I FSK 1357/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 82/20 w sprawie ze skargi S. Sp. j. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do października 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od S. Spółka Jawna w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4.660 (słownie: cztery tysiące sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 82/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi S. sp.j. w D. (dalej: Spółka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 2 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do października 2014 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 20 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do października 2014r. W decyzji zakwestionowano Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez firmę Z. M. 1.3. DIAS, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 2 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, iż z ustaleń dotyczących dostawców paliwa dla firmy Z. M. bezspornie wynika, że firmy, od których Z. M. zakupił paliwo w okresie od 1 stycznia do 31 października 2014 r. faktycznie nie były w jego posiadaniu. Podmioty widniejące na fakturach, jako dostawcy towarów i usług zostały uznane za podmioty nierzetelne, utworzone w celu stworzenia wrażenia legalności prowadzonej działalności, dostawcy towarów nie posiadali bazy magazynowej oraz możliwości transportowych, ww. podmioty nie wywiązywały się należycie ze swoich obowiązków prawno-podatkowych, co skutkowało wykreśleniem podmiotów z rejestrów podatników VAT, osoby uprawnione do reprezentowania spółek nie kontaktowały się z organami podatkowymi, siedziby firm mieściły się w biurach wirtualnych, a udziały spółek i zarząd nad nimi były przekazywane osobom, z którymi nie było kontaktu. W stosunku do tych podmiotów, również odnośnie spornego okresu, wydano szereg ostatecznych decyzji podatkowych w zakresie VAT, które organ szczegółowo wskazał. Jeżeli chodzi o kontakty Spółki ze Z. M. stwierdzono, że Z. M. nie uczestniczył w tych transakcjach osobiście, nie wykonywał transportu paliwa własnymi samochodami, gdyż nie dysponował cysternami do przewozu paliwa, a posiadana cysterna o poj. 14.000 l. rozwoziła paliwo pośród odbiorców z innych miejscowości, nie była także przystosowana do przewozu ilości paliwa figurującego na spornych fakturach. Towar miał być transportowany przez dostawców Z. M.. Tenże po otrzymaniu informacji o ilości dostarczanego towaru wystawiał fakturę VAT, która przychodziła pocztą. Jak zeznał Z. M., faktury wystawiane były po przeprowadzonej rozmowie telefonicznej z J.K. (gdyż wyłącznie z nim kontaktował się w sprawach zakupu paliwa), po uzyskaniu informacji, jaka ilość paliwa została dostarczona i zlana do zbiorników na stacji Spółki. Umowa ze Z. M. została zawarta w drodze korespondencyjnej. Płatności następowały na rachunek wskazany na fakturach po dostawie, w różnych terminach do 5 dni od daty wystawienia faktury. Z. M. nie angażował własnych środków finansowych dotyczących tych transakcji. Środki przekazane na konto bankowe wypłacał i przekazywał innym osobom w reklamówce, w miejscach publicznych bez ich przeliczenia. Sam też nie organizował tych transakcji. Był jedynie punktem kontaktowym przekazującym zapotrzebowanie różnych firm do innych osób, które organizować miały dostawy. Jego udział w tych czynnościach miał wyłącznie techniczny charakter. Organ drugiej instancji stwierdził, że Spółka, co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą o tym m.in. okoliczności dotyczące różnicy w sposobie nawiązania współpracy z kontrahentami i jej przebiegu oraz przedstawionych dokumentach pochodzących od dostawców oleju napędowego w kontrolowanym okresie, w tym: nawiązanie współpracy, weryfikacji kontrahenta, zamówień na paliwo, faktur i certyfikatów jakości paliwa, transportu, płatności szczegółowo wskazane w uzasadnieniu decyzji. Wskazano także na wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. I SA/Kr 456/16, w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2013 r. oraz opłaty paliwowej oddalającym skargę Spółki i ustalone zatajenia dostaw oleju napędowego zafakturowanych na fakturach pochodzących z firmy Z. M., co do których brak było świadectwa jakości paliwa. Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania nie uwzględniając ich. 1.4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 120, art. 121 § 1, art.122 art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 6, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art: 192, art. 193, art. 194, 199 art. 200, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez: a) niewyjaśnienie przez organy podatkowe wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i kolejnych pismach w toku postępowania przed organem I i II instancji, a przede wszystkim przez odmówienie dopuszczenia i przeprowadzenia w zasadzie każdego z licznych wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w wielu pismach, nie rozpoznania w ogóle wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie podatnika z dnia 21 listopada 2019 r. czy to przez uwzględnienie czy przez odmówienie ich przeprowadzenia w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, b) rażącą dowolność i sprzeczność w działaniu organu podatkowego: - w wezwaniu Spółki do udzielenia wyjaśnień z dnia 15 października 2019 r. organ dostrzega konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, a powołując się na art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, przyznając tym samym, że jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W ogóle nie rozpoznaje jednak wniosków dowodowych Spółki zawartych w jej piśmie z dnia 21 listopada 2019 r. - w tym wniosku o przesłuchanie M.K., J.K. i J. K., między innymi na okoliczności wskazane w wezwaniu z dnia 15 października 2019 r. poprzestając na oczywiście nieprawdziwym stwierdzeniu, iż wnioskowane dowody powielają wnioski złożone w treści odwołania, do których organ odniósł się w postanowieniu z dnia 14 listopada 2019 r., - dokonanie niepełnych, nieobiektywnych, a zdumiewająco subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego przez organy jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia niekorespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko Skarżącej, c) bezkrytyczne zaakceptowanie przez organ drugiej instancji dowolnych ustaleń NUS zawartych w decyzji z dnia 20 marca 2019 r. jakoby: - w toku prowadzonej u podatnika przez starszego komisarza skarbowego S. K. i komisarza skarbowego J. M. z Urzędu Skarbowego w [...] kontroli podatkowej oraz w toku przeprowadzonego między innymi przez kierownika referatu A.K. postępowania podatkowego doszło do stwierdzenia rzekomych nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do października 2014r. o łączną kwotę 985.482,00 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo Z. M., jako rzekomo niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że kontrolujący na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzili, jakoby ewidencja zakupów za ten okres była nierzetelna w powyższym zakresie, - kontrolujący przedstawiciel organu podatkowego w zawiadomieniu z dnia 7 listopada 2017 r. odpowiedział na zastrzeżenia podatnika z dnia 27 października 2017r., w tym co do nadzwyczajnego trybu przeprowadzenia kontroli w sytuacji, gdy nie odpowiedział merytorycznie na zgłoszone zastrzeżenia, a jedynie poprzestał na podtrzymaniu swojego stanowiska, - przeprowadzenie wnioskowanych w zastrzeżeniach podatnika do protokołu kontroli z dnia 27 października 2017 r. dowodów rzekomo nie jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz ich przeprowadzenie jest rzekomo bezprzedmiotowe, co świadczy o wybiórczym i nieobiektywnym prowadzeniu postępowania podatkowego przez A. K. oraz osoby, które takie procedowanie polecały, nadzorowały i zatwierdzały, - zebrane dowody rzekomo wskazują, że Z. M. nie mógł być w posiadaniu paliwa zakupionego od B. sp. z o.o., T. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o., gdyż rzekomo firmy te nie były w jego posiadaniu, podczas gdy takie twierdzenia organu podatkowego są gołosłowne i niepotwierdzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym oraz decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego w szczególności w stosunku do Z. M. lub jego spadkobierców, - zebrane dowody rzekomo wskazują, że Z. M. nie mógł być w posiadaniu paliwa dostarczonego do Skarżącej i nie mógł go również Skarżącej sprzedać w sytuacji, gdy takie twierdzenia organu podatkowego są gołosłowne, pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, a w szczególności nie zostały stwierdzone w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego jakąkolwiek decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego w szczególności w stosunku do Z.M. lub jego spadkobierców, pomimo że Skarżąca takiej tezie kategorycznie od samego początku postępowania zaprzeczała, - faktury wystawione przez przedsiębiorstwo Z. M. na rzecz Strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zdaniem organu podatkowego Z. M. nie nabył paliwa od dostawców wymienionego na fakturach w sytuacji, gdy takie twierdzenia organu podatkowego są gołosłowne, pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, a w szczególności nie zostały potwierdzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, jak i nie zostały stwierdzone jakąkolwiek decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego w stosunku do Z. M. lub jego spadkobierców, pomimo że Skarżąca takiej tezie kategorycznie od samego początku postępowania zaprzeczała, - paliwo przewożone do Strony rzekomo było niewiadomego pochodzenia w sytuacji, gdy takie twierdzenia organu podatkowego są gołosłowne, pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, a w szczególności nie zostały potwierdzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, jak i nie zostały stwierdzone jakąkolwiek decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego, pomimo że Skarżąca takiej tezie kategorycznie od samego początku postępowania zaprzeczała, - jakość paliwa sprzedawanego Stronie była kwestionowana przez organy podatkowe w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] zostały uchylone, a postępowanie umorzone z przyczyn, za które Skarżąca nie może ponosić jakichkolwiek ujemnych konsekwencji, a leżących tylko i wyłącznie po stronie organów prowadzących te postępowania, albowiem zagubiły one zabezpieczone przez ich przedstawicieli próbki paliwa, co oznacza, że decyzje te nie występują w obrocie prawnym, a zatem organ podatkowy nie może z nich wywodzić jakichkolwiek twierdzeń i wniosków, Skarżąca kategorycznie zaprzecza, aby sprzedawała paliwo złej jakości, - kwestionowane faktury VAT rzekomo nie dokumentują sprzedaży paliwa, którą faktycznie miałaby realizować firma Z. M., a służą jedynie do uwiarygodnienia zakupu paliwa z nieznanego źródła, przez co zdaniem organu podatkowego w sprawie mamy do czynienia z fakturami, którym towarzyszy dostawa towarów, ale dokonana rzekomo przez podmiot inny, niż figurujący na fakturze, jako sprzedawca w sytuacji, gdy podmiotem dostarczającym paliwo dla Skarżącej rzeczywiście był Z. M., a zatem podmiot wskazany na fakturze, jako sprzedawca, - Strona nie wykazała, ażeby dokonane przez nią czynność zakupu paliwa można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one jakichkolwiek wątpliwości, co do przeprowadzających ją stron transakcji, Skarżąca rzekomo działała wyjątkowo nieostrożnie, nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa, nie podjęła wszelkich racjonalnych środków wykluczających uczestnictwo w oszustwie podatkowym jak np. sprawdzenie podatnika, analiza kompletności posiadanej dokumentacji, a wspólnicy podatnika nie podjęli wystarczających działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta, które zdaniem organu należałoby podjąć, - nabywając paliwo za kwotę ponad stu tysięcy złotych Skarżąca rzekomo nie zbadała jego jakości i nie zweryfikowała kontrahenta, - Skarżąca podejmując decyzję o zawarciu transakcji z firmą Z. M. rzekomo nie dochowała należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahenta, nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontraktów z tym kontrahentem, - po stronie Skarżącej istnieje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2014 r. we wskazanych w decyzji kwotach w łącznej wysokości 985.482,00 zł; Skarżąca kwestionuje istnienie takiego zobowiązania, także co do wysokości, - żaden z wniosków dowodowych zawartych w piśmie podatnika z dnia 27 lutego 2019 r. zdaniem P. A.K. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] P. B.K. nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem zdaniem organu nie był niezbędny, ani przydatny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niektóre były bez związku z prowadzonym postępowaniem, inne odpowiednio wybiórczo zgromadzone i ocenione dowody są wystarczające, a przesłuchanie wszystkich wspólników Skarżącej było zdaniem organu nieuzasadnione i przeczyłoby szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej, pomimo iż od czasu przesłuchania przeprowadzono wiele nowych dowodów i nowych twierdzeń, do których w toku kontroli podatkowej wspólnicy J. K. i J. K. nie mieli możliwości się wówczas odnieść, a wspólnik M. K. w ogóle nie został przesłuchany w charakterze strony, lecz niezgodnie z procedurą w charakterze świadka; powyższe naruszenie świadczy o wybiórczym i nieobiektywnym prowadzeniu postępowania podatkowego przez A. K. oraz osoby, które takie procedowanie polecały, nadzorowały i zatwierdzały, d) dokonanie przez DIAS ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym jakoby: - Z. M. w kontrolowanym okresie dokonywał zakupu oleju napędowego przeznaczonego do sprzedaży hurtowej od wymienionych w decyzji podmiotów które dodatkowo rzekomo nie były w jego posiadaniu, a Z. M. był jedynie punktem kontaktowym przekazującym zapotrzebowanie różnych firm do innych osób, które organizować miały dostawy, a jego udział w tych czynnościach miał wyłącznie techniczny charakter w sytuacji, gdy żadna z tych okoliczności nie została ustalona i stwierdzona w postępowaniu i decyzji podatkowej toczącej się z udziałem Z. M. lub jego spadkobierców, a zatem organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę nie są uprawnione do czynienia takich ustaleń i wyciągania z nich wniosków zasadniczych dla niniejszego postępowania z udziałem Skarżącej, - Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż rzekomo uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur rzekomo niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z rzekomym zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa, - brak było dobrej wiary po stronie Skarżącej odnośnie okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy ze Z.M., - nie można stwierdzić, iż wspólnicy Skarżącej dokonali należytej weryfikacji firmy Z. M., - Skarżąca jest skłonna przedstawiać niezgodne z prawdą twierdzenia na poparcie swoich argumentów, w tym zatajać dostawy oleju napędowego, przez co jest podmiotem nierzetelnym, - niezasadne były twierdzenia przedstawicieli Skarżącej o tym, iż paliwa dostarczane przez Z. M. są dobrej jakości, nie było problemów z dostawami od tego dostawcy, w 2014 r. nie było wątpliwości czy niepokojących sygnałów, że paliwo może pochodzić z niewiadomego źródła, - nieuprawnione było twierdzenie Skarżącej, iż nawet gdyby zostało udowodnione, iż Z. M. lub jego dostawcy dopuścili się fikcyjnych dostaw paliwa, to wspólnicy Skarżącej nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że Z. M. lub jego dostawcy dopuścili się nieprawidłowości lub, że inna, wcześniejsza transakcja dostawy paliwa mogła mieć miejsce z rzekomym naruszeniem przepisów, - w aktach sprawy znajdowały się dowody świadczące o wprowadzaniu przez Skarżącą do obrotu oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych, a dostarczone przez Skarżącą sprawozdania z badan stwierdzające zgodność badanej próbki z obowiązującymi normami nie jest gwarancją ich rzetelności, - niezasadny był zarzut celowego działania organu I instancji przy wydaniu zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nawet doręczenia zaskarżonej decyzji dokonuje w siedzibie Skarżącej w dniu jej podpisania 2 grudnia 2019 r. pracownik organu I instancji, który wcześniej prowadził kontrolę podatkową, co w kontekście pozostałych okoliczności sprawy musi budzić wątpliwości, co bezstronności działania organów podatkowych i rzeczywistego zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, - niezasadny i nieistotny jest zarzut o braku korzyści skarżącej w związku z zakwestionowanymi transakcjami z przedsiębiorstwem Z. M., podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień doprowadziłoby do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie do uchylenia decyzji NUS i umorzenia postępowania, II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 181. art. 180 § 1 art. 188 art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez DIAS bezpodstawnego oddalenia przez organ podatkowy I instancji licznych wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 27 października 2017 r. oraz w piśmie z dnia 27 lutego 2019r., - art. 229 oraz art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez DIAS takich samych wniosków dowodowych ponowionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a także nierozpoznanie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 21 listopada 2019r., - art. 123, art. 187, art. 192, art 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, pomimo braku przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wszystkich wspólników Spółki, a przy przyjęciu, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione w sposób odmienny od stanowiska Skarżącej, - art. 193 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że ewidencja zakupów podatnika w kwestionowanym zakresie jest nierzetelna i nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach. III. Naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawa przedsiębiorców znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 196 ustawy z 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej poprzez kierowanie się przez organ podatkowy zasadą braku zaufania do przedsiębiorcy i zakładanie, że działa on niezgodnie z prawem, nieuczciwie i naruszeniem dobrych obyczajów. IV. Naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzyganie ewentualnie niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego oraz ewentualnych wątpliwości, co do treści normy prawnej na niekorzyść Strony. V. Naruszenie przepisów prawa materialnego art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że faktury VAT wystawione przez Z. M. nie dokumentują czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji ze Z. M., przez co zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 2.1. Sąd pierwszej instancji zauważył, że istotą sporu było to, czy faktury wystawione Skarżącej przez firmę Z. M. były fakturami pustymi, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i czy Strona dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. 2.2. WSA, odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT, a także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe odnośnie przedsiębiorstwa Z.M. i faktur przez niego wystawionych nie budzą zastrzeżeń. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności szereg ostatecznych decyzji podatkowych w zakresie podatku VAT, wydanych względem rzekomych dostawców paliwa dla Z. M., które organ przywołał, pozwalał stwierdzić, że podmiot ten – chociaż faktycznie zarejestrowany jako podatnik - nie spełniał warunków, by uznać go za przedsiębiorcę działającego jako podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też faktury przez niego wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.3. Zdaniem Sądu wojewódzkiego organy podatkowe przekroczyły natomiast granicę swobodnej oceny dowodów czyniąc ustalenia, co do świadomości i należytej staranności Skarżącej. W kwestii dobrej wiary Spółki ich ustalenia są arbitralne i co najmniej przedwczesne. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie dostrzegły tego, że w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów nie sposób wskazać jakiejkolwiek korzyści, którą Skarżąca mogłaby odnieść wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze. Zapłata za paliwo była dokonywana poprzez przelew bankowy, co potwierdza, że do transferu środków pieniężnych rzeczywiście doszło. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że cena i jakość zakupionego w kontrolowanym okresie paliwa nie różniła się od ceny i jakości paliw, dostarczanych przez innych kontrahentów oraz, aby w roku, którego sprawa dotyczy, koszty ponoszone przez Stronę wzrosły w jakiś wyraźny sposób. Organy nie wskazały zatem żadnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że wskutek wykorzystania spornych faktur Skarżąca odniosła jakąkolwiek korzyść. Wnioskowanie, że świadomie brała udział w oszustwie, albo przynajmniej powinna przypuszczać, że uczestniczy w takim procederze, było więc nieuprawnione. Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe formułują zbyt daleko idące wymogi, co do staranności, jaką winien zachować podatnik przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Bagatelizują znaczenie weryfikacji za pomocą informacji dostępnych w internecie, nie dostrzegając, że wśród nich są m. in. dane z Krajowego Rejestru Sądowego, które powinny być aktualne. Skarżąca przeanalizowała też otrzymane od kontrahenta dokumenty wskazujące na numer konta, numer NIP i numer REGON. Trudno też wymagać, by wspólnik niewielkiej spółki przed dokonaniem zakupu kilku dostaw paliwa nawiązywał osobisty kontakt z przedstawicielami firmy, mającej siedzibę w znacznej odległości. W tych okolicznościach nadmierne znaczenie przypisano też temu, że ani wspólnicy Skarżącej, ani pracownicy firmy nigdy nie byli w siedzibie swego kontrahenta. Po upływie kilku lat trudno też wymagać od Spółki, mającej wielu kontrahentów, aby zachowywała wszystkie pisemne oferty, a od jej pracowników – aby dokładnie pamiętali każdy szczegół nawiązania współpracy. Sposób, w jaki nawiązano współpracę jest o tyle nieistotny, że w sprawie nie ma wątpliwości, co do tego, że paliwo zostało zamówione, dostarczone, opłacone przelewem i następnie sprzedane przez stację paliw. Poza tym Spółka nie posiadała takich uprawnień, w jakie wyposażone są organy administracji publicznej. Tym zaś organom ustalenie, że firma Z.M. była wykorzystywana do oszustw podatkowych zajęło znaczny okres czasu. Sąd uznał, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe odnośnie braku dobrej wiary podatnika i jego świadomości są z przedstawionej perspektywy przynajmniej przedwczesne. Jednoznaczne twierdzenia o niedochowaniu należytej staranności na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego nie dają się pogodzić ani z zasadami logiki, ani z doświadczeniem życiowym, związanym z szeregiem podobnych spraw podatkowych. Ocena materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem art.191, art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd wojewódzki stwierdził, że organy rekonstruując stan faktyczny w zakresie należytej staranności Skarżącej bezpodstawnie pominęły też wnioski dowodowe w tym przedmiocie, zwłaszcza przedstawione w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 27 października 2017 r., w pismach z dnia 27 lutego 2019 r. i z dnia 21 listopada 2019 r., a także zawarte w odwołaniu. Wobec tego WSA wskazał, że rzeczą organów rozpatrujących sprawę po raz wtóry będzie wnikliwe przeanalizowanie i ocena zeznań wszystkich wspólników Skarżącej po uprzednim ponownym ich przesłuchaniu, a to wobec nowych ustaleń i dowodów zgromadzonych w sprawie, przeprowadzenie dowodów przydatnych dla oceny dobrej wiary Skarżącej, a wnioskowanych w jej wyżej powołanych pismach, a w miarę potrzeby również weryfikacja pozostałego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu celem tej oceny powinno być ustalenie, jakie dodatkowe korzyści Spółka miałaby odnieść, zamawiając dostawę paliwa u Z. M. oraz czy istniały jakiekolwiek obiektywne przesłanki, mogące budzić uzasadnioną wątpliwość Strony, co do rzetelności kontrahenta. W miarę potrzeby organy dopuszczą nowe dowody, względnie przesłuchają ponownie świadków, którzy już złożyli zeznania. Po rozważeniu wszystkich okoliczności organy ponownie ocenią dobrą wiarę i staranność Strony, przy czym ocena ta nie może naruszać zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. 2.4. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że bardziej szczegółowa weryfikacja zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego byłaby przedwczesna. 2.5. Mając powyższe na uwadze WSA, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjna wniósł organ, zaskarżając ten wyrok w całości oraz zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. : a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów dokonując ustaleń co do świadomości i należytej staranności Skarżącej, podczas gdy ocena ta została dokona przez organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego, kompletnie zebranego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący i nie była oceną dowolną. Sąd uznał w konsekwencji, że nieuprawnione było stanowisko organów, że Skarżąca, dokonując transakcji z Z. M., świadomie brała udział w oszustwie, albo przynajmniej powinna była przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, że organ dokonał prawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że ustalenia organu w kwestii braku dobrej wiary Skarżącej, przy dokonywaniu transakcji z Z. M., są przedwczesne, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania przez organ takiej oceny. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, zebrany w sprawie materiał dowodowy był zupełny i kompletny, a stan faktyczny został ustalony przez organ prawidłowo - Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta, w konsekwencji zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku - w części, w jakiej uznaje ocenę organu, że Skarżąca nie dochowała przy doborze kontrahenta należytej staranności, za arbitralną oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - w sposób lakoniczny i uniemożliwiający poznanie motywów dla zajęcia takiego właśnie stanowiska oraz w związku z tym utrudniający kontrolę kasacyjną takiego stanowiska. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem jednoznacznie ocenić, z jakich powodów Sąd zajął w zaskarżonym wyroku takie stanowisko w przedmiotowym zakresie; d) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, że organ zobowiązany jest do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Takie zalecenie jest wynikiem nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd, że organ powinien dokonać dalszych ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy stan faktyczny wystarczający był do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto sposób sformułowania zaleceń zobowiązuje organy do ustalenia "dodatkowych korzyści", jakie miałaby odnieść Skarżąca, wskutek zawarcia transakcji ze Z. M., co uzależnia ocenę dobrej wiary podatnika od ustalenia jednej tylko okoliczności, a nie od kompleksowej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy. 3.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 1 grudnia 2021 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego Skarżącej według norm przepisanych. 3.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przytoczony przepis wskazuje, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych ustawowo sytuacjach wyłącza całkowicie prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawowym dokumentem odzwierciedlającym nabycie towarów i usług. Odstępstwa w prawie do odliczenia wynikają m.in. z zastosowanego w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji. Nie wystarczy więc spełnienie warunku posiadania przez podatnika oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług, jeśli nie odzwierciedlenia ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano stanowisko, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I FSK 129/18, z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I FSK 673/15; z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wszystkie powołane orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, to w takiej sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, istotną w związku z realizacją tego prawa na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, pozostawała kwestia należytej staranności Skarżącej. Pozbawienie bowiem podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń Strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości. Powyższe zasady określają sposób prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku badania przez organy podatkowe czy podatnik podatku od towarów i usług działał z należytą starannością w kontaktach z wystawcą lub wystawcami kwestionowanych faktur. Te same zasady określają jednocześnie wzorzec jakiej powinna odpowiadać kontrola wydanego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia sprawowana przez sąd administracyjny. A zatem sąd administracyjny, dokonując oceny postępowania dowodowego w przedmiocie należytej staranności powinien zbadać czy w danej sprawie organy prawidłowo przywołały zindywidualizowane okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy. Ocena ta powinna być kompleksowa i dotyczyć wszystkich powołanych przez organy oraz stronę okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu. 4.