I FSK 801/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1383/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr 1401-IOA.4033.42.2020.MU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1383/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 8 kwietnia 2021 r., w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. 1.2. Powołanym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie (dalej: NUS) z 4 lutego 2021 r. o przedłużeniu do 31 sierpnia 2021 r. terminu zwrotu - wykazanej przez Spółkę w deklaracji za luty 2020 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za luty 2020 r. było kolejnym w sprawie Strony. Mianowicie NUS postanowieniem z 5 maja 2020 r. przedłużył termin zwrotu za wskazany okres rozliczeniowy do 25 listopada 2020 r., postanowieniem z 5 listopada 2020 r. przedłużył termin zwrotu za wskazany okres rozliczeniowy do 28 lutego 2021 r. 1.3. DIAS, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, zwrócił uwagę, że wobec Spółki toczy się kontrola podatkowe: za okres od 1 grudnia 2019 r. do 31 marca 2020 r., okres 09/2019 - 11/2019 r., w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług. Wynikało z nich, że Spółka posiada siedzibę w tzw. biurze wirtualnym nie zatrudnia pracowników. Prowadzi usługi sklasyfikowane, jako branża wysokiego ryzyka, tj. doradztwo i inne usługi niematerialne. Spółka świadczy wyłączenie usługi poza terytorium kraju w zakresie kompleksowego wsparcia i koordynacji projektów marketingowych na rynkach międzynarodowych poprzez udzielanie wsparcia w zakresie koordynacji kampanii reklamowych. Odbiorcami są kontrahenci zagraniczni B. Ltd. z siedzibą na M. oraz B. Ltd. z siedzibą w S. Przedmiotem zakupów dokonywanych przez Spółkę, były usługi szeroko rozumianego outsourcingu, polegające na wsparciu prowadzonych projektów oraz usługi nabywane na potrzeby realizacji celów prowadzonej działalności. Transakcje zawarte były m.in. z podmiotami: B. sp. z o.o. sp. k., I. sp. z o.o. sp. k., I sp. z o.o. sp. k., O. sp. z o.o. DIAS podkreślił, że NUS opisał sposób działania Spółki i wskazał, że w trakcie prowadzenia ww. kontroli zwrócił się m.in. do m. administracji podatkowej z licznymi pytaniami dotyczącymi podmiotu B. Ltd. DIAS podał, że z akt sprawy wynika, iż podmioty, z którymi Strona zawiera transakcje również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe. Pomimo, że nie wynika to z akt sprawy to z notorii urzędowej organowi wiadomym jest, że w wyniku przeprowadzonych kontroli wykazany został brak wystąpienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Podmioty te podobnie jak Strona są również kontrahentami B. Ltd. NUS zobligowany był, zatem do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Ponadto, jak zauważył DIAS, z akt sprawy wynika, że całość świadczonych przez Spółkę na rzecz B. Ltd. usług outsourcingowych nabywana jest od podmiotów zewnętrznych w ramach zawartych umów lub umów o dzieło. NUS ustalił w wyniku analizy przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami związanymi wspólnym interesem gospodarczym, nie będącymi podmiotami formalnie powiązanymi, że Spółka występuje, jako element transakcji łańcuchowej, tj. wydłuża łańcuch podmiotów biorących udział w transakcji. W ocenie DIAS, całokształt transakcji gospodarczych zawieranych przez grupę podmiotów, polegających na wzajemnym świadczeniu usług o charakterze niematerialnym, przy jednoczesnym zakupie również głównie usług niematerialnych przez te same podmioty, wskazuje na możliwość wystąpienia nadużycia prawa polegającego na uzyskiwaniu nieuzasadnionej korzyści finansowej poprzez występowanie o zwroty podatku od towarów i usług oraz możliwości stosowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej. W ocenie DIAS, NUS zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2020 do 31 sierpnia 2021 r. 2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), nie podzielił zarzutów Spółki, co do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 2.2. Zdaniem Sądu w sprawie miało znaczenie, (choć nieprzesądzające), że względem Spółki toczyła się kontrola podatkowa obejmująca okresy rozliczeniowe od grudnia 2019 r. do marca 2020 r. Ustalone i wskazane w skarżonym postanowieniu okoliczności pozwalały organom na przyjęcie, że występująca konfiguracja świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotów z siedzibami na M. i w S., generujących w Polsce wysokie kwoty zwrotu podatku - może wymagać dodatkowej weryfikacji. 2.3. W odniesieniu do argumentacji Spółki Sąd podkreślił, że w granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS. Kontrola podatkowa dotycząca okresu objętego skarżonym postanowieniem została wszczęta i trwa nadal, a Sąd nie może kontrolować w granicach rozpoznawanej sprawy zasadności i celowości jej wszczęcia czy kontynuowania, czy też oceny dowodów dokonanych w jej toku przez kontrolujących. Niewątpliwie w realiach rozpatrywanej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Jak wskazał DIAS, organ podatkowy pierwszej instancji skupił się na fakcie prowadzenia kontroli podatkowej i dokonywanych w jej toku czynnościach, pominął natomiast powody, dla których uznał jej przeprowadzenie za niezbędne. Dlatego też na str. 9 i 10 skarżonego postanowienia DIAS wskazał powody uzasadniające konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. DIAS uzupełnił argumentację organu pierwszej instancji uznając, że zasadnie Strona podniosła w zażaleniu brak jasno sformułowanych powodów zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. 2.4. Zdaniem Sądu, DIAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u."). 3. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi - ewentualnie - uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Jednocześnie oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. 3.2. Sądowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania - podczas gdy w rzeczywistości w sprawie brak było obiektywnych podstaw do przedłużenia tego terminu, ponieważ nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez Sąd "uzupełnienia" przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w postaci wskazania wątpliwości, co do zasadności zwrotu wymagających dalszej weryfikacji po efektywnym upływie tego terminu przewidzianym w poprzednim postanowieniu organu pierwszej instancji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 6 w związku z art. 219 O.p. i z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na skutek uznania, że brak wskazania w uzasadnieniu NUS istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za marzec 2020 r., nie powoduje potrzeby uwzględnienia skargi; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi oraz akceptację naruszenia przez organy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 6 w związku z art. 219 O.p. na skutek: akceptacji "uzupełnienia" uzasadnienia postanowienia NUS, polegające na powołaniu przez DlAS w postanowieniu z 8 kwietnia 2021 r. nowych twierdzeń mających dowodzić dalszą konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, które to nie zostały wskazane przez organ pierwszej instancji we wcześniejszym postanowieniu z 4 lutego 2021 r.; braku dostrzeżenia, że w zaistniałym stanie faktycznym organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu z 4 lutego 2021 r. nie podał żadnej konkretnej, obiektywnej oraz racjonalnej przyczyny mającej uzasadniać konieczność weryfikacji zadeklarowanego zwrotu podatku VAT, poza powołaniem faktu prowadzonej kontroli, w wyniku, czego Skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat rzeczywistych przesłanek uzasadniających weryfikację zwrotu, w rzeczywistości, aż do daty wydania zaskarżonego postanowienia DlAS, w którym organ drugiej instancji "uzupełnił" uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 4.3. Odnosząc się do kwestii oceny zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wstępie zauważyć należy, że podstawę do przedłużenia tego terminu stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przyznający NUS uprawnienie do zbadania zasadności zwrotu podatku VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wydane przez organ postanowienie o wydłużeniu terminu zwrotu nie przesądza kwestii ostatecznej zasadności zwrotu (por. wyroki NSA z 5 lipca 2016 r. (I FSK 2039/15), 12 stycznia 2016 r. (I FSK 899/15), 31 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 183/14), 11 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 2127/13). Jednocześnie w uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na autonomiczny charakter postanowienia o wydłużeniu terminu względem prowadzonych przez organ czynności weryfikacyjnych, stwierdzając, że termin ten powinien zostać wydłużony do konkretnego dnia, nie zaś do zakończenia procedury weryfikacyjnej. Jak prawidłowo ustalił Sąd pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie oznaczenie terminu w postanowieniu NUS, doręczenie tego postanowienia czy też ponowne przedłużenia terminu odpowiadały wymogom zarysowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności nie budzi wątpliwości fakt, że w wydanym w sprawie postanowieniu NUS z 4 lutego 2021 r. prawidłowo wskazano konkretny termin (31 sierpnia 2021 r.), do którego przedłużono wnioskowany zwrot nadwyżki VAT, zaś postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone 18 lutego 2021 r., a zatem przed upływem daty, w której przypadał termin zwrotu podatku wskazany poprzednim postanowieniem NUS z 5 listopada 2020 r., przedłużającym terminu zwrotu, to jest przed 28 lutego 2021 r. Przedłużenie terminu zwrotu VAT musi być powiązane z koniecznością zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, znajdującą swój wyraz w postaci prowadzonych przez organ czynności weryfikacyjnych w ramach jednej z procedur wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zd. drugie. Przedłużeniu terminu zwrotu towarzyszyć powinny, zatem czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub też postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Do organu zaś należy kwestia oceny, czy w konkretnych okolicznościach występuje konieczność przeprowadzenia takiej weryfikacji, w oparciu, o które z wymienionych postępowań, a tym samym czy i ewentualnie, w jaki sposób decyzja o dokonaniu zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Należy, bowiem zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach powyższych czynności. Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 112). Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Kwestia dopuszczalności wstrzymania zwrotu została przesądzona w orzecznictwie TSUE (por. m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96). Trybunał uznał, że prawo unijne, co do zasady dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku. Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału wskazuje się na konieczność spełnienia dwóch przesłanek, którym odpowiadać ma przedłużenie terminu zwrotu. Po pierwsze termin zwrotu musi być rozsądny (por. wyroki TSUE z 25 października 2001 r., C - 78/00, 28 lipca 2011 r., C - 274/10, oraz 26 stycznia 2012 r., C - 588/10). Po drugie zaś wydłużenie terminu zwrotu nie może naruszać zasady proporcjonalności (wyrok z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C - 286/94, C - 340/95, C - 401/95 i C - 47/96). Ocena tego, czy w konkretnym przypadku krajowe organy administracji nie naruszyły powyższych zasad należy do sądu krajowego, kontrolującego zgodność działań organów administracji z Dyrektywą 112. Tym samym sąd administracyjny powinien zbadać, czy w konkretnych okolicznościach termin wydłużenia zwrotu jest rozsądny oraz czy wydłużenie tego terminu nie narusza zasady proporcjonalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji spełnia powyższe wymagania. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo dokonał oceny działań organów podatkowych oraz przyczyn wydłużenia terminu zwrotu, zwracając w szczególności uwagę na rozróżnienie pomiędzy uprawdopodobnieniem wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu a udowodnieniem przez organy konkretnych nieprawidłowości, wykluczających ostatecznie możliwość dokonania zwrotu. W odniesieniu do tej części skargi kasacyjnej zauważyć należy, że przedmiot niniejszej sprawy stanowi sama kwestia zasadności przedłużenia zwrotu. Poza jej zakresem pozostaje zaś przebieg kontroli podatkowej prowadzonej przez organ, w tym ocena jej skutków. Tymczasem w uzasadnieniu Skarżąca kwestionuje zasadność szeregu działań organów w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, które w jej przekonaniu są nieuzasadnione i tym samym naruszają zasadę proporcjonalności, prowadząc także do nadmiernej przewlekłości toczącego się postępowania. Skarżąca podnosi, że wątpliwości organów podatkowych nie są uzasadnione w odniesieniu do takich kwestii jak ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego w sytuacji, gdy Skarżąca nie prowadzi żadnej działalności handlowej, świadcząc jedynie działalność usługową, prowadzenie ustaleń dotyczących tego, czy spółka posiada wirtualną, czy też rzeczywistą siedzibę, czy prowadzi biuro, czy i jakich pracowników zatrudnia. Wszystkie te kwestie są zdaniem Skarżącej ewidentne i nie powinny powodować żadnych wątpliwości. Z drugiej jednak strony z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że poszczególne wątpliwości organu pojawiają się na kolejnych etapach postępowania kontrolnego, wymagając tym samym wyjaśnienia specyfiki działalności Skarżącej, która bynajmniej nie jawi się, jako oczywista. Konieczność zbadania przez organy podatkowe takich okoliczności jak fakt posiadania przez Skarżącą adresu rejestrowego w wirtualnym biurze przy ul. S.1 w P., w sytuacji, gdy prowadzi ona w rzeczywistości działalność gospodarczą w odpowiednio wyposażonym biurze o powierzchni 600 m2 przy ul. M. w W. jest uzasadniona. Nie sposób, bowiem w tym przypadku zgodzić się ze Skarżącą, że "prowadzenie działalności gospodarczej w innym miejscu niż siedziba rejestrowa jest normalna praktyką". Podobnie ocenić należy inne przejawy prowadzonej przez Skarżącą działalności, takie jak choćby zastępowanie pracowników etatowych w całości współpracownikami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, sprzedaż usług niematerialnych podmiotom prowadzącym działalność poza terytorium kraju, sam przedmiot działalności, sposób i okoliczności związane z jej wykonywaniem. Kwestie związane z występowaniem transakcji łańcuchowych, realny bądź pozorny charakter usług świadczonych na rzecz podmiotów działających na M., podlegają rzeczywistemu badaniu w ramach prowadzonej kontroli, która wszakże służy właśnie rozwianiu tego typu wątpliwości, formułowanych przez organy podatkowe w sposób precyzyjny, w oparciu o przekonujące przesłanki uprawdopodabniające możliwość wystąpienia nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez Skarżącą podatku VAT. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że NUS opisał sposób działania Spółki i wskazał, iż w trakcie prowadzenia kontroli podatkowej zwrócił się do m. administracji podatkowej z pytaniami dotyczącymi podmiotu B. Ltd., konkretnie zaś miejsc prowadzenia przez nią działalności, sprzętu komputerowego wykorzystywanego przez tą spółkę oraz pracowników jej spółki. Przekonujące jest twierdzenie organów, że miejsca wykonywania pracy są w przedmiotowej sprawie kluczowe z punktu widzenia dokonania ustaleń dla prowadzonych kontroli. W dniu 26 stycznia 2021 r. wystosowano ponowne zapytanie w tej sprawie, tj. o przeprowadzenie oględzin siedziby firmy B.Ltd. Stanowisko to wyraził także organ drugiej instancji, stwierdzając, że podjęte na tym etapie działania kontrolne miały na celu ustalenie czy zawarte transakcje nie mają charakteru pozorności. Ponadto w toku kontroli prowadzonej za okres od września 2019 r. do listopada 2019 r., w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług, weryfikowane są transakcje zawarte z podmiotami krajowymi, w szczególności z udziałem innych organów podatkowych. W ocenie organu, odpowiedzi udzielone przez właściwe organy podatkowe nie we wszystkich przypadkach były wyczerpujące, wymagały, zatem uzupełnienia. W związku z tym ponowiono wnioski o weryfikację i o udzielenie wyczerpujących odpowiedzi. Oceniając te działania organów podatkowych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę na rozróżnienie pomiędzy prawdopodobieństwem wystąpienia nieprawidłowości opartym na uzasadnionych wątpliwościach organu a udowodnieniem tychże, stanowiącym podstawę definitywnej odmowy dokonania zwrotu. Wydłużenie terminu zwrotu służy zasadniczo rozwianiu wątpliwości, które mogą się pojawiać w związku z prowadzonymi czynnościami weryfikującymi zasadność zwrotu. Jednocześnie w sytuacji, gdy Skarżąca jest przekonana, że postępowanie kontrolne trwa zbyt długo, naruszając tym samym zasadę proporcjonalności, dysponuje ona adekwatnymi środkami ochrony prawnej, pozwalającymi na zweryfikowanie prawidłowości działania organów podatkowych w tym zakresie, albowiem prawa podatnika są odpowiednio chronione poprzez możliwość zakwestionowania przewlekłości postępowania. Ponadto przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie, z którymi, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przedmiotowej sprawie kontroli podlega zaś jedynie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie ocenie podlega, zatem kwestia uprawdopodobnienia wątpliwości dotyczących dokonania zwrotu nie zaś przesądzenia o tym, czy zwrot ten w ostateczności jest, czy też nie jest należny. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca przywołuje szereg argumentów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania weryfikacyjnego przez organ. Kwestia zasadności zwrotu nie jest jednak na tym etapie w żaden sposób przesądzona, na co słusznie w uzasadnieniu wyroku zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. 4.4. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 6 w związku z art. 219 O.p. i z art. 87 ust. 2 u.p.t.u, na skutek uznania, że brak wskazania w uzasadnieniu NUS istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za marzec 2020 r., nie powoduje potrzeby uwzględnienia skargi oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, a tym samym akceptację naruszenia przez organy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 6 w związku z art. 219 O.p. na skutek akceptacji "uzupełnienia" uzasadnienia postanowienia NUS, polegające na powołaniu przez DlAS w postanowieniu z 8 kwietnia 2021 r. nowych twierdzeń mających dowodzić dalszej konieczności weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, które to nie zostały wskazane przez organ pierwszej instancji we wcześniejszym postanowieniu z 4 lutego 2021 r., nie są trafne. Sprowadzają się one do twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 O.p., gdy tymczasem Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób odpowiadający prawu, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowany został pogląd, zgodnie, z którym rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.. Odmienna ocena w istocie rzeczy zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. (por. wyroki NSA z 30 listopada 2017 r., I FSK 891/16 oraz z 17 maja 2018 r. sygn. I FSK 2017/17). W wyroku z 30 listopada 2017 r. I FSK 891/16 Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności wyraził pogląd, zgodnie, z którym "(i)stotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest, więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu I instancji. Powyższe uzasadnia trafność stanowiska skarżącego kasacyjnie organu, że na gruncie stanu faktycznego sprawy postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu VAT, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu I instancji. Skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie to korekta uzasadnienia polegająca na rozbudowaniu motywacji, w żaden sposób nie pozbawia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Organ odwoławczy w istocie nie oparł się na innych przesłankach w swoim stanowisku, niż organ I instancji – oba rozstrzygnięcia zasadniczo wiązały się z koniecznością weryfikacji transakcji u kontrahentów Spółki". Akceptując powyższe stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia art. 127. O.p. W sprawie nie doszło do zmodyfikowania treści sentencji decyzji, a uzupełnienie uzasadnienia przez DIAS nie świadczy bynajmniej o tym, że postanowienie NUS wydane w pierwszej instancji było go w ogóle pozbawione. Uzasadnienie postanowienia jest dosyć lakoniczne, niemniej znajduje się w samym postanowieniu. Organ pierwszej instancji zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jaką stanowiła konieczność zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia. Ponadto uzasadnienie postanowienia zawierało wskazanie podjętych przez organ działań oraz okoliczności, które składały się na ten proces. Nie jest, zatem także trafny argument o braku uzasadnienia postanowienia NUS wydanego w pierwszej instancji. Z uzasadnienia tego można, bowiem zrekonstruować zakres oraz sposób działań weryfikacyjnych, podjętych przez organ w ramach postępowania kontrolnego. Uzasadnienie to koncentruje się na zakresie oraz sposobie działań, podjętych przez NUS, co odpowiada, co do zasady konstrukcji art. 87 ust. 2 u.p.o.u, wiążącego ściśle ze sobą podjęte przez organy czynności weryfikacyjne oraz uzasadnienie wydłużenia terminu zwrotu. Należy w tym zakresie zgodzić się z oceną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, że DIAS jedynie uzupełnił argumentację organu pierwszej instancji uznając, że zasadnie Strona podniosła w zażaleniu brak jasno sformułowanych powodów zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. Jak wskazał DIAS, organ podatkowy pierwszej instancji skupił się na fakcie prowadzenia kontroli podatkowej i dokonywanych w jej toku czynnościach, nie przedstawił natomiast pierwotnych powodów, dla których uznał jej przeprowadzenie za niezbędne. Dlatego też na str. 9 i 10 skarżonego postanowienia DIAS wskazał precyzyjnie i klarowanie powody uzasadniające dalszą weryfikację zasadności zwrotu, co jednak nie może zostać uznane za oparcie rozstrzygnięcia na nowych podstawach faktycznych, stanowiąc w rzeczywistości uzupełnienie wyjaśnień, dotyczących powodów przedłużenia czynności weryfikacyjnych, podjętych przez organy podatkowe. 4.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Artur Mudrecki Izabela Najda - Ossowska Mariusz Golecki (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA