I SA/Sz 838/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia K. S. (dalej: "strona", "skarżący") karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach do gier N. G. bez numeru i A. nr [...] bez koncesji. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu [...] r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej z [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wraz z funkcjonariuszem Policji, działając w trybie przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1749 ze zm., dalej "k.p.k."), przeprowadzili czynności procesowe w lokalu D. S. w K. przy ul. [...], które skutkowały ujawnieniem [...] automatów, w tym automatów N. G. bez numeru i A. nr [...]. W lokalu zastano [...] osoby, które prowadziły gry na automatach. Z ww. czynności sporządzono protokół przeszukania. Funkcjonariusz celno-skarbowy przeprowadził eksperyment procesowy z odtworzenia gier na automatach N. G. bez numeru i A. nr [...] (zwane dalej "przedmiotowymi automatami") w celu potwierdzenia czy ujawnione automaty mogły służyć do urządzania na nich gier zdefiniowanych w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm. - dalej "u.g.h."). Wynik tego eksperymentu potwierdził, iż na urządzeniach były przeprowadzane gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., tj. zawierały element losowości, wygranymi były rzeczy (punkty kredytowe na przedłużenie gry lub rozpoczęcie nowej) oraz pieniądze i były to urządzenia elektroniczne. Na pozostałych [...] automatach nie przeprowadzono eksperymentu, gdyż jeden z automatów nie przyjmował banknotów ani monet, zaś drugiego z automatów, mimo podłączenia do prądu nie udało się uruchomić. Eksperyment został utrwalony (płyta dvd). Funkcjonariuszom, nie okazano koncesji na prowadzenie kasyna gry. Lokal nie posiadał także statusu salonu gier na automatach. Przedmiotowe automaty zatrzymano jako dowody rzeczowe w sprawie. Dokumenty związane z przeprowadzonymi czynnościami procesowymi zostały następnie przekazane do komórki dochodzeniowo-śledczej organu I instancji celem prowadzenia postępowania karnego skarbowego w trybie art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodek karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r. poz. 2137, ze zm., dalej "k.k.s.") oraz do komórki postępowania administracyjnego tego Urzędu, celem prowadzenia postępowania w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji wszczął wobec strony, postępowanie administracyjne w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych, w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. Następnie postanowieniem z tego samego dnia włączono do postępowania administracyjnego, między innymi dokumenty zgromadzone w ramach czynności procesowych i sprawy karnej skarbowej, w tym protokół z przesłuchania skarżącego, w którym oświadczył, że zatrzymane automaty są jego własnością. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał decyzję w dniu [...] r. i wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł. W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów zarówno procedury postępowania jak i prawa materialnego. Według strony, zabezpieczone automaty były automatami zręcznościowymi i nie służy do gier hazardowych. Dyrektor [...] decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "o.p.") oraz art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 4 ust. 1 lit.c, art. 5 ust. 1, ust.1c i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 89 ust.1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit.a, art. 91 u.g.h. Organ odwoławczy podał, że zasady urządzania gier hazardowych regulują przepisy u.g.h. Organ odwoławczy przywołał treść art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i wskazał, że istotne jest ustalenie czy automaty umożliwiały gry hazardowe w rozumieniu przepisów u.g.h.; czy urządzano je bez koncesji na kasyno gry lub w sieci internetowej; kto był podmiotem urządzającym gry hazardowe. Organ odwoławczy podał, że gry hazardowe musza spełniać łącznie 3 przesłanki: - są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych, elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry urządzane przez siec internetową; - pozwalają na wygrane pieniężne lub rzeczowe; - posiadają element losowy. Organ odwoławczy podał, że przedmiotowe automaty były urządzeniami elektronicznymi, komputerowymi, zasilanymi elektrycznie, zaś gry na nich wypełniały ww. przesłanki. Automaty przystosowane były do bezpośredniej realizacji wygranych pieniężnych. Dla wypłaty wygranej wystarcza, że gracz gromadzi punkty zdobywane w wyniku losowego obracania się bębnów z symbolami. Gry na ww. automatach miały charakter losowy, niezależny od woli gracza. Organ odwoławczy opisał w jaki sposób odbywa się gra na automatach. Powyższe ustalono w drodze oględzin, eksperymentu procesowego i w opinii biegłego L. G.. Organ odwoławczy podał, że gry były urządzane w celach komercyjnych, tj. dostęp do nich był płatny, a działalność nastawiona na zysk. Organ odwoławczy podał, że strona nie miała koncesji na kasyno gry. Lokal, w którym znajdowały się przedmiotowe automaty nie był kasynem, ani salonem gier, którego lokalizacja byłaby zatwierdzona przez organ. Organ odwoławczy uznał, że strona była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Strona sama potwierdziła, że była właścicielem ww. automatów. Organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania. Przedmiotowe automaty były sprawne i umożliwiały przeprowadzenie gier hazardowych. Skarżący wskazał, że przerobił ww. automaty na zręcznościowe, lecz nie opisał na czym miało to polegać. Jednakże ustalenia eksperymentu procesowego tego nie potwierdziły. Ponadto stoi to również w sprzeczności z opinią biegłego Z.. S., na którą strona się powołuje. Organ odwoławczy podał, że w toku postępowania organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania. Stronie zapewniono możliwość zapoznania się z aktami sprawy. W sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów na okoliczność ustalenia zasad działania przedmiotowych automatów. Organ odwoławczy odniósł się do również do opinii biegłego Z.. S. i podał, że ww. opinia była sporządzona na zlecenie innego podmiotu niż strona. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że organ I instancji jest organem administracyjnym właściwym w sprawie nałożenia kary administracyjnej na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz organem postępowania przygotowawczego w sprawach karnych skarbowych na podstawie art. 118 § 1 pkt 2 k.k.s. Materiały zebrane w toku postępowania karnego skarbowego mogą być wykorzystane w postępowaniu administracyjnym na podstawie art. 181 o.p. Organ I instancji, rozpoznając sprawę dokonuje oceny całości zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy podał, że zarzuty strony dotyczące prawidłowości czynności dokonanych w ramach postępowania karnego skarbowego winny być przez nią zgłaszane w toku tego postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia postępowania karnego skarbowego pozostają bez wpływu na niniejsze postępowanie, gdyż inne są podstawy prawne obu postępowań i ich cele. Organ odwoławczy przeprowadził również analizę art. 189d i art. 189f ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej "K.p.a") w stosunku do zastosowanych przepisów u.g.h. Organ odwoławczy rozważył także możliwość zastosowania w sprawie regulacji art. 189d i art. 189f ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256). Skarżący złożył skargę na ww. decyzję i wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez organy obu instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny prowadziłby do wniosków, iż skarżący nie urządzał gier hazardowych w rozumieniu wskazanej normy prawnej; 2. art. 191 o.p. w związku z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h., przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolne przyjęcie, że urządzenia N. G. bez numeru i A. nr [...] są automatami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych z uwagi na to, że są urządzeniami elektronicznymi, a urządzane na nich gry maja charakter losowy oraz organizowane były w celach komercyjnych, podczas gdy w zgromadzonym materiale dowodowym brak prawdziwość takiego twierdzenia, w szczególności brak jest dowodów potwierdzających losowy charakter gry oraz możliwość uzyskiwania wygranych; 3. art. 121 § 1 o.p., przez uznanie, że urządzenia zatrzymane skarżącemu posiadają elementy "losowości" oraz charakter "losowy", strona "urządzała gry", podczas gdy brak jest legalnych definicji pojęć ustawowych, takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" i "urządzanie gier", a obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych (także co do wykładni prawa na korzyść podatnika) - przy czym organ nie zbadał wskazanej kwestii w sposób pełny w związku z brakiem zbadania kodów źródłowych urządzeń oraz algorytmów, a także funkcjonalności przycisku start/stop, w związku z czym w dalszym ciągu nie doszło do wyjaśnienia istoty sprawy; 4. art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 2 ust. 5 u.g.h., przez błędne przyjęcie, iż po uruchomieniu urządzenia zatrzymanie wszystkich bębnów razem następuje samoczynnie, co świadczy o charakterze "losowości" gier prowadzonych na automatach, podczas gdy analiza dowodów, zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. Z. S. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych prowadzi do wniosku, że automaty są grami zręcznościowymi; 5. art. 180 § 1 o.p. i art. 188 o.p. oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., przez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, mających istotne znaczenie dla sprawy, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w niniejszym postępowaniu, wbrew zasadzie oficjalności postępowania dowodowego, tj. przez odmowę przeprowadzenia dowodu: - z całości akt sprawy karnej, w szczególności opinii sporządzonych przez Z. S., - ze zdjęć i nagrań związanych z wydawanymi opiniami biegłego L. G., - z opinii biegłego sądowego w zakresie automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych, - z oględzin połączonych z eksperymentem automatów z udziałem strony, - z przesłuchania w charakterze świadka R. L., K. N., M. B., D. K., Z. S., Ł. W., - z postanowienia o wszczęciu postępowania karnego z [...] r. (zob. postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia [...] r. znak sprawy [...]), w sytuacji, gdy wszystkie te dowody zmierzały do wykazania odmiennych ustaleń faktycznych niż poczynił to organ, dotyczyły wprost istotnych okoliczności faktycznych, zmierzały do wykazania niewiarygodności dowodów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym - a tym samym zmierzały do uwolnienia od odpowiedzialności i wymierzania kary pieniężnej, przy czym zaznaczyć należy, że wszystkie wyżej wskazane dowody są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i były zgłoszone na tezę dowodową odmienną aniżeli stwierdzona przez organ, jak zaś wynika z utrwalonego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy. czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00); 6. art 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 o.p. oraz art 191 o.p., przez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego L. G. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego, a także mając na uwadze, iż biegły L. G. przyznał się częściowo do wadliwych wniosków opinii, przyznał się braku pełnych badań automatów, potwierdził brak udokumentowania swojej pracy, potwierdził brak dostrzeżenia - liczników czasu, a przede wszystkim potwierdził brak zbadania przycisku "start/stop", 7. art. 180 § 1 o. p. w zw. z art. 211 k.p.k w zw. z art. 143 § 1 pkt 5 k.p.k., poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem - pomimo, iż dokument ten jest sprzeczny z prawem, a także fakt, iż sam eksperyment nie może przesądzać istoty sprawy - skoro dla dokonania ustaleń - co do "hazardowości" urządzeń łub braku tej cechy - wymagane są wiadomości specjalnej, ze względu na dokonane przez skarżącego modyfikacje w urządzeniu- pozbawiające go cech "hazardowości". 8. art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodowego w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych — poprzez ustalenie, że gry na automatach N. G. bez numeru oraz A. nr [...] wypełniają przesłankę z art. 2 ust. 3 u.g.h. (tj. są grami na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych łub elektronicznych o wygrane rzeczowe, w których gra zawiera element losowości) oraz z art. 2 ust. 5 u.g.h. (tj. są grami na urządzeniu elektronicznym, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy), w sytuacji gdy z opinii technicznej Z. S. wynika, iż automaty mają charakter gier zręcznościowych, a organ nie podjął żadnych działań mających na celu wyjaśnienie wniosków tej opinii, w szczególności nie przesłuchała autora opinii, a także nie powołał na potrzeby postępowania administracyjnego kolejnego biegłego, który w sposób niezależny i rzeczowy wydałby opinię; 9. naruszenie art. 211 k.p.k. w zw. z art. 143 § 1 pkt 5 k.p.k., przez przyjęcie, iż "protokół eksperymentu" podpisany przez Ł. W. w dniu [...] r. – jest dokumentem urzędowym prawidłowo sporządzonym, w sytuacji gdy postępowanie karne w te dacie nie było wszczęte, a tym samym nie było możliwe przeprowadzanie eksperymentu procesowego w rozumieniu prawa karnego, w związku z tym eksperyment ten jest bezwartościowy dla postępowania administracyjnego; 10. art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., przez brak przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych, pomimo złożenia takiego wniosku przez stronę, także w kontekście odmiennych wniosków opinii wykonanych w toku postępowania karnego skarbowego oraz opinii technicznych Z. S., co uzasadnia przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w ramach postępowania podatkowego [brak zastosowania wskazanej normy prawnej i brak przeprowadzenie samodzielnego dowodu z opinii biegłego z zakresu badania automatów w sytuacji gdy ocena rodzaju automatów (hazardowy, czy zręcznościowy) - wymaga wiadomości specjalnych, bez których organ nie jest w stanie rozstrzygnąć, czy automaty miały charakter hazardowy, czy zręcznościowy], w szczególności w sytuacji gdy skarżący podnosił, iż dokonał modyfikacji automatów, aby wyeliminować element losowości, a wprowadzić element zręcznościowy; 11. art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., przez załączenie do akt postępowania podatkowego opinii biegłego L. G., sporządzonych w toku postępowania karnego skarbowego i oparcie na ich treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy dowody w postępowaniu podatkowym nie powinny być zdobywane w trybie postępowania karnego (karnego skarbowego), jeżeli nie ma obiektywnych przeszkód do ich przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza w przypadku, gdy strona zakwestionowała ww. opinie, a także zakwestionowała przeprowadzony eksperyment przeprowadzony przez Ł. W.; 12. naruszenie art. 198 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., przez brak przeprowadzenia samodzielnych oględzin i eksperymentu przez organ z udziałem strony – właściciela K. S. - celem wykazania zręcznościowego charakteru automatów, co w sposób rażący narusza prawo skarżącego do aktywnego udziału w postępowaniu; 13. dowolną ocenę protokołu eksperymentu z dnia [...] r. podpisanego przez Ł. W. — poprzez pominięcie, iż dokument ten nie jest dokumentem urzędowym - bowiem został sporządzony poza postępowaniem karnym: dokument został sporządzony niezgodnie z prawem: dokument ten nie został podpisany przez właściciela urządzeń K. S.; dokument ten nie został podpisany - parafowany na każdej stronie przez osobę obsługującą urządzenie rejestrujące, a jedynie na końcu protokołu, a tym samym nie może stanowić jedynego dowodu wydania decyzji – tak jak uczynił to organ administracji, w szczególności w sytuacji gdy nawet nie przesłuchał w charakterze świadka Ł. W.; 14. błąd w ustaleniach faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez: a) przyjęcie, że sporne automaty były automatami hazardowymi, w sytuacji gdy miały charakter zręcznościowy, b) pominięcie, iż skarżący dokonał ingerencji w automaty, przerabiając je na typowo zręcznościowe, a tym samym nie były to automaty typowe, z którymi organ ma częstszy kontakt, c) przyjęcie, iż następowały jakiekolwiek wygrane (pieniężne lub rzeczowe), w sytuacji gdy takie wygrane nie następowały i brak jest na tą okoliczność obiektywnych dowodów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z [...] r. zwrócono się do pełnomocnika skarżącego i organu odwoławczego, że sprawa rozpoznana może być wyłącznie w trybie rozprawy odmiejscowionej, chyba że któraś ze stron nie wyrazi na to zgody. Wówczas sprawa zostanie rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.). Poinformowano strony o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie oraz wniosków dowodowych. W piśmie procesowym z [...] r. organ odwoławczy wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W piśmie z [...] r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że wnosi o wyznaczenie rozprawy jawnej na odległość, lecz nie wyraził zgody na komunikację za pomocą platformy e-PUAP. Pełnomocnik strony wniósł też o przekazywanie mu korespondencji na wskazany adres mejlowy. Z uwagi, że korespondencja elektroniczna z Sądem może odbywać się wyłącznie za pośrednictwem e-PUAP pisma do pełnomocnika strony kierowane są za pośrednictwem operatora pocztowego. Wobec braku zgody wszystkich stron postępowania na przeprowadzenie rozprawy odmiejscowionej Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów, o czym zawiadomiono strony postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają ani prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który oznaczałby konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w sprawie było, czy zasadnie organ I instancji nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega m.in.: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. W art. 89 ust. 4 pkt 1 lit.a i pkt 3 u.g.h. wskazano, że wysokość kary pieniężnej wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Przypomnieć należało, że treść art. 89 u.g.h. przed dniem 1 kwietnia 2017 r. ustalała sankcje za urządzanie gier hazardowych. Z dniem 1 kwietnia 2017 r., ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw – (Dz. U. 2017 r. poz. 88), nastąpiła zmiana przepisów u.g.h, która rozszerzyła katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy oraz zmieniła wysokość kar. W niniejszej sprawie kontrolę przeprowadzono po wejściu w życie ww. przepisu, tj. [...] r. W niniejszej sprawie przedmiotowe automaty były własnością skarżącego, zatem organy uznały, że w stosunku do niego należy zastosować art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.- odpowiedzialność z tytułu uznania go za urządzającego gry hazardowego bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, tj. poza kasynem i salonem gier. Stwierdzić należało, że kary pieniężne przewidziane w art. 89 u.g.h. są karami administracyjnymi, które cechuje m.in. to, że są one nakładane niezależnie od winy podmiotu naruszającego prawo oraz jego świadomości, co do bezprawności czynu. Tylko na marginesie Sąd stwierdził, że od wielu lat obowiązuje reglamentacja działalności hazardowej i zakaz jej prowadzenia bez posiadania stosownej koncesji, a od [...] r. odpowiedzialność danej osoby za urządzanie gier hazardowych na niezarejestrowanych automatach. Skarżący w toku postępowania powoływał się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2016 r. o sygn. akt II SA/Sz 461/16 na okoliczność prawidłowości swoich działań. Wyjaśnić więc należy, że w wyroku o sygn. akt II SA/Sz 461/16 Sąd uchylił decyzję organu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach, które miało miejsce w [...] r. Sąd wskazał na wady postępowania administracyjnego i zobowiązał organ do przeprowadzania postępowania zgodnie z przepisami oraz wytycznymi Sądu. Wyrok ten został utrzymany przez wyrok NSA z dnia 10 września 2019 r. o sygn. akt II GSK 1043/17. Wydana na nowo decyzja administracyjna przez organ była przedmiotem kontroli WSA w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 27 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 850/20, oddalił skargę skarżącego. Postępowania sądowoadministracyjne o sygn. akt II SA/Sz 461/16, a następnie I SA/Sz 850/20 nie miały wpływu na niniejsze postępowanie sądowe, gdyż dotyczyły innych zdarzeń. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i uznał słuszność zajętego przez ten organ stanowiska, co do charakteru przedmiotowych automatów w świetle art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej "gry na automatach" został rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie należało podkreślić, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania administracyjnego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że ujawniono 4 automaty, lecz postępowanie administracyjne w przedmiocie kary pieniężnej dotyczyło tylko dwóch z nich. W celu ustalenia zasad działania automatów kontrolujący przeprowadził na automacie eksperyment procesowy polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nim gier, który został zarejestrowany przy pomocy urządzenia nagrywającego i opisany w protokole z przeprowadzenia czynności odtworzenia możliwości gry wraz zapisem filmowym (płyta DVD). Zdaniem Sądu, przeprowadzony w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy eksperyment procesowy był możliwym do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo instrument procesowy. Dodać przy tym należy, iż przepisy o.p. przyjmują koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 o.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 o.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Co więcej przepis art. 181 o.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym (administracyjnym) były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, np. karnym. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów procesowych. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że ww. automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności) gracza oraz umożliwiał uzyskanie wygranej pieniężnej oraz rzeczowej i zawierał się w definicji gier na automatach, określonej art. 2 ust. 3 u.g.h., a możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej (punkty) uzyskanej w poprzedniej grze zawiera się w definicji wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Z opisu przeprowadzonych na automatach eksperymentu i zapisu filmowego gier wynikało, że przeprowadzający eksperyment (a tym samym każdy gracz) nie ma żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy i nie istniał żaden element zręcznościowy. Tym samym zasadnie stwierdzono, że gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry i nie ma możliwości jej świadomego prowadzenia. Rezultat gry jest nieprzewidywalny i niezależny od woli gracza, a tym samym gry mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Rola gracza sprowadza się tylko do naciskania właściwych przycisków. W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego eksperymentu procesowego. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że kwestionowanie prawidłowości czynności przeprowadzonych w ramach postępowania karnego skarbowego podlega stosownej kontroli właściwych organów w postępowaniu karnym. Ewentualne wady tych czynności same z siebie nie są podstawą do odrzucenia ich w postępowaniu administracyjnym. Czynności te są jednym z dowodów w postępowaniu administracyjnym i podlegają ocenie łącznie z pozostałym materiałem dowodowym. Niewątpliwie funkcjonariusze przeprowadzili czynności obejmujące oględziny miejsca oraz oględziny rzeczy, co udokumentowane zostało protokołami - powołującymi w swej treści odpowiednie przepisy k.p.k., k.k. i k.k.s. - a w przypadku eksperymentu procesowego, także nagraniem wideo. Czynności te przeprowadzone zostały w trybie postępowania karnego skarbowego, bowiem przedmiotowe postępowanie toczyło się na podstawie art. 107 § 1 k.k.s., tj. w trybie postępowania karnego skarbowego. W myśl art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy k.p.k., jeżeli przepisy k.k.s. nie stanowią inaczej. Ponadto z art. 133 § 1 pkt 1 k.k.s. wynika kompetencja organu I instancji, w konsekwencji jego funkcjonariuszy, do prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 k.k.s. Podstawę prawną przeprowadzenia eksperymentu procesowego przez funkcjonariuszy organu I instancji stanowił więc przepis art. 211 k.p.k., zgodnie z którym, w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów. Eksperyment procesowy jest czynnością dowodową organów procesowych, przez co nie jest możliwe, aby czynność tę za organ procesowy przeprowadził biegły (wyrok SN z 3.10.2006 r., IV KK 209/06, OSNKW 2006/12, poz. 114). Biegły czy specjalista może jedynie w niej uczestniczyć, a nie ją prowadzić. Pozwala to ponadto odróżnić eksperyment procesowy od eksperymentu rzeczoznawczego. W zakresie różnic pomiędzy wskazanymi typami eksperymentów wypowiedział się Sąd Najwyższy (wyrok SN z 20.06.1988 r., I KR 174/88, OSNKW 1988/11–12, poz. 84), wskazując na dwa podstawowe elementy różnicujące, którymi są podmiot przeprowadzający (organ procesowy i odpowiednio biegły) oraz charakter (czynność procesowa i element składowy opiniowania). Eksperyment procesowy zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu może przyjąć postać doświadczenia lub odtworzenia. W pierwszym ze wskazanych przypadków chodzi o sprawdzenie możliwości wystąpienia określonych stanów, drugi zaś polega na sprawdzeniu, czy zdarzenie lub jego fragment mogły mieć określony przebieg. Dokumentem rejestrującym przebieg czynności eksperymentu jest protokół (art. 143 § 1 pkt 5 k.p.k.). Możliwe jest również dokonanie uzupełniającego utrwalenia tej czynności przy użyciu środków technicznych służących do rejestracji dźwięku i obrazu (por. Kodeks postępowania karnego. Komentarz aktualizowany pod red. D. Świeckiego, LEX/ el.2018 do art.211). W świetle ww. ustaw, funkcjonariusze przeprowadzający eksperyment na przedmiotowych automatach uznani zostali przez ustawodawcę na osoby uprawnione i kompetentne do ustalenia charakteru gier. Przeprowadzony eksperyment procesowy wykazał, że mogą na nich być prowadzone gry hazardowe w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, co bezsprzecznie należy uznać za udowodnioną okoliczność faktyczną, dającą podstawę do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawie kary pieniężnej. Samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych organizowania gier na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, w sytuacji gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosownym zezwoleniem, daje wystarczającą podstawę do przeprowadzenia eksperymentu, czyli do zbadania rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać ze wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14).). Wynik przeprowadzonego eksperymentu, tak jak to podkreślał organ, najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje, jak faktycznie urządzenie było wykorzystane. Wnioski wypływające z eksperymentu potwierdził w swojej opinii biegły L. G.. Prawidłowo organ wskazał, że przedłożone przez stronę opinie Z. S. powstały na zlecenie innego podmiotu w [...] r., nie mogą zatem odzwierciedlać stanu automatów dniu przeprowadzonej przez organ kontroli. Ponadto skoro opinie Z.. S. dotyczą innych automatów nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i być podstawa do kwestionowania ustaleń organu przyjętych na podstawie eksperymentu procesowego i opinii L.. G.. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że dokonał przeróbki ww. automatów na zręcznościowe nie został potwierdzona. Z art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej) wynika obowiązek organów do uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 o.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu podatkowego do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. W świetle regulacji art. 191 o.p. ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Zasada wynikająca z powołanych powyżej przepisów prawa (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05.). Jak już wyżej podkreślono, obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego nie mógł zostać uwzględniony. Dokonana przez organy ocena dowodów obejmujących eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy organu I instancji w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 o.p., a badaniem objęto wszystkie automaty. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także że skarżący był urządzającym gry na automatach. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów był, zdaniem Sądu, w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. Sąd podzielił, w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego była w pełni uzasadniona i nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziła wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykraczała, także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosiła cech dowolności. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą, o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów uwzględniało przedstawione wyżej reguły postępowania, a przy tym pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącego. W opinii Sądu, argumentacja skarżącego ograniczona została w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organy naruszyły zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybiły one zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęły organy wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organów. Organom przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organów można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie wystąpiła jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazał, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały oceny, każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich i dokonały ich analizy we wzajemnej łączności. Bezspornie rolą organów w niniejszej sprawie było wykazanie, że gry na zatrzymanych automatach były grami, o jakich mowa w u.g.h. Organ przeprowadził postępowanie gromadząc materiał dowodowy, w tym zgromadzony w toku kontroli i materiał zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. Skarżący miał też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się, co do zebranych dowodów. Zauważenia wymagało, że złożone w postępowaniu przed organem I instancji i organem II instancji wnioski dowodowe skarżącego zostały formalnie rozstrzygnięte stosownymi postanowieniami, którymi odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że okoliczności co do charakteru gier na zatrzymanych automatach stanowiły już materiał zgromadzony w toku postępowania (włączone w poczet materiału dowodowego protokół z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy organu I instancji gier). Oddalając powyższe wnioski, tak organ I instancji, jak i organ odwoławczy podał przyczyny swego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, były one trafne. Reasumując zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Postępowanie organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musiało pozostawać więc w zgodzie z oczekiwaniami skarżącego, odnośnie do rodzaju środków dowodowych. Organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornym urządzeniu, okoliczności urządzania gier bez koncesji, bez zezwolenia, a także tego, że skarżący był urządzającym gry. Sąd podzielił zatem ustalenia faktyczne poczynione przez organy i przyjął je za własne. Mając na powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) skargę oddalił. Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl