualność danych ewidencji, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej natomiast, ustanawiając wskazany powyżej obowiązek właściciela, zawiadamiania o wszelkich zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku. (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2010 r., I OSK 144/10; 14 października 2015 r., I OSK 2078/13). Również w orzecznictwie podatkowym jako utrwalony należy przyjąć pogląd, że aktualizacja ewidencji gruntów i budynków nie może powodować skutków prawnych z mocą wsteczną (por. wyroki NSA z: 19 kwietnia 2013 r., II FSK 1660/11; 13 maja 2015 r., II FSK 1175/13; 3 grudnia 2019 r., II FSK 1306/19). Do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy. Innymi słowy, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innego przeznaczenia nieruchomości na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości (wyroki NSA z: 13 maja 2015 r., II FSK 1175/13; 4 czerwca 2019 r., II FSK 2018/17; wyrok WSA we Wrocławiu z 27 sierpnia 2020 r., I SA/Wr 1023/19). Podobnie wypowiedział się sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków, pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). Dopiero w takich przypadkach organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13). Zgodnie z § 45 ust. 1 rozporządzenia aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzanie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych w celu: 1) zastąpienia danych niezgodnych ze stanem faktycznym, stanem prawnym lub obowiązującymi standardami technicznymi odpowiednimi danymi zgodnymi ze stanem faktycznym lub prawnym oraz obowiązującymi standardami technicznymi; 2) ujawnienia nowych danych ewidencyjnych; 3) wyeliminowania danych błędnych. Zgodnie zaś z § 49 ust. 1 rozporządzenia o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia: 1) organy podatkowe - w wypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego, 2. Zawiadomienia, o których mowa w ust. 1, zawierają w szczególności: 1) oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę wprowadzenia zmiany. Z regulacji tej wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty i budynki zmieniają swój charakter dla celów podatkowych (zob. wyroki NSA z: 28 marca 2014 r., II FSK 950/12; 16 czerwca 2020r., II FSK 645/20; 21 grudnia 2012 r., II FSK 986/11). Analogiczny pogląd prezentowany jest także w literaturze przedmiotu. Zdaniem R. Dowgiera datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. To właśnie zawiadomienie jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych (R. Dowgier w glosie do wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1190/09, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2010 r., nr 5, s.5-6). Odnosząc powyższe rozważania prawne do realiów faktycznych sprawy niniejszej, zauważyć należy, że w aktach administracyjnych znajdują się wystawione przez Starostę K. zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z 15 października 2018 r. W zawiadomieniach tych, skierowanych min. do organu podatkowego, wskazano - jako podstawę zmiany – decyzję Starosty K. nr [...] z 24 września 2018 r. Oznaczono również datę zmiany ewidencyjnej, tj. 15 października 2018 r. Uwzględniając te informacje stwierdzić należy, że wymienione zawiadomienia spełniają kryteria formalne wymienione w przytoczonych wyżej uregulowaniach § 49 ust. 1 rozporządzenia. Nie było więc żadnej potrzeby obligowania samorządowych organów podatkowych do poszukiwania prawidłowej daty dokonanej zmiany w ewidencji. Podkreślenia wymaga, że starosta, jako organ pierwszej instancji w sprawach ewidencji gruntów i budynków, rejestruje stany podmiotowe i przedmiotowe, zmieniające się w czasie, w oparciu o kolejno powstające dokumenty prawne. Sama ewidencja gruntów i budynków nie tworzy stanów prawnych, lecz je rejestruje. Prawa osób do gruntów, budynków i lokali uwidacznia się w ewidencji gruntów na podstawie wpisów dokonanych w księgach wieczystych, prawomocnych orzeczeń sądowych, umów zawartych w formie aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub dyspozycji zawartych w aktach normatywnych (zob. wyrok NSA z 30 września 2009 r., I OSK 1434/08; wyrok WSA w Białymstoku z 19 lutego 2008 r., II SA/Bk 636/07). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja Starosty K. z 24 września 2018 r. ma niewątpliwie charakter konstytutywny i wywołuje skutek ex nunc. Jest bowiem aktem prawnym kształtującym nowe prawa adresata (adresatów), do którego jest skierowany. Jest dokumentem stanowiącym podstawę zmiany w ewidencji gruntów i budynków, rozstrzygającym o dokonanej zmianie ewidencyjnej. W doktrynie przyjmuje się, że kryterium wyróżniania aktów administracyjnych jest to, czy dany akt konstytuuje (tworzy), wnosi nowy element do obrotu prawnego w postaci ukonstytuowania nowego stosunku (stosunków) administracyjnoprawnego, bądź też zmiany istniejącego już stosunku, ewentualnie ustania (wygaśnięcia, rozwiązania) stosunku administracyjnoprawnego (akt konstytutywny), czy też dany akt jedynie stwierdza (deklaruje) istnienie określonego stosunku prawnego, który zawiązany już został z mocy obowiązującego prawa. Cechą przypisywaną aktom konstytutywnym jest fakt, że wywołują określony skutek prawny na przyszłość, nie wcześniej niż od momentu ich wydania (zob. K. M. Ziemski, w: System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Prawne formy działania administracji, Tom 5, str. 179). Inny jest natomiast charakter zawiadomienia, o którym mowa w § 49 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. Jako czynność materialno-techniczna, konkretyzuje dzień dokonania zmiany. Data ta ma co do zasady charakter wiążący dla organu podatkowego (stanowi moment istotny dla wywołania rezultatu podatkowego), co oznacza, że jej oznaczenie w zawiadomieniu wywołuje również skutek na przyszłość. Przy czym zapisy w ewidencji, rejestrują jedynie stany prawne ustalone w innym trybie lub przez inne organy orzekające i wywołują skutek od daty wskazanej w zawiadomieniu (ex nunc). Tymczasem sąd pierwszej instancji opierając się na błędnej wykładni art. 24 ust. 2a pkt 1 lit. d) u.p.g.k. w zw. z § 45 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia uznał, że skutek aktualizacji danych w ewidencji gruntów i budynków dokonany w oparciu o decyzję Starosty K. powinien nastąpić z datą wsteczną (ex tunc). Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym uzasadnieniu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Wojciech Stachurski