I FSK 207/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 139/19 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r. i 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 139/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. K. (dalej: skarżąca lub strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z dnia 21 grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2012, 2013 i 2014 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczenia skarżącej w VAT było uznanie przez organy, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przyjęła ona i wystawiła faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego. Według organów skarżąca nie nabyła towaru i nie dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz niemieckich kontrahentów, a zaewidencjonowane przez nią faktury były stricte "puste". Organy uznały przy tym, że materiał dowodowy wskazuje na pełną świadomość skarżącej co do dokonywania oszustw podatkowych. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę skarżącej za niezasadną. Sąd wyjaśnił, że w zakresie dostaw krajowych, głównymi dowodami wskazującymi na fakt, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych nabyć towarów, stały się informacje nadesłane przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów skarżącej, tj. firmy E. oraz spółek z o.o.: S., L., B., C., R., H., L. i T., a także dotyczące firm będących dostawcami towarów do tych podmiotów. Z informacji tych wynikało, że krajowi kontrahenci skarżącej nie mogli jej sprzedać towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, gdyż faktycznie go nie posiadali. Podmioty wskazane przez E. oraz spółki: S., H., L. i T., od których firmy te rzekomo nabywały towar sprzedany później skarżącej - jedynie pozorowały rzeczywistą działalność gospodarczą składając przez pewien okres deklaracje podatkowe, jako miejsce siedzib zgłaszały adresy wirtualnych biur, a z czasem były wykreślane z rejestru podatników VAT. Pozostali bezpośredni kontrahenci skarżącej, tj. spółki B., C., R., H., L. - w ogóle nie potwierdziły faktu zawarcia transakcji ze stroną. Natomiast spółka L. potwierdziła jedynie fakt wystawienia faktur na rzecz skarżącej, jednak nie wskazała źródła pochodzenia towarów wymienionych na tych fakturach. Kontrola przeprowadzona wobec spółek C., H. I L. wykazała, że nie prowadziły one żadnej działalności gospodarczej we wskazanych przez siebie miejscach, co potwierdziły ostateczne decyzje wydane wobec spółek L. i H. za poszczególne miesiące 2013 r., określające kwoty podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Z zeznań strony, zwłaszcza tych złożonych w okresie wcześniejszym, wynika, że nie wiedziała kto reprezentował dostawców i komu wręczała znaczne kwoty tytułem zapłaty za zakupiony towar. W tych okolicznościach WSA uznał, że organy miały podstawę do przyjęcia, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy zasadnie uznały, że skoro skarżąca nie nabyła spornego towaru, nie mogła go odsprzedać w ramach WDT na rzecz kontrahentów unijnych (firm: C., Z., S., G., F., S. i J.). Natomiast z informacji zebranych przez niemieckie organy podatkowe wynika, że podmioty te nie posiadały wymaganej dokumentacji, nie było również kontaktu z osobami je reprezentującymi. Tylko jedna z firm - C. - wprawdzie przedłożyła dokumenty, jednak nie zawierały one żadnych dowodów potwierdzających odbiór towarów z Polski, np. dowodów zakupu paliwa w Polsce, czy opłat za autostradę. Ponadto numer rejestracyjny samochodu wskazany na dowodzie dostawy sporządzonym przez skarżącą - jak się okazało, nie był w ogóle używany przez właściciela tej firmy do transportu towarów z Polski. Także inne środki transportu, na które - według strony - załadowano towar, nie zostały zidentyfikowane jako będące w dyspozycji odbiorców towarów. Trafne okazały się też spostrzeżenia organu odnośnie do niezgodności pomiędzy zeznaniami strony, a informacjami jakie uzyskano od niektórych z jej kontrahentów (S. i J.). Odnosząc się do przedstawionych przez stronę oświadczeń kontrahentów unijnych o wwiezieniu nabytych towarów na terytorium państwa członkowskiego, Sąd podzielił ocenę organu, że treści zawarte w tych oświadczeniach w powiązaniu z brakiem daty, miejsca wystawienia i sposobu ich pozyskania, całkowicie przeczą temu, że doszło do wywozu towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że ww. dokumenty stanowią wymagane przepisami prawa potwierdzenie wywozu towarów z kraju oraz dowód, że towary faktycznie opuściły terytorium naszego kraju. Zdaniem Sądu organy trafnie oceniły, że zeznania strony w zakresie transakcji zawartych z kontrahentami unijnymi są nielogiczne i niewiarygodne o czym świadczą również ustalenia dokonane przez niemiecką administrację podatkową, która nie potwierdziła rzeczywistego przemieszczenia towarów w ramach transakcji WDT w przedmiotowym okresie. Również pracownicy skarżącej, tj. P. K. i J. B. nie znali ani dostawców ani odbiorców spornych towarów. Wobec powyższego – w ocenie Sądu – organy miały podstawę do stwierdzenia, że nie doszło do transakcji WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u., gdyż aby tak się stało konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, co nie zostało wykazane. Zdaniem Sądu, wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, tj. należytej staranności podatnika, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Z ostrożności Sąd przeanalizował argumenty podniesione w decyzjach organów obu instancji, z których wynika, że skarżąca zarówno jako nabywca, jak i dostawca wewnątrzwspólnotowy, nie działała w dobrej wierze, co zasadniczo jest wymagane dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu w sytuacji gdy transakcje zawierane są na targowisku, tj. miejscu, w którym potencjalnie mogą przebywać również osoby zainteresowane zawarciem nierzetelnych transakcji (co jest powszechnie wiadome), przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć takich informacji, zwłaszcza gdy dotyczą one transakcji wielokrotnych i o znacznej wartości. Tymczasem skarżąca ani przed, ani w momencie nabycia (czy dostawy), nie sprawdzała wiarygodności swoich kontrahentów (co wprost wynika z jej zeznań), a nawet nie identyfikowała osób, którym przekazywała znaczne kwoty. WSA zauważył przy tym, że w badanym okresie transakcje handlowe skarżącej dotyczyły wyłącznie podmiotów, które albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, albo zawierały transakcje, których wiarygodność nie została udokumentowana. Według sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 § 6, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 106a w zw. z art. 106i ust. 1 i 2, art. 106m ust. 1-4 u.p.t.u. (w zw. z art. 127, art. 181 i art. 193 § 1-3 o.p.), a także art. 86 ust. 1-2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1-2 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca wniosła też o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, § 3, art. 188, art. 190 § 1 § 2, art 191, art 192 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi E. B. na decyzje organów skarbowych, z uwagi na bezkrytyczne zaaprobowanie stanu faktycznego przedstawionego przez te organy i w rezultacie - sprzeczność uzasadnienia skarżonego wyroku ze stanem faktycznym określonym dowodami zawartymi w aktach sprawy, przejawiającą się przede wszystkim w: a) sprzeczności uzasadnienia orzeczenia ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym, poprzez błędne wnioskowanie, iż faktury wystawione przez firmę: 1) E. i spółki z o.o. 2) S., 3) L., 4) B., 5) C., 6) R., 7) H., 8) L., 9)T. nie odzwierciedlają dostaw dla skarżącej i rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; b) sprzeczności uzasadnienia orzeczenia ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym, poprzez błędne wnioskowanie, iż faktury wystawione dla firm: 1) C., 2) Z., 3) S., 4) G., 5) F., 6) S., 7) J. nie odzwierciedlają WDT dokonanych przez skarżącą i rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; c) przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia wadliwych wniosków organów skarbowych wyinterpretowanych z domniemań i jednostronnych założeń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, niepopartych zgromadzonym materiałem dowodowym, przy jednoczesnym niedostrzeżeniu wpływu na ocenę stanu faktycznego braku w aktach dowodów przeciwnych, o których przyjęcie wnioskowała skarżąca; d) pominięciu lub błędną ocenę wpływu na rozstrzygnięcie zgłoszonych w toku postępowania przez skarżącą - zawartych w aktach sprawy - dowodów i wniosków dowodowych, popierających przedstawioną przez skarżącą kontrargumentację podważającą istotę twierdzeń organu; e) zaakceptowaniu przyjętych do wydania rozstrzygnięcia dowodów niezwiązanych ze sprawą, jak i dowodów sprzecznych z prawem; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 188 i 120 o.p. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej w skrócie: WSA) niezasadnie oddalił skargę, gdyż w całości zaaprobował błędne stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odpierające zarzuty skarżącej, odnoszące się do odmowy przeprowadzenia dowodów wynikających z jej wniosków dowodowych, przez co Sąd pominął i w konsekwencji nie odniósł się w żadnej części uzasadnienia skarżonego wyroku do argumentów, w których skarżąca przedstawiła logiczne i rozsądne kontrargumenty i antytezy; 3) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo znajdujących się w aktach sprawy dowodów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. polegające na: f) oddaleniu - zamiast uwzględnienia - skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż nie zebrały one całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w tym także - nie wyjaśniły kwestii sygnalizowanych przez skarżącą w zakresie okoliczności stanowiących rzeczową i racjonalną kontrargumentację w stosunku do stanowiska organu, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem skarżącej w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej będących przedmiotem postępowania; g) wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy poprzez akceptację błędnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy przez organy skarbowe, które niezasadnie ograniczyły analizę i ocenę stanu faktycznego sprawy, w tym analizy argumentacji ekonomicznej przedstawionej przez skarżącą - w postaci logicznych, opartych na doświadczeniu życiowym i praktyce gospodarczej wniosków; h) niedostrzeżeniu naruszenia przez organy skarbowe, przy ocenie przez WSA rozpatrywanej decyzji, zasad logiki i doświadczenia życiowego w zakresie analizy stanu faktycznego sprawy oraz wyprowadzonych na jej podstawie wniosków, z uwagi na przyjęcie przez Sąd za udowodnione okoliczności faktycznych wątpliwych z punktu widzenia reguł prawidłowej dedukcji, pominięcie części materiału dowodowego w ocenie, a także uznanie za prawidłowe oddalenie przez organy wniosków dowodowych skarżącej zgłaszanych w toku postępowania, na każdym z jego etapów; 4) art. 141 § 4 oraz w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sprzeczność treści uzasadnienia z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia przedstawionych zarówno w skardze do WSA, jak i zgłaszanych w toku poprzedzającego ją postępowania istotnych zarzutów skarżącej, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 106 § 4 oraz art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia przez WSA w procesie orzekania faktów powszechnie znanych, wskazywanych przy tym przez stronę, przez co za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto okoliczności z nimi sprzeczne; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia, mających wpływ na wynik sprawy, przez organy obu instancji, następujących przepisów postępowania: i) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 o.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób właściwy zebrały i przedstawiły Sądowi cały (kompletny) materiał dowodowy zgromadzony przed wydaniem decyzji, podczas gdy w toku całego postępowania pominięte zostały istotne dowody zgłaszane przez skarżącą, jak również nie zostały z urzędu przeprowadzone dowody, które z uwagi na okoliczności faktyczne i stan prawny sprawy winny zostać przez organy obu instancji uwzględnione i zastosowane; j) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o,p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wyjaśniły stan faktyczny sprawy, przez co WSA przyjął go w całości za podstawę wyrokowania w sytuacji, gdy ze stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji oraz aprobowanego przez WSA wynika, iż w dużej mierze ustalenia faktyczne oparte zostały o domniemania i tezy nieznajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, częstokroć przy tym z nim sprzeczne, a także przekraczające zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż nie wynikały z zasad logiki i doświadczenia życiowego; k) art. 188 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 200a § 1 ust. 2 i § 3 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą, w rezultacie doprowadzając do pominięcia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które nie zostały dostatecznie wyjaśnione, ani stwierdzone innymi dowodami; l) art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, § 3, art. 188, art. 192, art. 200a § 1 i 3, art. 210 § 1 i § 4 o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że w skarżonych decyzjach: - nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niejasności, bądź wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, podczas gdy skarżąca w toku postępowania w obu instancjach oraz przed WSA zgłaszała i sygnalizowała szereg okoliczności budzących istotne wątpliwości co do zasadności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz prawidłowości ich wykazania, a ponadto błędów popełnionych w związku z przeprowadzeniem poszczególnych dowodów; - w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa i prowadziły postępowania oraz wydały decyzję w sposób zgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych, podczas gdy skarżąca zgłaszała od samego początku obiekcje i brak zaufania do metod oraz obiektywizmu działań organów, który to fakt został przez Sąd całkowicie pominięty i nie podlegał ocenie; - w sprawie organy podatkowe oddaliły jedynie te wnioski dowodowe, których przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem w sytuacji, gdy owe "wystarczające stwierdzenia’' oparte były wyłącznie o szereg wątpliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym domniemań; - organy podatkowe wyczerpująco wyjaśniły kwestię możliwości dokonania przez skarżącą zakwestionowanych zakupów towarów, co uprawniało organy do nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, choć pisma skarżącej, wykazywały w sposób niezbity, iż konieczność przeprowadzenia zgłaszanych dowodów istnieje, a ponadto organ miał ustawowy obowiązek wykorzystać wiedzę i informacje, w których był posiadaniu, - organy podatkowe nie miały prawnego nakazu, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu, by zapewnić w ten sposób stronie udział w tym postępowaniu, co w rezultacie nie tylko ograniczyło prawo skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, ale także zamknęło drogę do skonfrontowania z argumentami organu i wyjaśnienia powstałych w toku postępowania wątpliwości, jak też wpłynęło na naruszenie zasady prawdy obiektywnej, bezpośredniości (posłużenie się dowodami zebranymi w innym, niż bieżące postępowanie (TSUE C-189/18 G.) co zaprzecza legalności działania organów podatkowych; - nie przedstawiono w sprawie innych środków dowodowych wskazujących na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji, podczas gdy skarżąca zgłosiła szereg wniosków dowodowych nakierowanych na osiągnięcie ww. celu, jednakże żaden z nich nie został uwzględniony; - ustalenia organów miały wystarczające oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a twierdzenia skarżącej pozostają w całkowitym oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego w sytuacji, gdy w rzeczywistości ów materiał dowodowy zebrany został w sposób wybiórczy i niepełny, pozostawiając szereg niedomówień i niejasności, co do których organy nie podjęły żadnych starań, by doprowadzić do ich eliminacji i zadośćuczynienia swoim obowiązkom wynikającym z przepisów prawa; m) art. 188 w związku z art. 197 § 1, 198 § 1 o.p. - poprzez przyjęcie, że wnioski dowodowe składane przez skarżącą w toku obu postępowań nie miały znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy owe twierdzenia organów oparte były wyłącznie o szereg wątpliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym domniemań, zaś sama skarżąca w toku postępowania w obu instancjach oraz przed WSA zgłaszała i sygnalizowała szereg okoliczności budzących istotne wątpliwości co do zasadności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz prawidłowości ich wykazania, a ponadto błędów popełnionych w związku z przeprowadzeniem poszczególnych dowodów; n) art. 197 § 1 - 2 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, iż zarówno WSA jak i organy podatkowe mają wiedzę, która pozwala prawidłowo ocenić nieprzydatność przeprowadzenia w postępowaniu dowodu z opinii biegłego w zakresie oceny zasad działania rynku zbytu i zaopatrzenia, z uwagi na to, że nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej dla zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy podstawowym celem ww. opinii biegłego byłoby uzyskanie wiadomości specjalnych (których ani organy, ani sąd nie posiadają) także w zakresie zwyczajów kupieckich i gospodarczych obowiązujących w danego rodzaju działalności prowadzonej przez skarżącą, zweryfikowaniu dotychczasowych metod jej działań niekwestionowanych w toku wielu uprzednio prowadzonych kontroli skarbowych, oceny dochowania przez nią należytej staranności kupieckiej, poznaniu realiów rządzących konkretnym rynkiem, w ramach którego działała skarżąca - wszystko to w celu wykazania, iż nabycia towarów ujęte w kwestionowanych fakturach musiały w istocie mieć miejsce, bowiem uznanie ich za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń stoi w sprzeczności m.in. z podstawowymi założeniami funkcjonowania firmy skarżącej, obrotu towarami w postaci konfekcji damskiej, ale też zasadami logiki i doświadczenia życiowego; o) art. 192 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 194 § 1 art. 190 § 1 § 2 o.p. poprzez przyjęcie u podstaw rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych organów podatkowych opartych o nieprawidłowo zebrane dowody w postaci m.in. zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, protokoły przebiegu toczonych wobec innych firm postępowań oraz pozostałą dokumentacją dotyczącą kontrahentów skarżącej, którą niezasadnie uznano (TSUE C-189/18 G.) za dokument urzędowy, a w stosunku do których uniemożliwiono skarżącej uczestnictwo w ich gromadzeniu jak i zapoznanie się z ich rzeczywistą treścią; p) art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 123 § 1, art. 188, art. 192 o.p., poprzez przyjęcie u podstaw rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych organów podatkowych opartych o nieprawidłowo, niekompletnie zebrane i jednostronnie przedstawione dowody, a także dokumenty urzędowe i materiały innego postępowania dowodowego, na które powołały się organy obu instancji, co do których skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z ich treścią z uwagi na to, iż nie były włączone do akt sprawy i odmówiono ich załączenia; q) art. 23 § 1 pkt 2, § 2-5 w zw. z art. 193 § 1- 3 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 z dnia 2012.04.03; dalej : p.d.o.f.) oraz w związku z § 26, § 1 i § 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz § 12 ust. 1-6 i § 16 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz.U. z 2003 roku nr 152 poz. 1475 ze zm. – dalej: KPR) poprzez uznanie, iż prowadzona przez skarżącą dokumentacja rachunkowa jest wadliwa i nierzetelna, w związku z tym nie daje podstaw do uznania ksiąg za dowód, podczas gdy zapisy w księgach podatkowych były niewadliwe i rzetelne; f) art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 193 § 1-3 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie za organami podatkowymi, iż zakwestionowane w toku postępowania faktury są nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co rzutuje na nierzetelność i wadliwość prowadzenia ksiąg podatkowych, a w konsekwencji nie daje podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem: skarżąca nie zawierała z kontrahentami pisemnych umów, nie składała zamówień, ofert, nie wymieniała wiadomości w drodze poczty elektronicznej, nie wysyłała faksów, nie ma dokumentacji PZ, dowodów zapłaty i innych potwierdzeń współpracy z firmami, nie odwiedzała siedzib firm i nie spotykała się osobiście z ich właścicielami i prowadziła rozliczenia gotówkowe, co świadczyć ma o "rzekomym" nabyciu towarów, podczas gdy przepisy prawne nie nakładały na skarżącą takiego obowiązku, a całokształt okoliczności sprawy, zasady doświadczenia życiowego i zwyczaje gospodarcze funkcjonujące w danej dziedzinie działalności, jak też tło sprawy i zdarzenia towarzyszące w sposób ewidentny przeczą założeniom zarówno organów podatkowych, jak i WSA, który założenia te przyjął za własne, s) art. 191 o.p. w związku z art. 217 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przyjęcie jako właściwych dowolnych ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy ustaleń tych dokonano na podstawie dowodów pośrednich, które nie wykluczały materialności zakwestionowanych dostaw, zaś same faktury nie zostały formalnie podważone, przy jednoczesnym żądaniu od skarżącej materialnych dowodów na rzetelność faktur i odrzuceniu przy tym wszystkich wniosków dowodowych w tym zakresie argumentując, że faktury nie są poprawne, bo działalność dostawców jej dostawców została zakwestionowana; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 192, art. 190 § 1, § 2, art. 188, art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 1, art. 194 § 1 i § 3 o.p. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia, mających wpływ na wynik sprawy, przez organy obu instancji, wskazanych przepisów postępowania dających przy tym powód do jego wznowienia; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przez organy obu instancji następujących przepisów: art. 194 § 1 w związku z art. 187 § 3, art. 191 o.p. oraz art. 16 ust. 1, ust. 3, art. 21 oraz art. 34 ust. 3 w związku z art. 34 ust. 2 pkt 2, pkt 4, art. 35 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U 2013 poz. 672, dalej: u.d.g.) oraz art. 8c ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 8d ust. 1-3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. 2004 nr 269 poz. 2681 ze zm., dalej z.e.p.) w wyniku czego błędnie Sąd uznał, że na podatniku ciążą pozaustawowe obowiązki, których wykonanie może być dowolnie oceniane przez organy podatkowe, na które te obowiązki są nałożone ustawowo i które tych obowiązków nie wykonały. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo wykazania w skardze naruszenia w toku postępowania przez organy obu instancji następujących przepisów: art. 16 ust. 1, ust. 3, art. 21 oraz art. 34 ust. 3 w związku z art. 34 ust. 2 pkt 2, pkt 4, art. 35 ust. 1, ust. 2 u.d.g. oraz art. 8c ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 8d ust. 1-3 z.e.p. w wyniku czego błędnie Sąd uznał, że na podatniku ciążą pozaustawowe obowiązki, których wykonanie może być dowolnie oceniane przez organy podatkowe, na które te obowiązki są nałożone ustawowo i które tych obowiązków nie wykonały; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: 1) E. i spółki z o.o.: 2) S., 3) L., 4) B., 5) C., 6) R., 7) H., 8) L., 9) T., z uwagi na to, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zaś Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów i badaniu źródła pochodzenia zakupywanych towarów - co jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zwyczajami kupieckimi obowiązującymi w branży tekstylnej, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim - co wynika z szeregu nieprawidłowości proceduralnych, których organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania, co do których niezasadnie WSA nie dopatrzył się żadnych uchybień - a w konsekwencji błędnie wywiódł w oparciu o ww. przepis prawa materialnego; 11) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez, skutkujące oddaleniem skargi, jego błędne zastosowanie w sprawie, pomimo braku dowodów na poparcie twierdzenia, że transakcje dokonane przez skarżącą nie miały rzeczywistego charakteru, a sama skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji rzetelności dostawców, co jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zwyczajami kupieckimi obowiązującymi w branży tekstylnej, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim - jest nieuprawnione wobec faktu, iż organy podatkowe nie dokonały zbadania wszystkich istotnych okoliczności w sprawie związanych z ustaleniem, czy zakwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty oraz czy skarżąca mogła dokonać staranniejszej weryfikacji swoich kontrahentów, zaś Sąd pierwszej instancji mimo to zaakceptował stanowisko organu odwoławczego i zastosował ww. przepis prawa materialnego; 12) art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 109 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości ewidencji skarżącej w zakresie podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, z uwagi na zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych dotyczącego uznania faktur pochodzących od: 1) E. i spółek z o.o.: 2) S., 3) L., 4) B., 5) C., 6) R., 7) H., 8) L., 9) T. - za nieodzwierciedlające faktycznego stanu i niedokumentujące rzeczywistych transakcji, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki uprawniające E. B. do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego i wykazania kwot owego podatku w ewidencji, z uwagi na rzeczywiste przeprowadzenie kwestionowanych transakcji przez skarżącą w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności co do doboru i weryfikacji kontrahentów; 13) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 42 ust. 1 punkty 1- 3, ust. 4 punkty 1-5 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą interpretację, w wyniku czego nie uznano za skuteczne dokonanie WDT dla klientów skarżącej, tj.: 1) C., 2) Z., 3) S., 4) G., 5) F., 6) S., 7) J.; 14) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1-2, art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 4 pkt 1-5, ust. 11 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 24a ust. 1 p.d.o.f.) w zw. z § 26, § 1 i § 11 ust. 1-3 oraz § 12 ust. 1-6 i § 16 ust. 1-4 KPR w zw. z art. 193 § 1 - 2 i 4 o.p. - poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi bez oparcia w przepisach prawa. 2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej z kilku względów: a) argumentacja skargi kasacyjnej w dużej mierze ma charakter polemiczny i ogólnikowo/wybiórczo kwestionujący wywód organów i sądu, przy czym niektóre z kluczowych fragmentów stanowiska organów i sądu zostały pominięte milczeniem, a więc w istocie nie zostały podważone (np. powody uznania oświadczeń kontrahentów unijnych za niewiarygodne, ogólne odwoływanie się do zeznań strony czy świadków, itp.), b) uzasadnienie części zarzutów nie jest związane z treścią rzekomo naruszonych przepisów (zwłaszcza dotyczy to zarzutów naruszenia art. 133 § 1, art. 134, art. 141 § 1 i 4 oraz art. 54 § 2 p.p.s.a.), które to przepisy nie usprawiedliwiają co do zasady kwestionowania prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego i dokonania ustaleń stanu faktycznego, c) skarżąca w wielu przypadkach nie spełniła wymogu wykazania wpływu zarzucanych uchybień proceduralnych na rozstrzygnięcie, d) część z przepisów prawa, które według skarżącej zostały naruszone, nie znajduje zastosowania w rozliczeniach VAT i nie były w niniejszej sprawie stosowane ani przez organy podatkowe ani przez Sąd pierwszej instancji (dotyczy to zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i przepisów § 26, § 1 i § 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz § 12 ust. 1-6 i § 16 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. - Dz.U. z 2003 r. nr 152 poz. 1475 ze zm., a także art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., który reguluje obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i przepisów wydanego wyłącznie na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), e) niektóre z zarzutów skargi kasacyjnej (cały punkt I.1. oraz pkt II.12) wyraźnie dotyczą innego podmiotu, gdyż odwołują się do "nieuwzględnienia skargi E. B.", która nie jest skarżącą w niniejszej sprawie, f) zarzuty naruszenia przepisów art. 16 ust. 1, ust. 3, art. 21 oraz art. 34 ust. 3 w związku z art. 34 ust. 2 pkt 2, pkt 4, art. 35 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U 2013 poz. 672, dalej: u.d.g.) oraz art. 8c ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 8d ust. 1-3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (pkt I.8. skargi kasacyjnej), a także naruszenia prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 16 ust. 1, ust. 3, art. 21 oraz art. 34 ust. 3 w związku z art. 34 ust. 2 pkt 2, pkt 4, art. 35 ust. 1, ust. 2 u.d.g. oraz art. 8c ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 8d ust. 1-3 ww. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (pkt II.9 skargi kasacyjnej), a także art. 200a, który dotyczy przeprowadzenia rozprawy w postepowaniu podatkowym – nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Z powyższych względów, bez szerszych rozważań, za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 § 3, art. 188, art. 190 § 1 § 2, art 191, art 192, a także art. 200a o.p. oraz art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 109 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i przepisów § 26, § 1 i § 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz § 12 ust. 1-6 i § 16 ust 1-4 rozporządzenia ministra finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 26, § 1 i § 11 ust. 1-3 oraz § 12 ust. 1-6 i § 16 ust. 1-4 rozporządzenia, a także zarzuty naruszenia art. 16 ust 1 ust 3, art. 21 oraz art. 34 ust 3 w związku z art. 34 ust 2 pkt 2, pkt 4, art. 35 ust. 1, ust. 2 u.d.g. oraz art. 8c ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 8d ust. 1-3 z.e.p., a także naruszenia prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 16 ust. 1, ust. 3, art. 21 oraz art. 34 ust. 3 w związku z art. 34 ust. 2 pkt 2, pkt 4, art. 35 ust. 1, ust. 2 u.d.g. oraz art. 8c ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 8d ust. 1-3 z.e.p. 3.3. Zasadnicza część wywodów skargi kasacyjnej poświęcona została zarzutom naruszenia przepisów postępowania, wśród których można wyróżnić zarzuty dotyczące sposobu rozpatrzenia sprawy przez sąd i odnoszące się wprost do argumentacji sądu, a nie organów (zarzuty te nie mają bezpośredniego związku z ewentualnym niedostrzeżeniem uchybień organów podatkowych) oraz zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, w tym związane z pełnością materiału dowodowego i oceną dowodów. 3.4. Zarzuty kasacyjne kwestionujące sposób rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji dotyczą przede wszystkim formułowanej przez sąd argumentacji. Według skarżącej sąd w sposób nieuprawniony stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dostawcy skarżącej nie posiadali towaru, gdyż teza ta nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Zdaniem kasatora ocena stanu faktycznego przyjęta przez Sąd jest nietrafna w świetle zeznań strony, stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu C-80/11 powołane zostało niewłaściwie, a rozważania (str. 17-18 uzasadnienia) dotyczące prawidłowego (według Sądu) zachowania przedsiębiorcy na targowisku, świadczą o naruszeniu art. 106 § 4 p.p.s.a. Poza tym, zdaniem autora kasacji, chybiona jest ocena Sądu dotycząca zeznań pracowników P. K. i J. B. ("Nie mogli oni wiedzieć rzeczy, o które pytali ich przesłuchujący") oraz Sąd "tradycyjnie" nie zajął się ekonomiczną stroną argumentacji strony, jako przeczącej tezie orzeczenia. Wymaga przede wszystkim podkreślenia, że jeśli w ocenie skarżącej sąd w istocie nie wykonał kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, akceptując twierdzenia organu odwoławczego, takie stanowisko skarżącej powinno zostać przedstawione w sposób wystarczająco konkretny, by umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie jego zasadności. Takiego precyzyjnego wywodu w skardze kasacyjnej zabrakło, a zatem należy uznać, że pogląd skarżącej we wskazanych powyżej kwestiach jest jej subiektywnym odczuciem, które nie świadczy o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji jakiegokolwiek przepisu prawa. Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że sąd wskazał powody, dla których uznał, że nabycia i dostawy skarżącej są fikcyjne, odwołał się również w swym toku rozumowania do orzecznictwa unijnego. W tym kontekście należy odnieść się do kolejnego zarzutu, zgodnie z którym sąd pierwszej instancji błędnie przywołał stanowisko TSUE wyrażone w postanowieniu C – 80/11. Zarzut ten nie jest zasadny, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo powiązał tezy tego orzeczenia z okolicznościami sprawy i zachowaniem skarżącej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczności transakcji powinny były doprowadzić skarżącą do zasięgnięcia informacji na temat kontrahentów, z którymi zawierała wielokrotne transakcje o znacznej wartości, w celu upewnienia się, czy są oni wiarygodni. Sąd stwierdził przy tym, że skarżąca w ogóle nie sprawdzała wiarygodności swoich kontrahentów, mimo zawierania transakcji w miejscu szczególnie narażonym na przebywanie osób zainteresowanych zawarciem nierzetelnych transakcji, nie identyfikowała osób, którym przekazywała znaczne kwoty, nie była też w stanie przyporządkować konkretnych zakupów u dostawców krajowych do WDT dla konkretnego kontrahenta. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego większa precyzja sformułowań sądu nie była potrzebna, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę to, że skarżąca nie próbuje argumentować, że podejmowała działania mogące zapobiec wzięciu przez nią udziału w procederze przestępczym. Sąd był też uprawniony do oceny okoliczności spornych transakcji we wszystkich jej aspektach, w tym co do niezrozumiałego z ekonomicznego punktu widzenia zachowania kontrahentów unijnych skarżącej. Z powyższych względów za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 106 § 3-4 p.p.s.a. 3.5. Według skarżącej organy prowadziły postępowanie w sposób nieprawidłowy, gdyż: 1) w sposób niewłaściwy zebrały i oceniły (a także przedstawiły Sądowi pierwszej instancji) materiał dowodowy, 2) w sprawie nie zostały przeprowadzone dowody wnioskowane przez skarżącą, 3) dowody były przeprowadzane bez udziału skarżącej, a więc z naruszeniem zasady bezpośredniości. Odnosząc się do tych twierdzeń należy zwrócić uwagę, że: Ad. 1 i 2) Skarżąca nie wykazała, których dowodów nie przeprowadziły organy podatkowe, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zarzutów sprowadza się do ogólnych twierdzeń bez powiązania z konkretnymi uchybieniami organów, zaakceptowanym przez Sad pierwszej instancji. Powyższe dotyczy zarówno ogólnego stwierdzenia o nieprawidłowej ocenie zeznań strony czy pracowników strony (P. K. i J. B.) jak i w odniesieniu do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (pkt I.6.n. skargi kasacyjnej). Zauważenia także wymaga, że ten ostatni zarzut został powiązany z kwestią zliczenia nabycia towaru do kosztów uzyskania przychodów, co nie ma związku z niniejszą sprawą, która dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ad. 3) Również ogólnikowe są zarzuty przeprowadzenia dowodów bez udziału skarżącej – nie wiadomo, o które dowody chodzi ani jaki ewentualnie wpływ na rozstrzygnięcie mogło mieć przeprowadzenie ich bez udziału skarżącej. Co więcej, skarżąca powołuje się na złamanie zasady bezpośredniości, mimo że w Ordynacji podatkowej taka ogólna zasada nie obowiązuje – z art. 181 o.p. wynika wprost, że stan faktyczny może być ustalany nie tylko na podstawie dowodów bezpośrednio przeprowadzonych przez organ w sprawie, ale także m.in. na podstawie dowodów zgromadzonych przez inne organy, również w toku innych postępowań (np. karnych). Strona w takiej sytuacji realizuje swoje prawo do brania udziału w postępowaniu poprzez wypowiadanie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W sprawie skarżąca nie podnosi, że prawo takie nie zostało jej zapewnione. Ze wskazanych przyczyn bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 124 w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 i art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 190 i art. 194 § 1 i § 3 o.p. 3.6. Większość argumentacji przedstawionej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej poświęcona jest polemice z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe i sąd, przy czym stanowisko skarżącej sprowadza się głównie do tego, że jej zeznania i zeznania dostawców (nie wiadomo jakie, bo są niesprecyzowane) w połączeniu z przedłożonymi dokumentami (faktury, deklaracje, informacje podsumowujące, dokumenty WDT, oświadczenia kontrahentów unijnych) potwierdzają realność transakcji. Według skarżącej brak innej dokumentacji usprawiedliwiony jest specyfiką handlu na targowisku (która to specyfika wymaga szybkości i odformalizowania obrotu), a odmienne stanowisko organów i sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny tego stanowiska nie podziela. Wymaga zaznaczenia, że skarżąca w sposób oczywisty kładzie nacisk na formalny aspekt udokumentowania transakcji i rozliczeń VAT. Zdaniem skarżącej dysponowanie stosowną dokumentacją jest istotniejsze niż to, czy dokumentacja ta odpowiada realnemu zdarzeniu gospodarczemu. Stanowisko to, minimalizujące istotność materialnej zgodności faktury z rzeczywistością, jest całkowicie niezasadne w świetle przepisów prawa materialnego (zarówno krajowego, jak i unijnego). W świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wtedy, gdy wynika on z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz odbiorcy czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego, co potwierdza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym faktura stwierdzająca czynności niedokonane nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury przysługuje zatem (co do zasady) dlatego, że po stronie wystawcy faktury wystąpi podatek należny, będący następstwem realizacji przez tegoż wystawcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu samego otrzymania przez odbiorcę faktury. Skarżąca oczekuje natomiast, że okoliczność posiadania przez nią faktury kosztowej zostanie uznana za przesądzającą o istnieniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od ustaleń faktycznych podważających realność obrotu towarowego w sprawie. Pogląd ten nie może być zaakceptowany. W związku z tym należy uznać, że organy podatkowe i sąd pierwszej instancji trafnie zwróciły uwagę na sposób przeprowadzania transakcji przez skarżącą, w tym zwłaszcza brak sporządzania typowej w działalności gospodarczej dokumentacji mogącej potwierdzić przebieg transakcji (notatki dotyczące szczegółów zamówień, korespondencja handlowa, pokwitowania zapłaty, itp.). Skarżąca twierdzi, że całość ustaleń dotyczących przedmiotu transakcji dokonywana była wyłącznie ustnie (telefonicznie lub osobiście), jednak nie sposób nie zauważyć, że przedmiotem transakcji miała być odzież, a więc towar w samej swej istocie niezwykle różnorodny (nie tylko co do rodzaju odzieży, ale również marek, rozmiarów, kolorów, fasonów, itd.) i którym skarżąca miała obracać w znacznych ilościach (co najmniej kilkaset sztuk w ramach jednej transakcji). Co więcej, skarżąca – jak sama wskazuje – pełniła rolę pośrednika, a więc kupowała towar wcześniej u niej zamówiony przez kontrahenta unijnego (i to płacąc środkami od niego otrzymanymi). Twierdzenia o prowadzeniu w takiej sytuacji działalności gospodarczej bez żadnych notatek trudno uznać za wiarygodne, wątpliwe jest bowiem, by skarżąca standardowo była w stanie zapewnić pełną zgodność zamówień u dostawców/odbiorców wyłącznie w oparciu o własną pamięć (nadto treść faktur uniemożliwia jednoznaczną identyfikację towaru, a skarżąca towaru nie sprawdzała). Podobnie wątpliwe jest takie samo działanie kontrahentów unijnych, tj. opieranie się wyłącznie na zamówieniu ustnym i płacenie skarżącej bez żadnego dowodu złożenia konkretnego zamówienia czy przekazania zapłaty. Warto też zauważyć, że z opisu skarżącej wynika, że to kontrahenci unijni w istocie finansowali transakcje prowadzone przez skarżącą z jej dostawcami (skarżąca nie angażowała własnych środków) oraz zajmowali się transportem towarów (do nich należała organizacja przewozu i związane z tym koszty). Nietypowy model prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą razi tym bardziej, że ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącej (zarówno dostawców, jak i unijnych nabywców) wskazywały na oszukańczy charakter działalności tych podmiotów. Warto zaznaczyć przy tym, że skarżąca w istocie tym ustaleniom nie zaprzecza, twierdząc natomiast, że nie mają one znaczenia w sprawie, bo jej transakcje były prawidłowe (tj. nabyła i odsprzedała towar). Stanowisko skarżącej w tym względzie jest jednak gołosłowne, niepoparte ustaleniami faktycznymi sprawy. Skarżąca podkreśla np., że nie można jej odmówić prawa do odliczenia VAT, skoro uiściła go w cenie swoim dostawcom, podczas gdy brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt dokonania takiej płatności (nadto podatek wykazany na tzw. pustej fakturze jest podatkiem pozostającym poza mechanizmem odliczenia). Skarżąca twierdzi również, że jej transakcje były realnie przeprowadzone, a to, że brak jest na to "typowych" (zasadniczo jakichkolwiek poza fakturami) dowodów, jest konsekwencją specyfiki handlu bazarowego, charakteryzującego się dużą szybkością i znacznym odformalizowaniem. Bezpodstawnie jednak skarżąca oczekuje, że argument o "specyfice handlu bazarowego" usprawiedliwi tak dalece odformalizowany charakter transakcji, że organy podatkowe nie mają możliwości ich weryfikacji w drodze dostępnych dla nich środków dowodowych. Hasłowe odwołanie się do specyfiki handlu bazarowego nie może zastępować prowadzenia działalności gospodarczej w sposób umożliwiający podatnikowi wykazanie i przedstawienie przebiegu realnych aspektów tej działalności, zwłaszcza organom odpowiedzialnym za pobór podatków. Nawet jeśli nie ma wprost wymogów prawnych dotyczących posiadania czy przechowywania określonych dokumentów, decydując się na handel na targowisku podatnik musi liczyć się z tym, że jego obowiązkiem (do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest posiadanie informacji umożliwiających wykazanie faktycznego istnienia określonych w fakturach operacji gospodarczych. Skarżąca tymczasem, powołując się na specyfikę handlu bazarowego, uważa, że dla uznania jej praw na gruncie VAT (do odliczenia podatku naliczonego i opodatkowania WDT stawką 0%) wystarczające są faktury i zeznania, mimo tego, że brak jest wystarczająco konkretnych danych, by możliwe było zweryfikowanie wyjątkowo specyficznie ukształtowanych transakcji (por. też wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2020 r., I FSK 1478/17). Analizując argumentację skarżącej pod kątem wykazania wadliwości dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów należy mieć na względzie, że zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Ocena pojedynczych dowodów i okoliczności w oderwaniu od innych nie spełnia wymogów z art. 191 o.p., tymczasem takiej właśnie oceny zdaje się oczekiwać skarżąca, pomijając szereg dowodów i okoliczności, które potwierdzają prawidłowość stanowiska organów i sądu pierwszej instancji. Skarżąca kwestionuje ocenę dowodów, jednak jej stanowisko jest ogólnikowe i wybiórcze, np. nie odnosi się do powodów uznania oświadczeń kontrahentów za niewiarygodne, nie odnosi się merytorycznie do ustaleń dotyczących jej kontrahentów. Warto też przypomnieć, że skarżąca nie była w stanie przyporządkować konkretnych zakupów u dostawców krajowych do WDT dla konkretnego kontrahenta, a skoro skarżąca nie była w stanie wskazać, jaki towar podlegał WDT, trudno stwierdzić, by posiadane przez nią dokumenty potwierdzały nie tylko fakt dokonania dostawy, ale i wywozu konkretnego towaru z kraju (por. art. 42 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., który dla potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT wymaga specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku). Należy w związku z tym uznać, że skarżącej nie udało się wykazać, by ocena dowodów w sprawie, której rezultatem było ustalenie nieodzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nastąpiła z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. W rozpatrywanej sprawie organy, a za nimi sąd pierwszej instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wykazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, tj. opisane w tych fakturach dostawy towarów nie zostały wykonane. Zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że sporne faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze, jest w istocie gołosłowną polemiką z poglądem sądu i jako takie nie może skutecznie podważyć dokonanych przez organy ustaleń, popartych szeregiem wzajemnie uzupełniających się dowodów i okoliczności. Skarżącej nie udało się też podważyć oceny, że nie działała ona z należytą starannością wymaganą w okolicznościach wskazujących na podejrzany charakter przeprowadzanych transakcji. W takiej sytuacji brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 106 § 4 p.p.s.a., art. 191, czy art. 194 § 1-3 o.p. 3.7. Mając powyższe na względzie należy uznać, że podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Skoro natomiast skarżąca nie zakwestionowała skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany. Związanie to dotyczy zarówno nieodzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i braku działania skarżącej w z należytą starannością w relacjach z kontrahentami. 3.8. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca przede wszystkim ponownie kwestionuje stan faktyczny, co jest niedopuszczalne, zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można bowiem zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca odnosi się do dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżąca w istocie zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Powyższe dotyczy zarówno twierdzeń o spełnieniu przesłanek z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 87 ust. 1-2 u.p.t.u. w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak odzwierciedlenia w spornych fakturach zakupowych rzeczywistego nabycia towaru od ich wystawców (jak i brak należytej staranności po stronie skarżącej), jak i twierdzeń o spełnieniu wymogów do zastosowania stawki 0% w przypadku WDT (zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1-2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 4 pkt 1-5, ust. 11 pkt 3 u.p.t.u.) w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że dostawa nie miała miejsca, a dokumenty przedstawiane przez skarżącą nie potwierdzają wywozu towarów z kraju. Nadto skarżąca wskazuje, że niezgodne z prawem materialnym jest odrzucenie zapisów w księgach podatkowych - zarzut ten jest bezzasadny, skarżąca w sposób niezgodny z prawem przedkłada bowiem formalną prawidłowość dokumentów nad rzetelność zapisu i realność samej transakcji. Z tych to względów na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, jak i art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 4 pkt 1-5 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1-2, art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 4 pkt 1-5, ust. 11 pkt 3 u.p.t.u. Z uwagi na bezpodstawność innych zarzutów nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., skarżąca nie wykazała bowiem, że sąd pierwszej instancji błędnie oddalił jej skargę. 3.9. W uzupełnieniu powyższego wywodu należy wskazać, że sądy administracyjne kilkakrotnie wypowiadały się co do prawidłowości rozliczeń skarżącej w zakresie podatku VAT. W orzeczeniach tych dochodziło do oceny przebiegu transakcji (analogicznego jak w niniejszej sprawie), w których skarżąca brała udział (w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, jak i w ramach działalności prowadzonej w spółce jawnej, w której skarżąca była wspólnikiem). W tym względzie zwłaszcza warto zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 26 listopada 2019 r., I FSK 1676/17, w którym Sąd: rozważał moc prawną informacji uzyskanych od organów niemieckich; wskazywał, że samo deklarowanie WDT nie jest przesądzające dla prawa do zastosowania stawki 0%, gdyż istotne jest to, czy WDT zostało faktycznie dokonane; odnosił się do kwestii podważenia dowodu z ksiąg podatkowych; wskazał, że dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u., mają łącznie potwierdzać fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego UE (podczas gdy w sprawie dostawa nie miała miejsca, a wywóz nie nastąpił). Z kolei w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2020 r., I FSK 1478/17 (dotyczącym rozliczenia VAT za listopad 2013 r. spółki jawnej, w której skarżąca była wspólniczką), Sąd wskazał, że: twierdzenia wspólniczek (w tym skarżącej) dotyczące transakcji nabycia/zbycia towaru były bądź nieweryfikowalne dla organów, bądź nie zostały potwierdzone (np. co do działalności spółek azjatyckich w W., faktycznego wywozu w ramach WDT), a zatem zeznania wspólniczek zostały słusznie uznane za generalnie niewiarygodne; zwrócił uwagę na nietypowe okoliczności kontraktowania (dalekie od pośrednictwa) i niewiarygodność opisanych przez wspólniczki operacji gospodarczych z punktu widzenia kontrahenta unijnego (który miał przyjeżdżać do W. po towar i kupować go od spółki zamiast bezpośrednio od firm azjatyckich), i to, że faktyczne wystąpienie takich operacji powinno zostać zobrazowane obiektywnymi dowodami, których w sprawie zabrakło; wskazał na brak konkretnych informacji o transakcjach (np. wskazania osób, które można przesłuchać, numeru boksu, gdzie towar miał być sprzedawany); wskazał, że formalna działalność firm azjatyckich nie potwierdza faktycznego nabycia od nich towarów (czego nie zmienia zadeklarowanie przez te firmy większości faktur sprzedaży); zauważył, że spółka nie dysponowała rzetelnym dowodem mogącym poświadczyć wystąpienie WDT; stwierdził, że ustalenie nienabycia towaru od firm azjatyckich uprawniało do wniosku o braku sprzedaży tego towaru; stwierdził, że specyfika handlu na targowisku nie usprawiedliwia sytuacji, gdy zakupy/sprzedaż nie mogą zostać zweryfikowane w drodze możliwych środków dowodowych; stwierdził, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą winien być w stanie wykazać i przedstawić przebieg swojej działalności w sposób umożliwiający sprawdzenie jej realnych aspektów przez organy podatkowe (obowiązkiem podatnika jest posiadanie informacji umożliwiających wykazanie faktycznego istnienia operacji gospodarczych określonych w fakturach). Należy też zaznaczyć, że choć skarżąca uzyskała kilka korzystnych dla niej rozstrzygnięć sądowoadministracyjnych, powodem uchylenia zaskarżonych decyzji było nie tyle podzielenie w pełni stanowiska skarżącej, co uznanie, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. W odniesieniu do dwóch spraw, w których zostały uchylone decyzje organu (dotyczące rozliczeń VAT skarżącej za czerwiec i wrzesień 2013 r.) organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego ponownie wydał niekorzystne dla skarżącej decyzje (tj. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji). Skargi skarżącej w na te decyzje zostały oddalone przez WSA w Łodzi wyrokami z dnia 18 i 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 34/20 i I SA/Łd 37/20. Wyroki te nie zostały przez skarżącą zaskarżone, a więc są prawomocne. W orzeczeniach tych sąd stwierdził, że skarżąca nie dysponowała dowodami potwierdzającymi wystąpienie WDT (zwrócił przede wszystkim uwagę na brak specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku - art. 42 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.), a także niewiele wiedziała o swoich kontrahentach i gubiła się przy opisywaniu szczegółów transakcji. Sąd stwierdził też, że sporne faktury (nabycia/WDT) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto skarżąca zarówno jako nabywca, jak i dostawca nie działała w dobrej wierze, wskazał też na okoliczności o tym świadczące (np. daleko idące odformalizowanie transakcji, płatności wyłącznie gotówkowe, brak zaangażowania własnych środków finansowych), jak i na to, że transakcje zawierane na targowisku powinny skutkować uzyskaniem informacji o kontrahentach, zwłaszcza przy znacznej wartości transakcji. 3.10. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA del. ----------------------- 24