I SA/Ol 665/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok 2021 oddala skargę. K. K. (dalej: "podatniczka", "strona"" lub "skarżąca") złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS) wniosek (PIT-16) o zastosowanie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na 2021 r. Z wniosku i ustaleń dokonanych przez NUS wynika, że podatniczka jest pielęgniarką świadczącą pracę na rzecz Szpitala w ramach samozatrudnienia. We wniosku wskazała, że usługi pielęgniarskie świadczyć będzie w ramach wolnego zawodu (w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego) przez 250 godzin miesięcznie. W związku z wnioskiem podatniczka złożyła oświadczenie, że jej zarobki brutto za październik, listopad i grudzień 2020 r. wynosiły brutto: 13.816 zł, 18.240 zł i 18.012 zł. Ponadto na wezwanie NUS przedłożyła kopię kontraktu zawartego 13 września 2019 r. ze Szpitalem. Do akt sprawy organ pierwszej instancji włączył wydruki z elektronicznego systemu ewidencji – zeznania roczne podatniczki za 2019 r. i 2020 r. wraz potwierdzeniem kwot wpłaconego podatku. W decyzji z "[...]" NUS ustalił stronie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2021 w kwocie 638 zł miesięcznie. Przyjmując, że obowiązująca stawka podatku w formie karty podatkowej przewidziana dla usług pielęgniarskich wynosi 1,70 zł za godzinę, organ pierwszej instancji uznał, że przy wskazanej we wniosku liczbie godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie omawianych usług (250 godzin) podatek powinien zasadniczo wynosić 425 zł miesięcznie. Uznał jednak, że rozmiar prowadzonej przez stronę działalności wskazuje, że stawka podstawowa wynosząca 425 zł miesięcznie byłaby zbyt niska w stosunku do zapłaconego w poprzednim roku (2020) podatku i nieadekwatna do wysokości osiąganego dochodu, nie spełniając swojej roli jako świadczenia podatkowego. NUS podkreślił, że ustalenie podatku na poziomie stawki podstawowej byłoby sprzeczne z zasadą równości i sprawiedliwości podatkowej, wyrażoną w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie NUS podwyższenie o 50% (o 212,50 zł) stawki podatkowej na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: "ustawa o podatku zryczałtowanym") jest adekwatne do rozmiarów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i pozostaje w zgodzie z zasadą powszechności i równości podatkowej. W odwołaniu zażądano uchylenia decyzji NUS w zakresie zastosowania podwyższonej stawki karty podatkowej. Zarzucono, że NUS podwyższając stawkę podatkową o 50% nie wykazał, że rozmiar prowadzonej przez stronę działalności powoduje, iż stawki są oczywiście nieodpowiednie. Wskazano, że stawki karty za każdą godzinę pracy pielęgniarki, dopasowane do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej i aktualizowane corocznie, zostały określone wprost w ustawie, co oznacza, że są odpowiednie. Jeżeli według organu podatkowego są one nieodpowiednie ze względu na rozmiar działalności, to organ winien wskazać w decyzji, jaki rozmiar uznać należy za wzorcowy. Jest to o tyle istotne, iż organ zastosował maksymalną wysokość zwyżki. Jednak NUS ograniczył się do badania zyskowności prowadzonej działalności gospodarczej, której nie można utożsamiać z jej rozmiarem. Zauważono przy tym, że zyskowność ta nie przewyższa zyskowności w porównaniu do pozostałych zawodów objętych kartą podatkową jak choćby w usługach budowalnych. Prowadzi to do wniosku, że organ nie ustalił rozmiaru prowadzonej działalności. Wskazano też, że decyzja w sprawie karty podatkowej ma charakter prospektywny, wobec czego nieprawidłowo organ oparł się na badaniu stanu faktycznego z lat ubiegłych. Winien bowiem badać przesłanki podwyższenia stawki w roku złożenia wniosku o objęcie kartą podatkową, a nie w latach ubiegłych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W postępowaniu odwoławczym uzupełniono materiał dowodowy m. in. o faktury i rachunki wystawione przez stronę na rzecz Szpitala oraz aneksy i porozumienie do kontraktu ze Szpitalem i wykazy godzin udzielania przez stronę świadczeń zdrowotnych. W uzasadnieniu decyzji DIAS powtórzył argumentację organu pierwszej instancji. Ponadto zauważył, że z wykazów godzin udzielania świadczeń zdrowotnych wynika, że strona w 2021 r. przepracowała 180 godzin w styczniu, 192 godziny w lutym, 240 godzin w marcu, 240 godzin w kwietniu i 204 godziny w maju. Zaś z rachunków i faktur wynika, że od stycznia do maja 2021 r. strona uzyskała przychody wynoszące: rachunek nr 1 z 1.02.2021 r. usługi pielęgniarskie w oddziale laryngologii 1/2021, 180 godzin, 38 zł, 6.840 zł; rachunek nr 2 z 2.02.2021 r. rekompensata za pracę z pacjentami zakażonymi COVID-19 1/2021, 6.840 zł; rachunek nr 3 z 1.02.2021 r. kwarantanna 2.142,86 zł; rachunek nr 4 z 2.03.2021 r. usługi pielęgniarskie w oddziale laryngologii 2/2021, 192 godziny, 38 zł, 7.296 zł; rachunek nr 6 z 6.04.2021 r. usługi pielęgniarskie w oddziale laryngologii, 240 godzin, 38 zł, 9.120 zł; rachunek nr 7 z 6.04.2021 r. dodatek z tytułu pracy z pacjentami zakażonymi koronawirusem 2, 9.120 zł; rachunek nr 8 z 30.04.2021 r. usługi pielęgniarskie w oddziale laryngologii, 240 godzin, 38 zł, 9.120 zł; rachunek nr 9 z 30.04.2021 r. dodatek z tytułu pracy z pacjentami zakażonymi koronawirusem 2,9.120 zł; faktura nr 9 z 1.06.2021 r. usługi pielęgniarskie w oddziale laryngologii, 204 godziny, 38 zł, 7.752 zł; faktura nr 10 z 1.06.2021 r. dodatek z tytułu pracy z pacjentami zakażonymi COVID-19, 7.752 zł; (brak rachunku nr 5). Według organu odwoławczego do podwyższenia stawki podatku prowadziły ustalenia dotyczące rozmiaru działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, co wynika z ilości godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie wolnego zawodu (250), wskazanych we wniosku PIT-16 o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej oraz z wysokości uzyskiwanych zarobków z działalności gospodarczej w ostatnim kwartale 2020 r. (średnio 16.689,33 zł), zawartych w oświadczeniu z 2.02.2021 r., a także wpłat na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. łącznie 23.390 zł, średnio miesięcznie 1.949,16 zł (DIAS wyjaśnił, że NUS błędnie podał łączną kwotę wpłat – 13.538 zł, średnio miesięcznie – 1.128,16 zł). Organ odwoławczy zwrócił uwagę na dysproporcję pomiędzy wysokością podstawowej stawki podatku w formie karty podatkowej (425 zł), a zapłaconym przez stronę podatkiem dochodowym za 2020 r. oraz wskazał na nieadekwatność tej stawki do osiąganego przez stronę dochodu (za październik - grudzień 2020 r.). W ocenie DIAS okoliczności sprawy uzasadniają, zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku zryczałtowanym, podwyższenie stawki karty podatkowej o 50%. O nieadekwatności stawki podstawowej świadczy, zdaniem tego organu, wysokość faktycznie uzyskanego przez stronę w 2021 r. przychodu wynikającego ze znajdujących się w aktach sprawy rachunków i faktur za okres styczeń - maj 2021 r. (łącznie 75.102,86 zł, z czego wyłącznie świadczonych usług dotyczy kwota 40.128 zł). Przyjmując stawkę 1,70 zł oraz 250 godzin świadczenia usług w miesiącu, za 2021 r. podatek łącznie wyniósłby 5.100 zł (minus składka zdrowotna). Zaś biorąc pod uwagę jedynie przychód ze świadczenia usług (bez dodatków covidowych) przychód roczny wyniósłby, w zależności od liczby godzin, od 72.960 zł (160 godzin miesięcznie) do 114.000 zł (250 godzin miesięcznie). DIAS wyliczył też (na podstawie rachunków i faktur dotyczących świadczonych usług, bez dodatków covidowych) średni i roczny przychód w 2021 r. (8.025,60 zł 96.307,20 zł). Za istotne uznał też DIAS, że w 2020 r. przy przychodzie wynoszącym 127.999,54 zł strona uiściła tytułem zaliczek na podatek łącznie 23.390 zł, zaś w 2019 r. przy przychodzie 23.260,48 zł wpłacone zaliczki na podatek stanowiły 2.080 zł. W związku z powyższym DIAS ocenił, że wysokość obliczonego podatku na 2021 r. w formie karty podatkowej w stawce podstawowej (5.100 zł) przed obniżeniem o kwotę opłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne jest zbyt niska w stosunku do zapłaconego podatku za lata ubiegłe oraz nieadekwatna do wysokości uzyskiwanego przez stronę w 2021 r. przychodu. Rozmiar prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, wyrażony ilością godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie wolnego zawodu oraz wysokością uzyskiwanego przychodu, uzasadnia zdaniem DIAS podwyższenie stawki karty podatkowej. Podstawowa stawka karty podatkowej byłaby bowiem nieodpowiednia do rozmiaru prowadzonej w 2021 r. działalności gospodarczej. Dodał też, że ustalenie podatku na poziomie stawki podstawowej, byłoby sprzeczne nie tylko z powołaną przez NUS zasadą równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), ale także naruszałoby art. 32 Konstytucji, mówiący o równości wobec prawa. Bowiem obciążenia fiskalne państwa powinny być adekwatne w stosunku do dochodów obywateli. DIAS wskazał, że do ustalenia rozmiaru prowadzonej działalności wziął m.in. pod uwagę ilość wskazanych przez stronę godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu, zaś jako ustawowy wzorzec czasu pracy przyjął wynikający z art. 129 Kodeksu pracy 40-godzinny tydzień pracy, w 12 miesięcznym okresie rozliczeniowym, zgodnie z którym w 2021 r. wymiar czasu pracy w wynosi 252 dni pracy, czyli 2016 godzin pracy, co daje średnio miesięcznie 168 godzin. W przypadku strony ilość godzin na wykonywanie działalności to 250 godzin miesięcznie (3.000 rocznie), tj. około 50% więcej od wskazanej średniej i znacznie powyżej rocznego wymiaru pracy na 2021 r. W skardze wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji NUS w części dotyczącej zastosowanej podwyżki o 50%, a także o zasądzenie kosztów postępowania podatkowego. Zarzucono przekroczenie zakresu odwołania wynikające z tego, że treść odwołania odnosiła się jedynie do zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Podniesiono naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku zryczałtowanym. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie badały wpływu rozmiaru prowadzonej działalności na stawkę wynoszącą 1,70 zł za godzinę. Wskazano, że na rozmiar prowadzonej przez stronę działalności wpływa też niewzięta pod uwagę okoliczność spadku o połowę dochodów skarżącej w związku z zaprzestaniem wypłaty przez Szpital dodatku za obsługę osób chorych na COVID-19. Według skarżącej zastosowany przez organy podatkowe mechanizm podwyższenia stawki podatkowej, dotyczący lekarzy nie obowiązuje pielęgniarek. Końcowo zauważono w skardze, że powoływana przez organy podatkowe konstytucyjna zasada równości wobec prawa nie sprzeciwia się różnicowaniu sytuacji prawnej podatnika. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa"). Sprawa dotyczy wysokości stawki podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Wyjaśnić należy zatem, że karta podatkowa jest uproszczoną forma opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, będącą odstępstwem od ogólnych zasad opodatkowania przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z 26 listopada 2020 r. II FSK 2079/18, Baza CBOSA). Ta uproszczona forma opodatkowania nie dotyczy ogółu podatników, lecz tych tylko, którzy spełniają warunki zawarte w art. 23 i art. 25 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2020 r., poz. 1905 ze zm.). Warunki te oraz wysokość stawek podatku zależą od szeregu czynników, takich jak m. in. rodzaj wykonywanych usług, miejsce prowadzenia działalności i ilość mieszkańców, stan zatrudnienia. Uwzględnienie tych czynników prowadzi do wniosku, że zasadniczo karta podatkowa jest przewidziana dla podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą w mniejszych rozmiarach i wykazali zainteresowanie uproszczonym sposobem rozliczania podatku dochodowego (wymagany jest wniosek podatnika). Uproszczenie podatku w formie karty podatkowej polega przede wszystkim na rezygnacji z comiesięcznego ustalania podstawy opodatkowania na rzecz ustalonego w decyzji ryczałtu, płaconego co miesiąc w tej samej kwocie, co wynika z przyjętego braku zależności między wysokością podatku a wielkością otrzymywanych przychodów. Podatnik korzystający z karty podatkowej zwolniony jest z obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, składania zeznań podatkowych i wpłacania zaliczek na podatek. W rozpatrywanej sprawie opodatkowanie w formie karty podatkowej jest możliwe na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku zryczałtowanym, dopuszczającym ten sposób rozliczania podatku dochodowego przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w wolnych zawodach w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, w warunkach określonych w części VIII tabeli (załącznik nr 3 do ww. ustawy). W tabeli tej skonkretyzowano, że działalność w wolnych zawodach dotyczy usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego i wymieniono 4 grupy zawodów: lekarzy, felczerów, techników dentystycznych i pielęgniarki oraz położne. Poszczególnym zawodom (za wyjątkiem pielęgniarek i położnych) przypisano miesięczną liczbę godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu wraz z przyporządkowaną tym godzinom stawką podatku. W przypadku pielęgniarek i położnych jest to 1,70 zł za każdą godzinę. Z przepisu art. 25 ustawy o podatku zryczałtowanym wynika, że oprócz prowadzenia działalności o określonym profilu, wymienionym w art. 23 tej ustawy, do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej konieczne jest spełnienie określonych warunków (m. in. złożenie wniosku i wskazanie w nim rodzaju prowadzonej działalności, nieprowadzenie innej działalności gospodarczej, wykonywanie działalności bez korzystania z usług osób niezatrudnionych na umowę o pracę, nieprowadzenie przez małżonka działalności tego samego rodzaju opodatkowanej na ogólnych zasadach lub w formie ryczałtu). Wysokość podatku w formie karty podatkowej dla wolnych zawodów ustalana jest zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1, tj. według stawek miesięcznych określonych w tabeli (o której była już mowa wyżej). W rozpatrywanej sprawie istotny jest art. 27 ust. 4 ustawy o podatku zryczałtowanym, powołany przez organy podatkowe jako podstawa podwyższenia stawki karty podatkowej, co z kolei jest wskazywane przez skarżącą jako naruszenie prawa. Przepis art. 27 ust. 4 ww. ustawy przewiduje obniżenie lub podwyższenie stawki karty podatkowej w zależności od szeregu okoliczności, w tym w ust. 4 przyjęto, że w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność wymienioną m. in. art. 23 ust. 1 pkt 8 w rozmiarach wskazujących na to, że określone w tabeli stawki byłyby oczywiście nieodpowiednie, stawki te mogą być na wniosek podatnika lub z urzędu obniżone lub podwyższone, jednak nie więcej niż o 50%. Dla porządku należy dodać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składany jest do 20 stycznia na formularzu PIT-16. Po rozpatrzeniu wniosku naczelnik urzędu skarbowego wydaje odrębnie na każdy rok decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej albo wydaje decyzję odmowną, jeżeli stwierdzi brak warunków do zastosowania tej formy opodatkowania (art. 30 ustawy o podatku zryczałtowanym). Skarżąca bezspornie spełnia ww. warunki do opodatkowania w formie karty podatkowej. Sporne jest zaś to, czy prawidłowo organ I instancji w trakcie weryfikacji wniosku skarżącej uznał, że przewidziana w tabeli stawka podatku jest oczywiście nieodpowiednia w stosunku do rozmiarów działalności prowadzonej przez skarżącą i czy w związku zasadnie podwyższył tę stawkę o 50%, powołując się na treść art. 27 ust. 4 ustawy o podatku zryczałtowanym. Ocenę działania organu podatkowego należy rozpocząć od wyjaśnienia, co należy rozumieć przez prowadzenie działalności w rozmiarach wskazujących na to, że określona w tabeli stawka jest stawką oczywiście nieodpowiednią. Podkreślić należy, że zasadniczym celem wprowadzenia opodatkowania w formie karty podatkowej jest zapewnienie podatnikom prowadzącym działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach możliwości skorzystania z uproszczonej formy rozliczania podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2014 r., II FSK 3375/14, Baza CBOSA). Ustawa o podatku zryczałtowanym nie wyjaśnia, kiedy należy uznać, że działalność jest prowadzona w mniejszych rozmiarach. Kwestię tę należy zdaniem Sądu rozpatrywać indywidualnie w każdym przypadku. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe rozmiary działalności skarżącej oceniły przede wszystkim przez pryzmat jej przychodów i zadeklarowanego czasu na ich uzyskanie, co w odwołaniu oceniła skarżąca jako nieprawidłowe, bowiem jej zdaniem zyskowność działalności nie powinna być utożsamiana z jej rozmiarem. Podniesiono ponadto, że utrata dodatku covidowego spowodowała spadek dochodów skarżącej o połowę. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły rozmiary działalności skarżącej jako znaczne przede wszystkim ze względu na zadeklarowaną w PIT-16 miesięczną ilość godzin, tj. 250. Odpowiadając na zarzut odwołania dotyczący braku wskazania wzorca rozmiaru działalności DIAS logicznie wskazał jako punkt odniesienia, wynikający z art. 129 Kodeksu pracy 40-godzinny tydzień pracy (około 160 godzin w miesiącu), słusznie zauważając że wskazano w nim przeciętną aktywność zawodową w najczęściej występującej formie, czyli w ramach stosunku pracy. Gdyby skarżąca świadczyła pracę w ramach stosunku pracy, to jej zakres czasowy byłby znacznie mniejszy niż zadeklarowane w PIT-16 250 godzin miesięcznie. Pracownik świadczy pracę przeciętnie przez 160 godzin w miesiącu, więc nawet gdyby wypracował pełny dopuszczalny roczny limit nadgodzin, wynoszący zgodnie z art. 151 § 3 Kodeksu pracy 150 godzin rocznie, to nie byłby w stanie wypracować średnio miesięcznie 250 godzin (160x12+150=2.070:12=172,5). Skoro wskazana przez skarżącą w PIT-16 miesięczna ilość godzin (250) jest znacznie wyższa niż przeciętna liczba godzin pracownika świadczącego pracę na podstawie umowy o pracę (172,5), to logiczne jest stwierdzenie, że skarżąca prowadzi działalność w rozmiarach znacznych, gdyż przekraczających przeciętne normy czasu pracy wynikające z Kodeksu pracy. Ponadto podatek ustalony w formie karty podatkowej w oparciu o zryczałtowany dochód (wyliczony poprzez pomnożenie ilości zadeklarowanych miesięcznie godzin przez stawkę wynagrodzenia wynikającą z umowy ze Szpitalem) jest znacznie niższy niż podatek zapłacony od tego samego dochodu na zasadach ogólnych (według skali podatkowej), nawet, jeżeli wziąć pod uwagę podnoszoną przez skarżącą okoliczność zaprzestania wypłacania dodatku covidowego. Biorąc pod uwagę poczynione w odwołaniu słuszne spostrzeżenie na temat braku ustawowego wzorca rozmiaru działalności na potrzeby ustalenia wysokości karty podatkowej, w ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie odwołał się do regulacji Kodeksu pracy dotyczących dopuszczalnego czasu pracy, a ponadto równie zasadnie porównał rzeczywiście uzyskane skarżącą przychody za styczeń – maj 2021 r. (a więc za okres, którego dotyczył wniosek, uwzględniając tym samym prospektywny charakter decyzji w sprawie karty podatkowej) – do przychodów uzyskanych za 2020 r. oraz porównał wysokość podatku zapłaconego za 2020 r. (rozliczanego na zasadach ogólnych) do podatku w formie karty podatkowej według stawki 1,70 zł za godzinę miesięcznie. Obie te okoliczności stwierdzone przez organy podatkowe, tj. znaczna (w odniesieniu do norm wynikających z prawa pracy) ilość przepracowanych godzin i dysproporcja pomiędzy wysokością podatku rozliczanego na zasadach ogólnych w porównaniu z podatkiem ustalonym w ramach karty podatkowej według wniosku - zdaniem Sądu upoważniały organy podatkowe do stwierdzenia, że stawki określone w części VIII tabeli są oczywiście nieodpowiednie ze względu na rozmiary działalności prowadzonej przez skarżącą. Dlatego Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej co do braku możliwości zastosowania mechanizmu podwyższenia stawki karty podatkowej, prowadzącego do ustalenia wyższej niż wynikająca z wniosku wysokości podatku opłacanego w tej formie. Wobec tego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o podatku zryczałtowanym. Odnosząc się zaś do zarzutu przekroczenia zakresu odwołania należy skarżącej wyjaśnić, że w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "Op") przyjęto zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z zasady tej wynika, że każda sprawa podatkowa powinna zostać rozpatrzona dwukrotnie w pełnym zakresie, tj. najpierw przez organ pierwszej instancji, a następnie (o ile wniesiono odwołanie) przez organ odwoławczy. W art. 222 Op przyjęto, że odwołanie od decyzji podatkowej ma kwalifikowaną formę, bowiem powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Przepis ten adresowany jest do strony, nie do organu podatkowego, nie nakłada więc na organ odwoławczy ograniczenia co do zakresu postępowania odwoławczego. Przepisy Op nie przewidują związania organu odwoławczego treścią odwołania. Dlatego organ odwoławczy jest uprawniony (zobowiązany) do ponownego rozpatrzenia całej sprawy, a nie tylko do odniesienia się zawartych w odwołaniu zarzutów i żądań. Nie ma przy tym znaczenia, czy w odwołaniu zakwestionowano całość decyzji, czy tylko jej część. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy w pełni wywiązał się z obowiązku ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w którym pozyskał kolejne dowody istotne dla sprawy (faktury i rachunki wystawione przez skarżącą), a następnie dokonał ponownej merytorycznej oceny całej sprawy, nie ograniczając się do kontroli postępowania przeprowadzonego przez NUS i do ustosunkowania się do zarzutów odwołania. Rozpatrując skargę Sąd, na podstawie art. 135 ppsa także nie jest związany granicami skargi i zgodnie z powołanym przepisem, w razie stwierdzenia naruszenia prawa stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do kontrolowanych decyzji, w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd nie stwierdził ani wskazywanych w skardze uchybień w załatwieniu sprawy przez organ odwoławczy, ani naruszenia wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego, ani także innych naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Dlatego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.