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że organy wskazały, że istniały obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z wystawianiem przez Z. M. spornych faktur. W decyzji organu drugiej instancji wskazano m.in. na okoliczności dotyczące transakcji zawartych przez Stronę z tym kontrahentem w porównaniu do transakcji zawieranych przez Skarżącą z innymi dostawcami paliw. DIAS zwracał uwagę na: okoliczności nawiązania współpracy i jej przebieg, brak weryfikacji tego kontrahenta, brak kontaktu osobistego z wystawcą faktur (przedstawiciele Skarżącej nie byli w siedzibie tego kontrahenta, mieszczącej się w mieszkaniu prywatnym), sposób składania zamówień i ich realizację, okoliczności związane ze stwierdzeniem w październiku 2013 r. sprzedaży Stronie przez Z. M. paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła i jego sprzedaży bez należnej akcyzy i opłaty paliwowej, brak dowodów na okoliczność przebiegu dostaw, tj. rodzaju transportu, numerów rejestracyjnych samochodów, nazwisk kierowców, WZ, świadectw jakości dostarczanego towaru (w przeciwieństwie np. do dostaw pochodzących od P.). Natomiast, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalenia organów podatkowych ww. zakresie zostały dokonane z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów oraz w sposób arbitralny. Sąd ocenił je za co najmniej przedwczesne. W opinii Sądu organy nie wskazały żadnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że wskutek wykorzystania spornych faktur Skarżąca odniosła jakąkolwiek korzyść. Sąd podkreślił, że zapłata była dokonywana poprzez przelew bankowy, a cena i jakość zakupionego paliwa nie różniła się od ceny i jakości paliw dostarczanych przez innych kontrahentów. Poza tym organy formułowały zbyt daleko idące wymogi co do staranności, jaką winien zachować podatnik przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta, gdyż bagatelizowały znaczenie weryfikacji za pomocą informacji dostępnych w internecie (dane z KRS, NIP, REGON, numer konta bankowego), a równocześnie wymagały kontaktu osobistego z kontrahentem, którego siedziba mieści się w znacznej odległości. Poza tym Spółka nie dysponowała uprawnieniami w jakie wyposażone są organy administracji publicznej. Powyższe stwierdzenia byłyby uprawnione, gdyby uprzednio Sąd przeanalizował i ocenił jako bezzasadne przedstawione powyżej (przykładowe) twierdzenia organów co do niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura), oferowanego towaru (np. źródła jego pochodzenia, jakość) oraz innych okoliczności transakcji (sposób nawiązania kontaktu, weryfikacja osób kontaktowych), mających znaczenie przy ocenie działania Skarżącej z należytą starannością. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jednak wypowiedzi Sądu w tym zakresie, przez co ocena WSA jest wyrywkowa, a w konsekwencji nieprawidłowa. Powyższe powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie należało uznać za zasadny. Również okoliczności, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku, zostały powołane w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego i stanowiska organu podatkowego. Przede wszystkim, co zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, nie zrozumiałe w okolicznościach niniejszej sprawy jest podane przez Sąd pierwszej instancji kryterium uzyskania przez Skarżącą korzyści wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze, jako okoliczności niewykazanej przez organy podatkowe przy badaniu należytej staranności Skarżącej. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie prowadziły postępowania w oparciu o art. 5 ust. 4 i 5 lub art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, których istotą jest wykazanie działania podatnika w warunkach nadużycia prawa podatkowego, a osiągnięcie korzyści podatkowej – jako celu tego działania - jest elementem takiego postępowania. W niniejszej sprawie, jak już była o tym mowa, podstawą prawną wydanych decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dokonywanie płatności za faktury poprzez przelew bankowy samo w sobie nie przesądza ani o braku ani o dochowaniu należytej staranności. Jest to okoliczność, która nabiera szczególnego charakteru dopiero w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami danej sprawy i poddana całościowej analizie powinna być przedmiotem oceny sądowej. Warte zauważenia jest, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazywał, że co prawda płatności na rzecz Z. M. następowały przelewem, ale w większości przypadków w termie 1-3 dni od dnia wystawienia faktury, podczas gdy wobec innego dostawcy – P. – Skarżąca dokonywała płatności w formie ratalnej (strony 65-67 decyzji DIAS wraz z zamieszczoną tam tabelą). A zatem, niewątpliwie wyrywkowa analiza jednej z wielu okoliczności, jakiej dokonał w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, nie może być uznana za prawidłową. Podobnie kwestia ceny i jakości paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT. Sąd wskazał na okoliczność, że nie różniły się one od cen i jakości paliwa pochodzącego od innych dostawców bez wyjaśnienia podstaw takiego stanowiska, zważywszy, że właśnie ten element był wskazywany przez organy jako okoliczność, która miała miejsce w październiku 2013 r. i która u przezornego przedsiębiorcy powinna wywołać zaniepokojenie co do wystawcy faktur. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje też możliwości ustalenia, co legło u podstaw stwierdzenia przez Sąd, że formułowane przez organy wymogi co do staranności jaką powinien zachować podatnik przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta są "zbyt daleko idące". Organy podnosiły tezę o braku weryfikacji Z. M., powiązaną z obiektywnymi okolicznościami wskazującymi na to, że ten podmiot w rzeczywistości nie handlował fakturowanym towarem. Sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy ta teza jest oparta na zebranych dowodach. Błędem było wskazywanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na wystarczającą weryfikację firmy Z. M. w Krajowym Rejestrze Sądowym, podczas gdy nie podlega on wpisowi do tego rejestru. Przyznać należy rację autorowi skargi kasacyjnej, że we wskazanym zakresie dokonano błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy prawidłowości oceny całokształtu materiału dowodowego w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów, co uzasadnia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA w Krakowie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zasadna jest też argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca, że Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organy podatkowe bezzasadnie pominęły wnioski dowodowe, zwłaszcza przedstawione w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 27 października 2017 r., w pismach z 27 lutego 2019 r. i z dnia 21 listopada 2019 r., a także zawarte w odwołaniu, nie sprecyzował, które z tych wniosków mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. A przede wszystkim Sąd takie stanowisko wyraził w oderwaniu od akt sprawy, w których znajdują się postanowienia zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, stanowiące odpowiedź na ww. wnioski dowodowe Strony. I tak: wnioski dowodowe zgłoszone w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 27 października 2017 r. zostały rozpatrzone postanowieniem NUS z dnia 4 października 2018 r. (k. [...] akt administracyjnych, tom [...]) – o czym była mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronie 73. Wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 27 lutego 2019 r. został załatwiony postanowieniem NUS z dnia 20 marca 2019 r. (k. [...] akt administracyjnych, tom [...]). Wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu Strony z dnia 18 kwietnia 2019 r. zostały rozpatrzone postanowieniem DIAS z dnia 14 listopada 2019 r. (k. [...], akta administracyjne tom [...]) – o czym również była mowa w uzasadnieniu decyzji DIAS (na stronie 74), a w odniesieniu do wniosków zawartych w piśmie z dnia 21 listopada 2019 r. DIAS odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4.5. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzając o wyniku sprawy uznał, że wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie niniejszej sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dostosuje się do wyżej wyrażonej oceny prawnej, a w szczególności podda całościowej analizie i własnej ocenie kwestię należytej staranności Skarżącej przedstawioną w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, z uwzględnieniem stanowiska Strony, a jej wynik przedstawi w uzasadnieniu wyroku, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd powinien ocenić znaczenie należytej staranności w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń Skarżącej, a więc rozważyć, czy w swoich działaniach dochowała należytej staranności, co powinno ją uchronić przed utratą prawa do odliczenia, czy też – przeciwnie - określonym standardom w tym działaniu uchybiła. W odniesieniu do tego ostatniego zagadnienia niezbędna jest zindywidualizowana ocena Sądu okoliczności ustalonych przez organy oraz podniesionych przez Spółkę dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania całościowej i kompleksowej ocenie i rozważenia przez Sąd m.in. takich elementów jak nawiązanie przez Spółkę współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski