I FSK 800/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P.. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 964/21 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 964/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę X. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 9 lutego 2021 r. 1.2. Powołanym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) z dnia 5 listopada 2020 r. o przedłużeniu do dnia 28 lutego 2021 r. terminu zwrotu - wykazanej przez Spółkę w deklaracji za marzec 2020 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2020 r. było kolejnym w sprawie Strony. Mianowicie Naczelnik US postanowieniem z dnia 17 czerwca 2020 r. przedłużył termin zwrotu za wskazany okres rozliczeniowy do dnia 25 listopada 2020 r. 1.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, zwrócił uwagę, że wobec Spółki toczą się dwie kontrole podatkowe: za okres od dnia 1 grudnia 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r., za okres od września do listopada 2019 r., w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług. Wynikało z nich, że Spółka posiada siedzibę w tzw. biurze wirtualnym nie zatrudnia pracowników. Prowadzi usługi sklasyfikowane jako branża wysokiego ryzyka, tj. doradztwo i inne usługi niematerialne. Spółka świadczy wyłączenie usługi poza terytorium kraju w zakresie kompleksowego wsparcia i koordynacji projektów marketingowych na rynkach międzynarodowych poprzez udzielanie wsparcia w zakresie koordynacji kampanii reklamowych. Odbiorcami są kontrahenci zagraniczni B. Ltd. z siedzibą na Malcie oraz C. Ltd. z siedzibą w Singapurze. Przedmiotem zakupów dokonywanych przez Spółkę, były usługi szeroko rozumianego outsourcingu, polegające na wsparciu prowadzonych projektów oraz usługi nabywane na potrzeby realizacji celów prowadzonej działalności. Transakcje zawarte były m.in. z podmiotami: O. sp. z o.o. sp. k., I. sp. z o.o. sp. k., Q. sp. z o.o. sp. k., P. sp. z o.o. Dyrektor IAS podkreślił, że Naczelnik US opisał sposób działania Spółki i wskazał, że w trakcie prowadzenia ww. kontroli zwrócił się m.in. do maltańskiej administracji podatkowej z licznymi pytaniami dotyczącymi podmiotu B. Ltd. Dyrektor IAS podał, że z akt sprawy wynika, iż podmioty, z którymi Strona zawiera transakcje również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe. Pomimo, że nie wynika to z akt sprawy to z notorii urzędowej organowi wiadomym jest, że w wyniku przeprowadzonych kontroli wykazany został brak wystąpienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Podmioty te, podobnie jak Strona, są również kontrahentami B. Ltd. Naczelnik US zobligowany był zatem do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Ponadto, jak zauważył Dyrektor IAS, z akt sprawy wynika, że całość świadczonych przez Spółkę na rzecz B. Ltd. usług outsourcingowych nabywana jest od podmiotów zewnętrznych w ramach zawartych umów lub umów o dzieło. Z kolei Naczelnik US ustalił, w wyniku analizy przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami związanymi wspólnym interesem gospodarczym, nie będącymi podmiotami formalnie powiązanymi, że Spółka występuje jako element transakcji łańcuchowej, tj. wydłuża łańcuch podmiotów biorących udział w transakcji. W ocenie Dyrektora IAS, całokształt transakcji gospodarczych zawieranych przez grupę podmiotów, polegających na wzajemnym świadczeniu usług o charakterze niematerialnym, przy jednoczesnym zakupie również głównie usług niematerialnych przez te same podmioty, wskazuje na możliwość wystąpienia nadużycia prawa polegającego na uzyskiwaniu nieuzasadnionej korzyści finansowej poprzez występowanie o zwroty podatku od towarów i usług oraz możliwości stosowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej. Wobec powyższych ustalonych okoliczności, a także z uwagi na fakt, że Naczelnik US nie uzyskał odpowiedzi na wnioski o pomoc międzynarodową, a także, iż zgromadzony już materiał dowodowy wymaga poddania go szczegółowej analizie, a weryfikacja podatnika w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona zasadnie - zdaniem Dyrektora IAS - organ pierwszej instancji, stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz mając na uwadze brzmienie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.), postanowił przedłużyć termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2020 r. W ocenie Dyrektora IAS, zasadnie Strona podniosła w zażaleniu, że zaskarżone postanowienie nie zawierało jasno sformułowanych powodów zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz celu weryfikacji. Naczelnik US skupił się na fakcie prowadzenia kontroli podatkowej i prowadzonych w jej toku czynnościach, pominął natomiast powody, dla których uznał jej przeprowadzenie za niezbędne. Niemniej - jak podkreślił Dyrektor IAS - powody te istniały. 2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie podzielił zarzutów Spółki co do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 2.2. Zdaniem Sądu w sprawie miało znaczenie (choć nieprzesądzające), że względem Spółki toczyła się kontrola podatkowa obejmująca okresy rozliczeniowe od grudnia 2019 r. do marca 2020 r. Ustalone i wskazane w skarżonym postanowieniu okoliczności pozwalały organom na przyjęcie, że występująca konfiguracja świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotów z siedzibami na Malcie i w Singapurze, generujących w Polsce wysokie kwoty zwrotu podatku - może wymagać dodatkowej weryfikacji. 2.3. Sąd zaznaczył, że niewątpliwie w realiach sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Jak wskazał Dyrektor IAS, organ podatkowy pierwszej instancji skupił się na fakcie prowadzenia kontroli podatkowej i dokonywanych w jej toku czynnościach, pominął natomiast powody dla których uznał jej przeprowadzenie za niezbędne. Dlatego też na str. 8 skarżonego postanowienia Dyrektor IAS wskazał powody uzasadniające konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Dyrektor IAS uzupełnił argumentację organu pierwszej instancji. Wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi - ewentualnie - uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Jednocześnie oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. 3.2. Sądowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania - podczas gdy w rzeczywistości w sprawie brak było obiektywnych podstaw do przedłużenia tego terminu, ponieważ nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez Sąd "uzupełnienia" przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w postaci wskazania wątpliwości, co do zasadności zwrotu wymagających dalszej weryfikacji po efektywnym upływie tego terminu przewidzianym w poprzednim postanowieniu organu pierwszej instancji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 6 w związku z art. 219 O.p. i w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na skutek uznania, że brak wskazania w uzasadnieniu Naczelnika US istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za marzec 2020 r., nie powoduje potrzeby uwzględnienia skargi; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi oraz akceptację naruszenia przez organy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127 i art. 210 § 6 w związku z art. 219 O.p. na skutek: akceptacji "uzupełnienia" uzasadnienia postanowienia Naczelnika US, polegające na powołaniu przez Dyrektora lAS w postanowieniu z 9 lutego 2021 r. nowych twierdzeń mających dowodzić dalszą konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, które to nie zostały wskazane przez organ pierwszej instancji we wcześniejszym postanowieniu z 5 listopada 2020 r.; braku dostrzeżenia, że w zaistniałym stanie faktycznym organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu z 5 listopada 2020 r. nie podał żadnej konkretnej, obiektywnej oraz racjonalnej przyczyny mającej uzasadniać konieczność weryfikacji zadeklarowanego zwrotu podatku VAT, poza powołaniem faktu prowadzonej kontroli, w wyniku czego Skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat rzeczywistych przesłanek uzasadniających weryfikację zwrotu, w rzeczywistości, aż do daty wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora lAS, w którym organ drugiej instancji "uzupełnił" uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Dyrektor IAS nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W takim stanie rzeczy rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem Spółki w tym przedmiocie. 4.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 4.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.4. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie było postanowienie Dyrektora IAS w Warszawie z dnia 9 lutego 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 5 listopada 2020 r. o przedłużeniu do dnia 28 lutego 2021 r. terminu zwrotu - wykazanej przez Spółkę w deklaracji za marzec 2020 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli rzeczonego aktu, ocenił, że w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Sąd ten nie stwierdził zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa, a w szczególności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219 i art. 274b § 1 O.p. 4.5. W skardze kasacyjnej kwestionowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zarówno w zakresie oceny sądowej o nie naruszeniu przez organ podatkowy przepisu stanowiącego materialną podstawę wydanego aktu, jak i również w zakresie przepisów regulujących postępowanie przed organem (zob. pkt 3.2 ppkt 1-4 niniejszego uzasadnienia). Zarzuty nie były jednak bezzasadne (o czym poniżej). 4.5.1. W odniesieniu do zarzutów ze sfery naruszeń przepisów postępowania, dostrzeżenia wymagało, że postanowienie Naczelnika US - organu rozstrzygającego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zawierało uzasadnienie prawne i faktyczne, zasadniczo spełniało więc ono wymóg z przepisu art. 217 § 2 O.p. (a nie przepisu art. 210 § 6 właściwego dla decyzji - jak zarzucano przeciwnie w petitum skargi kasacyjnej). W treści postanowienia z dnia 5 listopada 2020 r. przywołano bowiem przepisy art. 87 ust. 2 zd. 2 i ust. 2b ustawy o VAT oraz podano - hasłowo rzecz ujmując (szerzej zob. postanowienie z 5 listopada 2020 r. oraz pkt 1.3 niniejszego uzasadnienia) - okoliczności w obszarze: charakteru prowadzonych przez Spółkę usług; toczących się względem Spółki kontroli podatkowych i weryfikowanych w nich transakcji; czynności podjętych przez organ, tj. zapytań skierowanych do maltańskiej administracji skarbowej, a następnie wyjaśniono, że ustalenia w zakresie skierowanych pytań są kluczowe z punktu widzenia dokonania ustaleń dla prowadzonych kontroli, zaś Naczelnik US w świetle art. 87 ust. 2 jest zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia zasadności wykazanego w deklaracji zwrotu VAT. W istocie, w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor IAS stwierdził, że "postanowienie Naczelnika US nie zawierało jasno sformułowanych powodów zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot. Organ podatkowy pierwszej instancji skupił się na fakcie prowadzenia kontroli podatkowej i prowadzonych w jej toku czynnościach, pominął natomiast powody dla których uznał jej przeprowadzenie za niezbędne. Niemniej jak wskazano powody te istniały". Twierdzenie to odnotował również Sąd pierwszej instancji wyjaśniając dalej, że Dyrektor IAS, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności, uzupełnił argumentację organu pierwszej instancji. Z przywołanych przez Dyrektora IAS motywów zaś wynikało, że w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Zauważony w postanowieniu Naczelnika US mankament w zakresie sporządzonego uzasadnienia - w kontekście dodatkowych motywów wyrażonych przez Dyrektora IAS o zasadności skorzystania z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak i stanowiska Sądu pierwszej instancji - stanowił zatem wadę nie mogącą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania kontrolowanego aktu z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów proceduralnych, które sprawia, że wynik sprawy mógłby być inny gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia aktu przez sąd administracyjny (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04). Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że gdyby uzasadnienie postanowienia Naczelnika US spełniało w sposób pełny standardy przewidziane prawem, to rozstrzygnięcie Dyrektora IAS mogłoby być inne. Nie można było więc zgodzić się z motywem autora skargi kasacyjnej, aby w sprawie nie dostrzeżono, że organ pierwszej instancji w postanowieniu z 5 listopada 2020 r. nie podał jasno sformułowanych powodów mających uzasadniać konieczność weryfikacji zadeklarowanego zwrotu podatku VAT. Okoliczność uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji w niedostatecznym stopniu tłumaczące stronie przyczynę przedłużenia terminu zwrotu podatku, została zauważona zarówno przez Dyrektora IAS i Sąd pierwszej instancji. Co natomiast ważkie w realiach tej sprawy, podwody przedłużenia ów terminu istniały i uzasadniały one potrzebę dalszej weryfikacji rozliczeń podatnika - jak wyjaśnił to najpierw organ odwoławczy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Nie można było również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisów prawa w związku z uzupełnieniem przez Dyrektora IAS argumentacji organu pierwszej instancji. Zdaniem tut. Sądu organ drugiej instancji mógł uzupełnić motywy o przyczynach dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zabieg ten stanowił bowiem w istocie przejaw zasady przekonywania strony i zasady dwuinstancyjności. Dyrektor IAS wyjaśnił szerzej, dlaczego okoliczności istniejące w dniu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia uprawniały do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Wypowiedzi Dyrektora IAS nie bazowały na materiale przez niego zgromadzonym, lecz odnosiły się do ustaleń Naczelnika US. Działanie organu odwoławczego nie naruszało zatem w sprawie zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie uzupełniał materiału tej sprawy, ani nawet nie przeprowadzał w innym zakresie niż pierwotny postępowania dowodowego. Materiał zgromadzony był w związku z kontrolą podatkową, a jak to zaznaczyła sama Spółka: "w związku z prowadzoną kontrolą podatkową dostarczyła do Naczelnika US (podkr. NSA) obszerną dokumentację dotyczącą prowadzonej działalności gospodarczej, w tym dokumentację dotyczącą przeprowadzonych transakcji (str. 4 skargi kasacyjnej). W konsekwencji i motyw autora skargi kasacyjnej o tym, że z uwagi na uzupełnienie argumentacji przez Dyrektora IAS, nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu, nie mógł zostać uwzględniony. W wydanym w sprawie postanowieniu Naczelnika US z dnia 5 listopada 2020 r. wskazano bowiem konkretny termin (28 lutego 2021 r.), do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji - pomimo, że obarczone brakiem kompleksowej argumentacji, to zostało doręczone dnia 12 listopada 2020 r., a więc przed upływem daty (25 listopada 2020 r.), w której przypadał termin zwrotu podatku wskazany poprzednim postanowieniem Naczelnika US z dnia 17 czerwca 2020 r. przedłużającym terminu zwrotu. 4.5.2. Bezzasadne były również zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Rację miał Sąd pierwszej instancji, że w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Zwrócić należało uwagę, że osoby kontrolujące w dniu 28 sierpnia 2020 r. wniosły o wysłanie kolejnego zapytania do maltańskiej administracji podatkowej w celu uzupełnienia informacji w zakresie transakcji z B. Ltd. oraz realiów jej funkcjonowania na Malcie - a na tę okoliczność wskazywano w postanowieniach obu instancji. Dodatkowe okoliczności, tj. posiadanie adresu w wirtualnym biurze, niezatrudnianie pracowników, działania Spółki w branży wysokiego ryzyka, prowadzenie kontroli wobec krajowych jej kontrahentów, wystąpienia elementów transakcji łańcuchowych, czy możliwości wystąpienia nadużycia prawa - mogły wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej stanowić podstawę oceny w zakresie potrzeby dalszej weryfikacji rozliczeń podatnika. Zwłaszcza jeżeli ze wstępnej analizy przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami związanymi wspólnym interesem gospodarczym, nie będącymi podmiotami formalnie powiązanymi, wynikało, że to Spółka występuje jako element transakcji łańcuchowej, tj. wydłuża łańcuch podmiotów biorących udział w transakcji. Z kolei całokształt transakcji gospodarczych zawieranych przez grupę podmiotów, polegających na wzajemnym świadczeniu usług o charakterze niematerialnym, przy jednoczesnym zakupie również głównie usług niematerialnych przez te same podmioty, wskazywał na możliwość wystąpienia nadużycia prawa polegającego na uzyskiwaniu nieuzasadnionej korzyści finansowej poprzez występowanie o zwroty podatku od towarów i usług oraz możliwości stosowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej. Okoliczności wskazane w skarżonym postanowieniu pozwalały więc organom na przyjęcie, że taka konfiguracja świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotów z siedzibami na Malcie i w Singapurze, generujących w Polsce wysokie kwoty zwrotu podatku uzasadniała przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, o której jest mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Pamiętać tu bowiem należało, że w sprawie tej organ nie był obowiązany wykazać konkretne dowody świadczące o nieprawidłowościach w rozliczeniu. Jak akcentuję się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na etapie weryfikacji zasadności zwrotu, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości (zob. podobnie -wyroki NSA: z 31 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 183/14, z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 899/15, z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1552/11, z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). 4.6. W świetle dotychczasowych wywodów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s.del. WSA Maja Chodacka s. NSA Izabela Najda-Ossowska s. NSA Artur Mudrecki