II GSK 336/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Marcin Kamiński (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska - Kuraszkiewicz Protokolant asystent sędziego Małgorzata Krawiec po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 838/21 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 października 2021 r. nr 3201-IOA.4246.9.2021.7 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Przedmiot kontroli kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 838/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. S. (strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 października 2021 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach. II. Stan sprawy wynikający z kontrolowanego wyroku. W dniu 17 listopada 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej z Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wraz z funkcjonariuszem Policji, działając w trybie przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (k.p.k.), przeprowadzili czynności procesowe w lokalu [...] w K. przy ul. [...], które skutkowały ujawnieniem 4 automatów, w tym automatów Nevada Games bez numeru i Apex nr A-7. W lokalu zastano 2 osoby, które prowadziły gry na automatach. Funkcjonariusz celno-skarbowy przeprowadził eksperyment procesowy z odtworzenia gier na automatach Nevada Games bez numeru i Apex nr A-7 w celu potwierdzenia czy ujawnione automaty mogły służyć do urządzania na nich gier definiowanych w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Wynik tego eksperymentu potwierdził, że na urządzeniach były przeprowadzane gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., tj. zawierały element losowości, wygranymi były rzeczy (punkty kredytowe na przedłużenie gry lub rozpoczęcie nowej) oraz pieniądze i były to urządzenia elektroniczne. Na pozostałych 2 automatach nie przeprowadzono eksperymentu, gdyż jeden z automatów nie przyjmował banknotów ani monet, zaś drugiego z automatów, mimo podłączenia do prądu nie udało się uruchomić. Funkcjonariuszom, nie okazano koncesji na prowadzenie kasyna gry. Lokal nie posiadał także statusu salonu gier na automatach. Przedmiotowe automaty zatrzymano jako dowody rzeczowe w sprawie. Dokumenty związane z przeprowadzonymi czynnościami procesowymi zostały następnie przekazane do komórki dochodzeniowo-śledczej organu I instancji celem prowadzenia postępowania karnego skarbowego w trybie art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodek karny skarbowy (k.k.s.) oraz do komórki postępowania administracyjnego tego Urzędu, celem prowadzenia postępowania w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Postanowieniem z dnia 14 września 2020 r., organ I instancji wszczął wobec strony, postępowanie administracyjne w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych, w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. Następnie postanowieniem z tego samego dnia włączono do postępowania administracyjnego, między innymi dokumenty zgromadzone w ramach czynności procesowych i sprawy karnej skarbowej, w tym protokół z przesłuchania skarżącego, w którym oświadczył, że zatrzymane automaty są jego własnością. W dniu 30 kwietnia 2021 r. organ I instancji wydał decyzję i wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 200.000 zł. W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, jak i prawa materialnego. Według strony, zabezpieczone automaty były automatami zręcznościowymi i nie służyły do gier hazardowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 6 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że gry hazardowe musza spełniać łącznie 3 przesłanki: są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych, elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry urządzane przez siec internetową; pozwalają na wygrane pieniężne lub rzeczowe; posiadają element losowy. Organ odwoławczy wskazał, że ww. automaty były urządzeniami elektronicznymi, komputerowymi, zasilanymi elektrycznie, zaś gry na nich wypełniały ww. przesłanki. Automaty przystosowane były do bezpośredniej realizacji wygranych pieniężnych. Dla wypłaty wygranej wystarcza, że gracz gromadzi punkty zdobywane w wyniku losowego obracania się bębnów z symbolami. Gry na ww. automatach miały charakter losowy, niezależny od woli gracza. Organ odwoławczy opisał w jaki sposób odbywa się gra na automatach. Powyższe ustalono w drodze oględzin, eksperymentu procesowego i w opinii biegłego L.G. Organ odwoławczy podał, że gry były urządzane w celach komercyjnych, tj. dostęp do nich był płatny, a działalność nastawiona na zysk. Ponad to organ II instancji wskazał, że strona nie miała koncesji na kasyno gry. Lokal, w którym znajdowały się przedmiotowe automaty nie był kasynem, ani salonem gier, którego lokalizacja byłaby zatwierdzona przez organ. Organ odwoławczy uznał, że strona była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Strona sama potwierdziła, że była właścicielem ww. automatów. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ wskazał, że automaty były sprawne i umożliwiały przeprowadzenie gier hazardowych. Skarżący wskazał, że przerobił ww. automaty na zręcznościowe, lecz nie opisał na czym miało to polegać. Jednakże ustalenia eksperymentu procesowego tego nie potwierdziły. Ponadto stoi to również w sprzeczności z opinią biegłego Z. S., na którą strona się powołuje. Organ odwoławczy podał, że w toku postępowania organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania. Stronie zapewniono możliwość zapoznania się z aktami sprawy. W sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów na okoliczność ustalenia zasad działania przedmiotowych automatów. Organ odwoławczy odniósł się do również do opinii biegłego Z. S. i podał, że ww. opinia była sporządzona na zlecenie innego podmiotu niż strona. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że organ I instancji jest organem administracyjnym właściwym w sprawie nałożenia kary administracyjnej na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz organem postępowania przygotowawczego w sprawach karnych skarbowych na podstawie art. 118 § 1 pkt 2 k.k.s. Materiały zebrane w toku postępowania karnego skarbowego mogą być wykorzystane w postępowaniu administracyjnym na podstawie art. 181 o.p. Organ I instancji, rozpoznając sprawę dokonuje oceny całości zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy podał, że zarzuty strony dotyczące prawidłowości czynności dokonanych w ramach postępowania karnego skarbowego winny być przez nią zgłaszane w toku tego postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia postępowania karnego skarbowego pozostają bez wpływu na niniejsze postępowanie, gdyż inne są podstawy prawne obu postępowań i ich cele. Powyższa decyzja została zaskarżona przez stronę do WSA w Szczecinie. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. III. Ocena prawna wyrażona w kontrolowanym wyroku. Wskazanym na wstępie wyrokiem WSA w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę strony, wskazując, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania administracyjnego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd I instancji wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że ujawniono 4 automaty, lecz postępowanie administracyjne w przedmiocie kary pieniężnej dotyczyło tylko dwóch z nich. W celu ustalenia zasad działania automatów kontrolujący przeprowadził na automacie eksperyment procesowy polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nim gier, który został zarejestrowany przy pomocy urządzenia nagrywającego i opisany w protokole z przeprowadzenia czynności odtworzenia możliwości gry wraz zapisem filmowym (płyta DVD). Zdaniem Sądu I instancji, przeprowadzony w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy eksperyment procesowy był możliwym do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo instrument procesowy. WSA w Szczecinie wskazał, że przepisy o.p. przyjmują koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 o.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 o.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Co więcej, przepis art. 181 o.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym (administracyjnym) były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, np. karnym. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów procesowych. WSA w Szczecinie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego eksperymentu procesowego. Sąd I instancji wskazał, że słusznie organ odwoławczy zauważył, że kwestionowanie prawidłowości czynności przeprowadzonych w ramach postępowania karnego skarbowego podlega stosownej kontroli właściwych organów w postępowaniu karnym. Ewentualne wady tych czynności same z siebie nie są podstawą do odrzucenia ich w postępowaniu administracyjnym. Czynności te są jednym z dowodów w postępowaniu administracyjnym i podlegają ocenie łącznie z pozostałym materiałem dowodowym. Niewątpliwie funkcjonariusze przeprowadzili czynności obejmujące oględziny miejsca oraz oględziny rzeczy, co udokumentowane zostało protokołami - powołującymi w swej treści odpowiednie przepisy k.p.k., k.k. i k.k.s. - a w przypadku eksperymentu procesowego, także nagraniem wideo. Czynności te przeprowadzone zostały w trybie postępowania karnego skarbowego, bowiem przedmiotowe postępowanie toczyło się na podstawie art. 107 § 1 k.k.s., tj. w trybie postępowania karnego skarbowego. W myśl art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy k.p.k., jeżeli przepisy k.k.s. nie stanowią inaczej. Ponadto z art. 133 § 1 pkt 1 k.k.s. wynika kompetencja organu I instancji, w konsekwencji jego funkcjonariuszy, do prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 k.k.s. Podstawę prawną przeprowadzenia eksperymentu procesowego przez funkcjonariuszy organu I instancji stanowił więc przepis art. 211 k.p.k., zgodnie z którym, w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów. WSA w Szczecinie stwierdził, że organ prawidłowo wskazał, iż przedłożone przez stronę opinie Z. S. powstały na zlecenie innego podmiotu w 2014 r., nie mogą zatem odzwierciedlać stanu automatów dniu przeprowadzonej przez organ kontroli. Ponadto skoro ww. opinie dotyczą innych automatów nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i być podstawa do kwestionowania ustaleń organu przyjętych na podstawie eksperymentu procesowego i opinii L. G. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że dokonał przeróbki ww. automatów na zręcznościowe nie został potwierdzona. Sąd I instancji podkreślił, że obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie WSA w Szczecinie, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego nie mógł zostać uwzględniony. Dokonana przez organy ocena dowodów obejmujących eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy organu I instancji w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 o.p., a badaniem objęto wszystkie automaty. Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także że skarżący był urządzającym gry na automatach. Sąd I instancji podkreślił, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów był w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. Sąd Wojewódzki podzielił, w tym zakresie, argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego była w pełni uzasadniona i nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziła wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykraczała, także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosiła cech dowolności. Zdaniem WSA w Szczecinie, organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Reasumując zdaniem Sądu I instancji, nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Postępowanie organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musiało pozostawać więc w zgodzie z oczekiwaniami skarżącego, odnośnie do rodzaju środków dowodowych. IV. Skarga kasacyjna i jej zarzuty. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (u.g.h.), przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2021 r., znak sprawy: 3201-IOA.4246.9.2021.7, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. Sąd nie dostrzegł istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do bezpodstawnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 06 sierpnia 2021 r., znak sprawy: 3201- IOA.4246.9.2021.7 - na podstawie, której wymierzono skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w odniesieniu do automatów; Nevada Games bez numeru oraz Apex nr 7, w sytuacji gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny prowadziłby do wniosków, iż Skarżący nie urządzał gier hazardowych w rozumieniu wskazanej normy prawnej; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h., przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku wadliwej kontroli legalności działalności administracji pobocznej oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 06 sierpnia 2021r., znak sprawy: 3201- IOA.4246.9.2021.7, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. Sąd nie dostrzegł istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 191 o.p. w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h.; 3. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku wadliwej kontroli legalności działalności adiustacji publicznej oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 06 sierpnia 2021 r., znak sprawy: 3201-IOA.4246.9.2021.7, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. Sąd nie dostrzegł istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a mianowicie: art. 121 § 1 o.p., co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do bezpodstawnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 06 sierpnia 2021r., znak sprawy: 3201- IOA.4246.9.2021.7,na podstawie której wymierzono skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w odniesieniu do automatów: Nevada Games bez numeru oraz Apex nr 7, stwierdzając, iż urządzenia zatrzymane Skarżącemu posiadają elementy "losowości" oraz charakter "losowy", strona "urządzała gry", podczas gdy brak jest legalnych definicji pojęć ustawowych, takich jak "element losowości" "charakter losowy’' i oraz "urządzanie gier", a "obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych (także co do wykładni prawa na korzyść podatnika), przy czym organ nie zbadał wskazanej kwestii w sposób pełny w związku z brakiem zbadania kodów źródłowych urządzeń oraz algorytmów, a także funkcjonalności przycisku start/stop, w związku z czym w dalszym ciągu nie doszło do wyjaśnienia istoty sprawy"; 4. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 2 ust. 5 u.g.h., przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 06 sierpnia 2021r., znak sprawy: 3201-IOA.4246.9.2021.7, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. Sąd nie dostrzegł istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 2 ust. 5 u.g.h., co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do bezpodstawnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 06 sierpnia 2021 r., znak sprawy: 3201- IOA.4246.9.2021.7, na podstawie której wymierzono skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w odniesieniu do automatów: Nevada Games bez numeru oraz Apex nr 7, stwierdzając, iż po uruchomieniu urządzenia zatrzymanie wszystkich bębnów razem następuje samoczynnie, co świadczy o charakterze "losowości" gier prowadzonych na automatach, podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego Z. S. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych prowadzi do wniosku, że automaty są grami zręcznościowymi; 5. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i art. 188 o.p. oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 06 sierpnia 2021 r., znak sprawy: 3201-IOA.4246.9.2021.7, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. Sąd nie dostrzegł istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 180 § 1 o.p. i art. 188 o.p. oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do bezpodstawnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 06 sierpnia 2021r., znak sprawy: 3201-lOA.4246.9.2021.7, podczas gdy bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, mających istotne znaczenie dla sprawy, a tym samym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wbrew zasadzie oficjalności postępowania dowodowego, tj. odmówiono przeprowadzenia dowodu: a. "z całości akt sprawy karnej, w szczególności opinii sporządzonych przez Z. S.", b. ze zdjęć i nagrań związanych z wydawanymi opiniami biegłego L.G., c. z opinii biegłego sądowego w zakresie automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych, d. z oględzin połączonych z eksperymentem automatów z udziałem strony, e. z przesłuchania w charakterze świadka R. L., K. N., M. B., D. K., Z. S., L.W., f. z postanowienia o wszczęciu postępowania karnego z 7 grudnia 2017 r., - "w sytuacji, gdy wszystkie te dowody zmierzały do wykazania odmiennych ustaleń faktycznych niż poczynił to organ, dotyczyły wprost istotnych okoliczności faktycznych, zmierzały do wykazania niewiarygodności dowodów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym - a tym samym zmierzały do uwolnienia od odpowiedzialności i wymierzenia kary pieniężnej, przy czym zaznaczyć należy, że wszystkie wyżej wskazane dowody są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i były zgłoszone na tezę dowodową odmienną aniżeli stwierdzona przez organ, jak zaś wynika z utrwalonego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA. z,, dnia 04 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00)"; 6. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w 2w. 2 art 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 o.p. oraz art. 191 o.p., przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 06 sierpnia 2021 r., znak sprawy: 3201-IOA.4246.9.2021.7, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. Sąd nie dostrzegł istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 o.p. oraz art 191 o.p., co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do bezpodstawnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 06 sierpnia 2021 r., znak sprawy: 3201- IOA.4246.9.2021.7 - w sytuacji gdy w/w decyzja została oparta na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego L. G. sporządzonej na potrzeby postępowania karno-skarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego, a także mając na uwadze, iż biegły L. G. przyznał się częściowo do wadliwych wniosków opinii przyznał się braku pełnych badań automatów, potwierdził brak udokumentowania swojej pracy, potwierdził brak dostrzeżenia - liczników czasu, a przede wszystkim potwierdził brak zbadania przycisku "start/stop"; 7. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o. p. w zw. z art. 211 k.p.k. w zw. z art. 143 § 1 pkt 5 k.p.k, przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2021 r., znak sprawy: 3201-IOA.4246.9.2021.7, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. Sąd nie dostrzegł istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 180 § 1 o. p. w zw. z art. 211 k.p.k. w zw. z art. 143 § 1 pkt 5 k.p.k., co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w bezpodstawnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Szczecinie do Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2021 r., znak sprawy: 3201- IOA.4246.9.2021.7 - w sytuacji gdy ustalenia zawarte w w/w decyzji zostały oparte m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem - pomimo, iż dokument ten jest sprzeczny z prawem, a także fakt, iż sam eksperyment nie może przesądzać istoty sprawy - skoro dla dokonania ustaleń - co do "hazardowości" urządzeń lub braku tej cechy - wymagane są wiadomości specjalnej, ze względu dokonane przez Skarżącego modyfikacje w urządzeniu - pozbawiające go cech "hazardowości"; 8. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Adiustacyjny w Szczecinie w wyniku wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2021 r., znak sprawy:3201- IOA.4246.9.2021.7, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. Sąd nie dostrzegł istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art 91 u.g.h., co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do bezpodstawnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2021 r., znak sprawy: 3201- IOA.4246.9.2021.7 - w sytuacji gdy decyzja ta została wydana w wyniku błędnych ustaleń faktycznych, poprzez ustalenie, że: a. gry na automatach Nevada Games bez numeru oraz Apex nr A-7 wypełniają przesłankę z art. 2 ust. 3 u.g.h. (tj. są grami na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych o wygrane rzeczowe, w których gra zawiera element losowości) oraz 2 art. 2 ust. 5 u.g.h. (tj. są grami na urządzeniu elektronicznym, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale grą ma charakter losowy, w sytuacji gdy z opinii technicznej Z. S. wynika, iż automaty mają charakter gier zręcznościowych: a organ nie podjął żadnych działań mających na celu wyjaśnienie wniosków tej opinii szczególności nie przesłuchała autora opinii w, a także powołał na potrzeby postępowania administracyjnego kolejnego biegłego, który w sposób niezależny i rzeczowy wydałby opinię, b. przyjęcie, że sporne automaty były automatami hazardowymi, w sytuacji gdy miały charakter zręcznościowy, c. pomięcie, iż Skarżący dokonał ingerencji w automaty, przerabiając je na typowo zręcznościowe, a tym samym nie były to automaty typowe, z którymi organ częstszy kontakt, d. przyjęcie, iż następowały jakiekolwiek wygrane (pieniężne lub rzeczowe), w sytuacji gdy takie wygrane nie następowały i brak jest na tą okoliczność obiektywnych dowodów; 9. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 211 k.p.k. w zw. z art. 143 § 1 pkt 5 k.p.k., przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 06 sierpnia 2021 r., znak sprawy: 3201- IOA.4246.9.2021.7, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. Sąd nie dostrzegł istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie przepisów postępowania karnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 211 k.p.k. w zw. z art 143 § 1 pkt 5 k.p.k., co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do bezpodstawnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 06 sierpnia 2021 r., znak sprawy: 3201-IOA.4246.9.2021.7, na podstawie której wymierzono skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w odniesieniu do automatów: Nevada Games bez numeru oraz Apex nr 7, co wynikało z błędnego przyjęcia, iż "protokół eksperymentu" podpisany przez L W. w dniu 17.11.2017 r. jest dokumentem urzędowym prawidłowo sporządzonym, w sytuacji gdy postępowanie karne w tej dacie nie było wszczęte, a tym samym nie było możliwe przeprowadzenie eksperymentu procesowego w rozumieniu prawa karnego, w związku z tym eksperyment ten jest bezwartościowy dla postępowania administracyjnego, a zatem – a contrario – protokół eksperymentu nie jest dokumentem urzędowym, bowiem: został sporządzony poza postępowaniem karnym; dokument został sporządzony niezgodnie z prawem; dokument ten nie został podpisany przez właściciela urządzeń K. S.; dokument ten nie został podpisany - parafowany na każdej stronie przez osobę obsługującą urządzenie rejestrujące, a jedynie na końcu protokołu, a tym samym nie może stanowić jedynego dowodu wydania decyzji - tak jak uczynił to organ administracji, w szczególności w sytuacji, gdy nawet nie przesłuchał w charakterze świadka L. W.; 10. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku wadliwej kontroli legalności działalności adiustacji publicznej oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 06 sierpnia 2021 r,, znak sprawy: 3201-IOA.4246.9.2021.7, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ wynik sprawy, tj. Sąd nie dostrzegł istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do bezpodstawnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 06 sierpnia 2021 r., znak sprawy: 3201- IOA.4246.9.2021.7, w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych, pomimo złożenia takiego wniosku przez stronę, a także w kontekście odmiennych wniosków opinii wykonanych w toku postępowania karnego skarbowego oraz opinii technicznych Z. S., co uzasadnia przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w ramach postępowania podatkowego [brak zastosowania wskazanej normy prawnej i brak przeprowadzenie samodzielnego dowodu z opinii biegłego z zakresu badania automatów - w sytuacji gdy ocena rodzaju automatów (hazardowy, czy zręcznościowy) - wymaga wiadomości specjalnych, bez których organ nie jest w stanie rozstrzygnąć, czy automaty miały charakter hazardowy, czy zręcznościowy], w szczególności w sytuacji gdy Skarżący podnosił, iż dokonał modyfikacji automatów, aby wyeliminować element losowości, a wprowadzić element zręcznościowy; 11. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 06 sierpnia 2021 r., znak sprawy: 3201- IOA.4246.9.2021.7, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. Sąd nie dostrzegł istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do bezpodstawnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 06 sierpnia 2021 r., znak sprawy: 3201- IOA.4246.9.2021.7 - w sytuacji gdy do akt postępowania podatkowego załączono opinie biegłego L. G., sporządzone w toku postępowania karnego skarbowego, a następnie na ich treści oparto rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy dowody w postępowaniu podatkowym nie powinny być zdobywane w trybie postępowania karnego (karnego skarbowego), jeżeli nie ma obiektywnych przeszkód do ich przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza w przypadku, gdy strona zakwestionowała w/w opinie, a także zakwestionowała przeprowadzony eksperyment przeprowadzony przez L. W.; 12. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 198 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 06 sierpnia 2021 r., znak sprawy: 3201- IOA.4246.9.2021.A, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. Sąd nie dostrzegł istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 198 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do bezpodstawnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 06 sierpnia 2021 r., znak sprawy: 3201- IOA.4246.9.2021.7 - w sytuacji gdy nie przeprowadzono samodzielnych oględzin i eksperymentu przez organ z udziałem strony - właściciela K. S. - celem wykazania zręcznościowego charakteru automatów, co w sposób rażący narusza prawo Skarżącego do aktywnego udziału w postępowaniu, 13. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie ze wskazaną normą prawną, bez odniesienia się do wszystkich postawionych w skardze z dnia 10 września 2021 r. zarzutów, w szczególności do zarzutu nieprzeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych, mimo złożenia takiego wniosku przez stronę, a także w kontekście odmiennych wniosków ekspertyz wykonanych w toku postępowania karnego skarbowego oraz opinii technicznych Z. S., przy czym zaznaczyć należy, że załączone do akt sprawy podatkowej w trybie art. 181 o.p. ekspertyzy sporządzone zostały przez biegłego nieposiadającego w tym zakresie wiadomości specjalnych, co uzasadniało przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w ramach postępowania podatkowego, podczas gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; 14. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak pełnego rozpatrzenia sprawy i oceny wszystkich postawionych w skardze zarzutów, w tym brak oceny materiału dowodowego - w kontekście podniesionych w skardze z dnia 10 września 2021 r. zarzutów; 15. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez brak pełnego rozstrzygnięcia sprawy i akceptację wadliwego procedowania organów w zakresie postępowania dowodowego z naruszeniem art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., 188 o.p., 188 o.p., 197 § 1 o.p., 198 § 1 o.p., art. 199 o.p. i naruszenie prawa strony do dowodzenia swoich twierdzeń - w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów, co całkowicie zignorował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, tj.: a. z całości akt sprawy karnej (dowody z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu sądowym przed Sądem Rejonowym w Koszalinie sygn. akt II K 483/18), w szczególności opinii sporządzonych przez Z. S. - tj. uzyskanych w toku postępowania sądowego dokumentów, protokołów rozpraw - z przesłuchań świadków i biegłych - celem wykazania - zmienności zeznań świadków, niepełności wydanych opinii przez biegłego, konieczności przeprowadzenia kolejnych opinii biegłych, wadliwości wydanych opinii biegłych, b. ze zdjęć i nagrań związanych z wydawanymi opiniami biegłego L.G., c. z opinii biegłego sądowego w zakresie automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych, d. z oględzin połączonych z eksperymentem automatów z udziałem strony, e. z przesłuchania w charakterze świadka R. L., K. N., M. B., D. K., Z. S., L. W., f. z postanowienia o wszczęciu postępowania karnego z 7 grudnia 2017 r. 16. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a.w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez brak rozpatrzenia w sposób pełny istoty sprawy i akceptację dowodów ocenionych przez organ z naruszeniem art. 191 o.p. - w sytuacji, gdy dowody te były kwestionowane przez Skarżącego w sposób konsekwentny przez wiele lat - jako niepełne, niejasne, niewiarygodne, sporządzone bez udziału Skarżącego i jego pełnomocnika, tj.: a. eksperyment z postępowania karnego i nagranie z tych czynności; b. opinia biegłego L. G.; 17. "przepisów prawa konstytucyjnego, tj. art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej jako: KRP) – prawo do sądu – poprzez pozbawienie Strony skarżącej udziału w posiedzeniu" w dniu 9 grudnia 2021 r. przed WSA w Szczecinie, w sprawie I SA/Sz 383/21, w przedmiocie rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 06 sierpnia 2021 r., znak sprawy: 3201-IOA.4246.9.2021.7, - "rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, pomimo wyraźnego sprzeciwu Skarżącego i jednocześnie wniosku Skarżącego o umożliwienie wzięcia udziału w posiedzeniu (chociażby w drodze Online) - naruszyło prawo Skarżącego do Sądu (w tym prawo do rzetelnej procedury), poprzez brak możliwości osobistego zajęcia stanowiska, a jednocześnie pozbawiło WSA możliwości poznania istoty sprawy". V. Stanowisko strony przeciwnej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego. VI. Uzasadnienie prawne wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. 1. Skarga kasacyjna została oddalona jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę sądowoadministracyjną w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu – niezależnie od powyższych granic – nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i skonkretyzowane podstawy kasacyjne. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od skarżącego kasacyjnie konkretyzacji poprzez sformułowanie zarzutów kasacyjnych. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstawy nieważności postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył zatem rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej do weryfikacji zarzutów kasacyjnych. Wynik weryfikacji powyższych zarzutów okazał się negatywny, co stanowi wystarczającą podstawę do utrzymania w mocy zaskarżonego wyroku. 2. Zarzut naruszenia prawa procesowego sądowoadministracyjnego w zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez "sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie ze wskazaną normą prawną", a więc "bez odniesienia się do wszystkich postawionych w skardze z dnia 10 września 2021 r. zarzutów", w tym zarzutu "nieprzeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych", podlegał oddaleniu jako oczywiście bezzasadny. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres możliwości zastosowania art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. jako samodzielnego wzorca kontroli kasacyjnej jest co do zasady ograniczony. Przepis ten może być bowiem skutecznie wskazywany jako przedmiot zarzutu kasacyjnego, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego: 1) nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych; 2) nie zawiera stanowiska sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia; 3) nie zawiera oceny prawnej sądu co do istoty sprawy, której dotyczy skarga; 4) zawiera istotne wady konstrukcyjne (np. istotne sprzeczności treściowe, niejasność, niepełność lub nielogiczność wywodu), które sprawiają, że orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Sąd Wojewódzki zrealizował w przedmiotowej sprawie w stopniu dostatecznym obowiązek sporządzenia prawidłowego formalnie i konstrukcyjnie uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie obligatoryjne elementy składowe, o których mowa w art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., w tym zwięzłe przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze oraz ich ocenę, która miała charakter oceny szczegółowej lub ogólnej (kompleksowej). Nie można zatem zasadnie twierdzić, że kontrolowany Sąd Wojewódzki nie przedstawił stanowiska prawnego na tle spornego w sprawie zagadnienia konieczności lub możliwości dopuszczenia w postępowaniu administracyjnym dodatkowego dowodu z opinii biegłego z zakresu urządzeń elektronicznych do gier, także w kontekście rozbieżności pomiędzy opinią złożoną w postępowaniu karnym skarbowym oraz prywatną opinią Z. S. Sąd pierwszej instancji zajął w tym zakresie stanowisko prawne, przedstawiając podstawy pozytywnej oceny legalności postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych, natomiast odrębnym zagadnieniem jest merytoryczna (treściowa) płaszczyzna oceny prawnej zarzutów skargi. Płaszczyzna ta może być jednak kontrolowana w postępowaniu kasacyjnym jedynie za pośrednictwem zarzutów naruszenia prawa materialnego lub formalnego, których wadliwa wykładnia lub weryfikacyjne zastosowanie (niezastosowanie) przez sąd pierwszej instancji miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście należy również uwzględnić, że wojewódzki sąd administracyjny co do zasady nie jest obciążony obowiązkiem szczegółowego odnoszenia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, jeżeli w rozważaniach prawnych zostanie w wystarczający sposób rozpoznana istota sprawy sądowoadministracyjnej, a istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy zarzuty podniesione przez stronę skarżącą zostaną poddane co najmniej ocenie zbiorczej lub ogólnej w ramach weryfikacji legalnościowej przedmiotu zaskarżenia oraz wyjaśniania prawidłowego sposobu wykładni lub zastosowania prawa w sprawie administracyjnej. 3. Oddaleniu podlegały w dalszej kolejności zarzuty złożone naruszenia prawa procesowego w zakresie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 o.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 o.p., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 211 k.p.k. w zw. z art. 143 § 1 pkt 5 k.p.k., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 211 k.p.k. w zw. z art. 143 § 1 pkt 5 k.p.k., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 198 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p. (punkty 3-12 wykazu zarzutów kasacyjnych). Zarzuty te sprowadzają się zasadniczo do zakwestionowania prawidłowości pozytywnej oceny legalności proceduralnej zaskarżonej decyzji i oddalenia skargi przez Sąd Wojewódzki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd ten wykonał w sposób wadliwy przysługujące mu kompetencje kontrolne, pomijając określone braki lub wadliwe oceny w postępowaniu administracyjnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem końcowe oddalenie skargi – pomimo pewnych deficytów w warstwie ocen prawnych lub argumentacji – odpowiada prawu. Dokonując zbiorczej i kompleksowej weryfikacji zasadności podniesionych w kasacyjnym środku zaskarżenia zarzutów, należy syntetycznie odnieść się do skonkretyzowanych w nich twierdzeń dotyczących stanu faktyczno-prawnego sprawy. Po pierwsze, eksponowana w skardze i na rozprawie kasacyjnej – aczkolwiek niewyrażona w sposób precyzyjny i szczegółowy w opisie zarzutów kasacyjnych nr 3, 8 i 10 (m.in. co do czasu, sposobu i zakresu działania) – kwestia "ingerencji" ("modyfikacji") skarżącego w stan techniczny lub programistyczny spornych urządzeń elektronicznych, niezależnie od braku skonkretyzowania w toku postępowania administracyjnego okoliczności podlegających udowodnieniu i tezy dowodowej oraz jednoznacznego określenia środków dowodowych (zob. s. 21 zaskarżonej decyzji z dnia 6 sierpnia 2021 r.), nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż odnosi się do bliżej nieokreślonych zachowań skarżącego, które miały mieć miejsce w nieokreślonym czasie przed dniem zabezpieczenia urządzeń i przeprowadzenia eksperymentu procesowego (17 listopada 2017 r.) z ich wykorzystaniem (Nevada Games oraz Apex nr A-7), a zatem – jeżeli rzeczywiście tego rodzaju modyfikacje miały miejsce – zostałyby one uwzględnione w toku badania stanu urządzeń zarówno w dniu ich zatrzymania, jak i w toku badań biegłego sądowego L. G. Prawidłowo Sąd Wojewódzki podzielił również pogląd organu odwoławczego w sprawie braku podstaw do dalszego badania kwestii kodów źródłowych lub budowy systemów algorytmicznych zabezpieczonych urządzeń (zob. s. 19-20 zaskarżonej decyzji z dnia 6 sierpnia 2021 r.). Istotny w tym zakresie jest bowiem faktyczny sposób działania urządzenia, które w świetle normatywnej regulacji wynikającej z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. umożliwia udział w grach hazardowych, a nie programistyczne źródło uruchomienia określonych operacji wykonywanych przez sporne automaty. Po drugie, nie można było skutecznie podważyć pozytywnej oceny legalności ustaleń faktycznych skarżonego organu na podstawie ogólnych twierdzeń, że ustalenia te są wadliwe, gdyż określone dowody – co do których wnioski o ich przeprowadzenie zostały w toku postępowania administracyjnego oddalone –"zmierzały do wykazania odmiennych ustaleń faktycznych niż poczynił to organ" i "dotyczyły wprost istotnych okoliczności faktycznych, zmierzały do wykazania niewiarygodności dowodów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym", jeżeli strona skarżąca kasacyjnie nie podjęła próby precyzyjnego określenia tez dowodowych oraz – w kontekście sformułowanego zarzutu kasacyjnego (zarzut nr 5) – nie wykazała, że oddalenie powyższych wniosków co najmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej. Jakkolwiek więc nie można podzielić zawartego w rozważaniach prawnych uzasadnienia zaskarżonego wyroku poglądu, że organ może odmówić uwzględnienia wniosku dowodowego, jeżeli dowód ten zmierza do wykazania wadliwości ustaleń w zakresie okoliczności, które już zostały stwierdzone w toku postępowania, albo do podważenia wiarygodności lub mocy dowodów uznanych przez organ za podstawę określonych ustaleń (por. s. 18 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia), to jednak tego rodzaju błędne stwierdzenia nie miały wpływu na prawidłowość wydanego wyroku. Ostatecznie bowiem nieusuwalne wady konstrukcyjne złożonych w toku postępowania administracyjnego wniosków dowodowych uniemożliwiały ich uwzględnienie, a pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (w tym przede wszystkim eksperyment procesowy z dnia 17 listopada 2017 r. i jego wyniki oraz opinia nr 41/2018 r. z dnia 20 lutego 2018 r. biegłego sądowego L. G.) był wystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych oraz ich pozytywnej subsumpcji w świetle art. 2 ust. 3-5 u.g.h. (zob. s. 7-15 zaskarżonej decyzji z dnia 6 sierpnia 2021 r. oraz s. 13 i n. uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia). Nie można także nie dostrzec, że objęte wnioskami skarżącego dowody w takiej postaci, w jakiej je przedstawiono (np. opinia techniczna Z. S. została sporządzona jako dokument prywatny na zlecenie innego podmiotu w 2014 r., a więc trzy lata przed dniem kontroli), nie wykazały istotności lub przydatności dowodowej (zob. s. 18-25 zaskarżonej decyzji z dnia 6 sierpnia 2021 r. oraz s. 17-19 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia). Po trzecie, podniesione w toku postępowania administracyjnego oraz postępowania przed Sądem Wojewódzkim zarzuty dotyczące formalnej i merytorycznej prawidłowości opinii biegłego L. G., złożonej w postępowaniu w sprawie karnoskarbowej oraz włączonej do akt postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 181 o.p. ("materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe") jako pomocniczy i wspierający materiał dowodowy, niezależnie od tego, że nie zasługiwały na uwzględnienie, to dodatkowo ich potencjalne znaczenie zostało pozbawione aktualności wobec wydania w dniu 4 maja 2022 r. przez Sąd Rejonowy w Koszalinie, w sprawie o sygn. akt II K 483/18, prawomocnego wyroku skazującego stronę skarżącą kasacyjnie za czyn z art. 107 § 1 k.k.s., który w zakresie swojego opisu kwalifikacyjnego (pkt 5) przesądza, że sporne automaty Nevada Games oraz Apex nr A-7 były wykorzystywane do nielegalnego urządzania gier hazardowych na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., w okresie objętym oceną w sprawie, której dotyczy skarga. W tym zakresie nie ulega wątpliwości, że ustalenia wynikające z powyższego prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 p.p.s.a.), a zatem nie jest dopuszczalne dalsze podważanie istnienia faktów, które składają się na opis czynu zabronionego uznanego przez sąd karny za realizujący znamiona typu przestępstwa karnoskarbowego. Po czwarte, końcowo należy stwierdzić, że pozbawione jakiejkolwiek zasadności są dalsze twierdzenia ekscepcyjne strony skarżącej kasacyjnie w zakresie dopuszczalności przeprowadzenia oraz wartości merytorycznej dowodów z eksperymentu procesowego i oględzin z dnia 17 listopada 2017 r. oraz prawidłowości formalno-procesowej sporządzenia protokołów z tych czynności procesowych wraz z załącznikami. Nie przytaczając po raz kolejny podstawowej argumentacji prawnej w tym zakresie, wystarczy odesłać autora skargi kasacyjnej do treści art. 308 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 181 o.p. 4. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 134 § 1 p.p.s.a. ("brak pełnego rozpatrzenia sprawy i oceny wszystkich postawionych w skardze zarzutów") oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. ("brak pełnego rozstrzygnięcia sprawy i akceptację wadliwego procedowania organów w zakresie postępowania dowodowego z naruszeniem" art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 , art. 198 § 1, art. 199 o.p. oraz "naruszenie prawa strony do dowodzenia swoich twierdzeń - w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów"; "brak rozpatrzenia w sposób pełny istoty sprawy i akceptację dowodów ocenionych przez organ z naruszeniem art. 191 o.p."). Negatywna ocena zasadności powyższych zarzutów jest z jednej strony konsekwencją ich częściowej wadliwości formalno-konstrukcyjnej, z drugiej zaś – skutkiem uprzedniego uznania, że powiązane z zasadniczym zarzutem nierozpoznania przez Sąd Wojewódzki istoty sprawy zarzuty błędnej oceny legalności proceduralnej zaskarżonej decyzji zostały już oddalone (zob. pkt 3 uzasadnienia prawnego niniejszego wyroku). W tym stanie rzeczy wystarczające będzie jedynie przypomnienie, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowiący istotną część sądowoadministracyjnej normy odniesienia, może zostać naruszony: po pierwsze, samoistnie w razie niedopuszczalnego wyjścia przez sąd administracyjny poza granice sprawy, której dotyczy skarga, lub wadliwego zrekonstruowania granic powyższej sprawy; po drugie, w sposób pośredni jako konsekwencja błędnego ograniczenia lub wadliwego wykonania kompetencji kontrolnych na tle istotnych elementów podstaw prawnych sprawy administracyjnej. W tym drugim przypadku możliwość uwzględnienia zarzutu kasacyjnego jest jednak uzależniona od powiązania powyższego wzorca z innymi przepisami regulującymi proces rozpoznania lub orzekania sądu administracyjnego oraz z przepisami stanowiącymi tzw. administracyjną normę dopełnienia, których wadliwa ocena prawna skutkowała naruszeniem normy odniesienia, o ile naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5. Nie mogły również odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia "przepisów postępowania" w zakresie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. (zarzuty nr 1 i 2). Zarzuty te z jednej strony bezskutecznie zmierzały do wykazania wadliwości weryfikacji zastosowania prawa materialnego przez kontrolowane organy bez uwzględnienia ostatecznie negatywnego wyniku oceny kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego i niepodważenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, z drugiej zaś – w sposób błędny zakwestionowały prawidłowość oceny legalności subsumpcji stanu faktycznego na tle art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. 6. Oddaleniu jako oczywiście bezzasadny podlegał wreszcie zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP (w skardze kasacyjnej powołano nieobowiązujące jednostki redakcyjne "§ 1 i 2", co samo w sobie dyskwalifikuje formalnie podniesiony zarzut) przez "pozbawienie" strony skarżącej prawa do udziału w posiedzeniu przed Sądem Wojewódzkim w dniu 9 grudnia 2021 r. w następstwie rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, pomimo "wyraźnego sprzeciwu" skarżącego i złożenia wniosku "o umożliwienie wzięcia udziału w posiedzeniu (chociażby w drodze Online)". W przedmiotowej sprawie nie doszło w żadnym zakresie do naruszenia konstytucyjnego prawa do sądu. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 2178/22, trafnie podkreślono, że zasada jawności posiedzeń sądowych nie ma charakteru nieograniczonego, jednak minimalnym standardem proceduralnym, który zapewnia stronom możliwość skutecznej obrony swych praw, jest sądowe zawiadomienie o terminie posiedzenia jawnego lub niejawnego, co najmniej z siedmiodniowym wyprzedzeniem. Powyższa regulacja gwarancyjna została ustanowiona expressis verbis w art. 91 § 2 zd. 3 p.p.s.a. w odniesieniu do posiedzeń jawnych, natomiast stosownie do treści zasady jawności rozpoznawania spraw (art. 10 p.p.s.a.) oraz prawa podmiotowego do rzetelnego i sprawiedliwego proceduralnie postępowania sądowego (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, art. 47 akapit 2 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 14 ust. 1 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych) ma ona odpowiednie zastosowanie także do posiedzeń niejawnych. Zasada jawności posiedzeń sądu administracyjnego może zatem podlegać proporcjonalnym i znajdującym uzasadnienie w normach i wartościach ponadustawowych limitacjom (wyłączenie lub ograniczenie możliwości udziału w jawnym posiedzeniu sądowym, m.in. w stanach nadzwyczajnych lub sytuacjach szczególnego zagrożenia dla wartości konstytucyjnych – np. w stanie epidemii), natomiast ograniczenie to musi podlegać w takich wypadkach kompensacji przez zapewnienie koniecznych gwarancji realizacji prawa do obrony przez zawiadamianie stron o posiedzeniu niejawnym i umożliwienie im zajęcia stanowiska w formie pisemnej. Ponieważ pełnomocnik strony skarżącej został skutecznie i z odpowiednim wyprzedzeniem (k. 51 i 55 akt sądowych) zawiadomiony przez Sąd Wojewódzki o możliwości przedstawienia dodatkowego stanowiska na piśmie przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (do dnia poprzedzającego ten termin), dlatego nie znajduje podstaw twierdzenie, że strona ta została pozbawiona możliwości obrony swych praw przed sądem administracyjnym. 7. Mając na względzie całość podniesionej argumentacji oraz działając na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a) i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej oraz zasądzeniu od strony skarżącej kasacyjnie na rzecz skarżonego organu kwoty 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.