I FSK 326/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 698/21 w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.526.2018.11.MSU w przedmiocie zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 698/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina N. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, podając we wniosku, że planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Inwestycja obejmuje także zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na/w budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT), jednakże ta jej część nie jest objęta zakresem wniosku. Gmina wskazała, że zakup i montaż instalacji będzie realizowany w ramach projektu "Wykorzystanie energii słonecznej w Gminie N." współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii OZE. Na realizację projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa L. W tym celu Gmina zawarła z Województwem L. umowę o dofinansowanie projektu. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem instalacji. Z wniosku wynikało, że ww. zadanie zostanie zrealizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, któremu Gmina zleci dostawę i montaż instalacji. Faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Wnioskodawca przedstawił również, że w związku z realizacją ww. inwestycji Gmina planuje podpisać z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych, Gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania umowy, całość instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez odrębnej umowy). Stosownie do brzmienia przyszłej umowy, z tytułu realizacji na rzecz mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, umowy nie będą przewidywać pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców. Zarówno korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie na mieszkańca własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia. W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów, wynagrodzenie z tytułu usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji ulegnie zwiększeniu, a mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę. Umowy zostaną zawarte na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 5 lat od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu. W odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z dnia 8 sierpnia 2018 r., Gmina podkreśliła, iż przedmiotem złożonego przez nią wniosku są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane ze świadczoną przez nią na rzecz mieszkańców usługą modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, tj. wydatki na montaż instalacji oraz koszty zarządzania w zakresie dotyczącym instalacji. Poza ww. wydatkami Gmina ponosi/poniesie również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do świadczonych przez nią usług modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji i wydatki te nie stanowią przedmiotu wniosku (wydatki związane wyłącznie z zakupem i montażem instalacji w budynkach użyteczności publicznej oraz wydatki mieszane dotyczące projektu jako całości). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji? Gmina uznała, że nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji, ponieważ nie są spełnione przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Gmina wywiodła, że w ramach przedmiotowego projektu nie występuje w charakterze generalnego wykonawcy, a w charakterze inwestora, natomiast mieszkańcy nie są jej zleceniodawcami w zakresie usługi montażu instalacji, lecz beneficjentami projektu. Głównym wykonawcą usług instalacyjnych, o których mowa w pytaniu, będzie firma budowlana odpowiedzialna za dostawę i montaż instalacji. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w związku z realizacją opisanej we wniosku inwestycji w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą a podmiotem wykonującym roboty budowlane znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2 i ust. 2a, art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Organ podkreślił, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług. Mając na uwadze wskazany przez wnioskodawcę opis sprawy, organ przyjął, że Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańca działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji, na/przy budynkach po upływie okresu trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności opisanych instalacji, lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na wykonaniu ww. instalacji. Sam fakt, że mieszkaniec decyduje się przystąpić do projektu i zrealizować inwestycję na preferencyjnych warunkach nie powoduje, że traci status inwestora względem Gminy. Tym samym, zdaniem organu, nie można zgodzić się z wnioskodawcą, gdy stwierdza on, że "W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, Gmina występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców". Podsumowując, organ wskazał, że Gmina, jako główny wykonawca, nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi budowlane, polegające na montażu instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych, które - zdaniem organu - należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", które zostały wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Gmina zarzuciła, że organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. i bezpodstawnie uznał, że podmiot odpowiedzialny za dostawę i montaż instalacji świadczy nabyte przez Gminę usługi jako podwykonawca, a w konsekwencji - że Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do nabywanych od niego usług. Gmina podniosła też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że organ dokonał nieuzasadnionej modyfikacji opisanego we wniosku stanu faktycznego, sporządził uzasadnienie interpretacji w sposób wadliwy, a także naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej, brak merytorycznej poprawności i staranności oraz przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 3 grudnia 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga była zasadna. Sąd pierwszej instancji nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Zgodził się natomiast ze skarżącą, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. i bezpodstawnie uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Gmina działa w charakterze głównego wykonawcy, nie zaś inwestora. Dokonując wykładni art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Sąd odwołał się do potocznego rozumienia terminu "wykonawca", a także do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), w tym zwłaszcza art. 17 i 18 tej ustawy, oraz do orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd wskazał, że inwestor jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem. Dla wykładni pojęcia inwestor istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. W tym rozumieniu inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Gmina - realizując opisany we wniosku projekt - występuje jako inwestor, a nie generalny wykonawca, zatrudniający podwykonawców. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że do obowiązków Gminy należy organizacja procesu wykonania inwestycji. Sąd zauważył, że Gmina, co nie jest w sprawie sporne, dokonuje wyboru wykonawcy, ustala harmonogram prac, przeprowadza nadzór inwestorski i organizacyjny, odbiory końcowe, rozliczenia finansowe itp. Według przedstawionych we wniosku założeń procesu inwestycyjnego, montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie sama nabywa własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych jej przez mieszkańców. Bez wątpienia Gmina kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, by następnie usługę tę użyczyć i odprzedać ostatecznemu jej nabywcy - mieszkańcowi. W efekcie, zdaniem Sądu, stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny, wskazujące, że końcowym efektem inwestycji będzie wykonanie przedmiotowych instalacji w ramach świadczonej na rzecz mieszkańców usługi, w związku z czym to mieszkańcy są inwestorami, jest nieprawidłowe. Mieszkańcy nie mają żadnego wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania (poza udostępnieniem nieruchomości) i finansowania tej inwestycji, za którą odpowiada Gmina, wypełniając tym samym zakres typowych działań inwestora. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi, lub też o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w analizowanej przypadku do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji nie będą miały zastosowania powyższe przepisy. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie trzeba odnotować, że problematyka, jaka była rozważana w zaskarżonym wyroku, była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyrokach: z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 245/20, z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1214/19, z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19; z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18, z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1091/19 oraz z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1585/19. Jakkolwiek w poszczególnych sprawach przedmiot inwestycji realizowanych przez gminy nie był identyczny, to ukształtowanie relacji pomiędzy uczestnikami procesu inwestycyjnego oraz inne istotne okoliczności pozostawały tożsame z założeniami wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z jakim Gmina N. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszej sprawie. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podziela stanowisko, prezentowane w przywołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że jak to wynika z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2- 48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Z powyższego wynika, że rozliczenie podatku od towarów i usług w ramach mechanizmu odwróconego obciążenia znajduje (również) zastosowanie w odniesieniu do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (przyporządkowanych według wskazanych w załączniku symboli PKWiU), jeśli usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, a jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Okoliczność, że interesujące w sprawie usługi objęte są przedmiotowym wyliczeniem (w załączniku do u.p.t.u.) nie była w sprawie sporna. Wprowadzenie w ustawodawstwie krajowym w stosunku do wskazanych usług mechanizmu odwrotnego obciążenia miało na celu zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania i stanowiło jeden z dopuszczonych w art. 199 w ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, ze zm., w skrócie – "dyrektywa 2006/112/WE"), instrumentów przeznaczonych do walki z oszustwami podatkowymi m.in. w branży budowlanej, gdzie stosunkowo często dochodziło do przypadków fikcyjnego zawyżania kosztów prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie przez wykonawców do procesu inwestycyjnego rzekomych podwykonawców. Dokonując wykładni istotnych w sprawie przepisów u.p.t.u., wskazanych w podstawie skargi kasacyjnej, należy mieć na względzie to, że przedmiotowa regulacja ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady wynikającej z art. 193 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (należnego podatku) jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Z uwagi na powyższe nie można stosować przepisów o odwrotnym obciążeniu w sposób rozszerzający, nieadekwatny do celu, dla którego zostały wprowadzone, co w istocie miało miejsce w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Niezależnie od powyższego w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej i stosownie do przywołanych przepisów, mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania, albowiem przedstawiony przez wnioskodawcę sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie zawierał przesłanek uzasadniających przyjęcie, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, zlecających Gminie jako głównemu wykonawcy wykonanie na ich rzecz zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz paneli słonecznych, zaś podmiot faktycznie realizujący te roboty świadczy usługi jako podwykonawca. Trzeba zauważyć, że w orzecznictwie, dostrzeżonym także przez Sąd pierwszej instancji, podkreśla się brak legalnych definicji "inwestora" oraz istotność aspektu woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Innymi słowy, w charakterze inwestora występuje ten podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1151/15). Inwestor jest bowiem organizatorem danego przedsięwzięcia budowlanego. W okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, inwestorem będzie Gmina, nie zaś jej mieszkańcy, którzy jedynie użyczyli nieruchomości do montażu instalacji oraz częściowo je współfinansują, a w przyszłości bez konieczności zawierania odrębnych umów staną się jej właścicielami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi trafnie odnotował w zaskarżonym wyroku, że organizatorem procesu inwestycyjnego jest Gmina, która między innymi dokonuje wyboru wykonawcy, ustala harmonogram prac, przeprowadza nadzór inwestorski i organizacyjny, odbiory końcowe i dokonuje rozliczeń finansowych. Według przedstawionych we wniosku założeń procesu inwestycyjnego, montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa własność urządzeń zainstalowanych w obrębie nieruchomości użyczonych przez mieszkańców. Równocześnie korzyści z tego rodzaju inwestycji termomodernizacyjnej dotyczą całej wspólnoty, a nie tylko mieszkańców, u których zostanie wybudowana instalacja fotowoltaiczna oraz zostaną zamontowane panele słoneczne. Stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, powielone w uzasadnieniu zarzutu kasacyjnego, a mianowicie, że to mieszkańcy będą inwestorami, ponieważ końcowym efektem inwestycji będzie wykonanie instalacji w budynkach mieszkalnych w ramach świadczonej na ich rzecz usługi termomodernizacyjnej, było – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nieprawidłowe. Udział mieszkańców w inwestycji sprowadza się do częściowej partycypacji w kosztach ponoszonych przy realizacji inwestycji, natomiast nie mają oni żadnego wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania i finansowania tej inwestycji, co pozostaje domeną Gminy pełniącej rolę inwestora. Tym samym wybrany przez Gminę do realizacji tej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym stanowi art. 17 ust. 1h u.p.t.u. W świetle powyższego niezasadnie organ zarzucał naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., albowiem przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia, podobnie jak ocena ich zastosowania – były prawidłowe. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Marek Olejnik Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek