II FSK 401/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/21 w sprawie ze skargi D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D. sp.k. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił tę interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i zasądził na jej rzecz od organu koszty postępowania. Spółka zaskarżyła interpretację wyłącznie w części, w jakiej uznano jej stanowisko za nieprawidłowe. Wyrok sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem oraz inne powołane niżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2.1. Powyższy wyrok zaskarżył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w części, w jakiej sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę. Zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm, dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez uznanie, że koszty nabycia usług IT w części dotyczącej prawa do oprogramowania, przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi (hosting) nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zakres nabywanych usług mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i tym samym wartość wskazanych usług IT nie podlega, po przekroczeniu ustawowego limitu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zaś w klasyfikacji danej usługi niematerialnej (czynności) na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie decyduje grupowanie statystyczne PKWiU oraz wskazane usługi IT stanowią jedną kompleksową usługę, z której nie można wydzielać poszczególnych elementów, podczas gdy zasadne jest uznanie, że wskazane usługi IT, które nie stanowią łącznie jednej kompleksowej usługi, a ustalone pomocniczo zgodnie z klasyfikacją statystyczną PKWiU w zakresie dotyczącym prawa do oprogramowania, przetwarzania danych oraz zarządzania stronami internetowymi, powinny podlegać limitowaniu i ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt. 1 i art. 15 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2, art. 169 § 1, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez niezasadne uchylenie w części zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania odnoszące się do wyrażenia stanowiska w zakresie dotyczącym licencji na oprogramowanie oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wskazanym przez stronę wskazaniu symboli nomenklatury PKWiU dla nabywanych usług IT i dokonanie w praktyce oceny, czy poszczególne pozycje klasyfikacyjne PKWIU, do których opisane przez skarżącą usługi zostały zakwalifikowane, należy objąć ograniczeniem a także sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę pogłębiania zaufania organów podatkowych ze względu na brak wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska oraz staranności działania, podczas gdy organ dokonał w powyższym zakresie wyjaśnień, również z udziałem skarżącej, umożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej i w rezultacie wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą, w jakiej części stanowisko spółki jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, w którym wskazał stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przyczyny, dla których z opisanych usług przypisał cechy kwalifikujące je do katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.d.o.p., czym wbrew twierdzeniom sądu wypełnił obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, przy jednoczesnym słusznym przyjęciu - nieakceptowanym przez sąd, iż klasyfikacja PKWiU winna stanowić element stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skardze kasacyjnej wniósł w związku z tym o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 2) zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie wniosła także w terminie wskazanym w art.182 § 2 p.p.s.a. o przeprowadzenie rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada bowiem prawu. 3.1. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd.2 p.p.s.a. 3.2. Zwrócić należy uwagę, co jednoznacznie wynika ze skargi (k.7 akt sądowych) i uzasadnienia zaskarżonego wyroku (k.103 akt sądowych), że strona skarżąca zaskarżyła interpretację wyłącznie w części, w jakiej jej stanowisko uznano za nieprawidłowe. Sąd uwzględnił ją w całości, opisując jedynie w sentencji, czego ta część dotyczyła, nie oddalił jej w żadnej części. Opisana w skardze kasacyjnej część wyroku, którą obecnie skarży kasacyjnie organ, to w istocie całe rozstrzygnięcie (punkt drugi dotyczył rozstrzygnięcia o kosztach postępowania). 3.3. Skarżący kasacyjnie organ oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Co do zasady wymaga to odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych. W tym przypadku jednak ocena tych zarzutów wymaga częściowo wspólnego ich rozpoznania z zarzutami naruszenia prawa materialnego. 3.4. Funkcją indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest m.in. zwiększenie poczucia bezpieczeństwa prawnego, istotne zwłaszcza w odniesieniu do tych sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego, a ustawodawca używa w przepisach pojęć nieostrych, niezdefiniowanych w ustawie podatkowej. Wydanie interpretacji nie oznacza, że podatnik musi się do niej zastosować, ale w przypadku, gdy tak uczyni, przysługuje mu ochrona, o której mowa w art.14k i 14m o.p. Ochrona ta przysługuje wówczas, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku są tożsame z rzeczywistym stanem faktycznym. Istotne jest zatem wyczerpujące przedstawienie tych okoliczności we wniosku (art.14b § 3 o.p.). Organ interpretujący związany jest opisem stanu faktycznego/zdarzenia faktycznego. Obowiązkiem wnioskodawcy jest też przedstawienie własnego stanowiska w sprawie (art.14b § 3 o.p.). Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, organ powinien zatem odnieść się do jego prawidłowości w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wynik tej oceny przedstawić w uzasadnieniu interpretacji (gdy stanowisko uznaje za nieprawidłowe), przy czym ocena ta powinna odnosić się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (art.14c § 2 o.p.), a nie do abstrakcyjnego, niepokrywającego się z treścią wniosku bądź wnioskiem tym nieobjętego oraz do stanowiska wnioskodawcy. 3.5. Art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). W uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878) wskazano jako powód wprowadzenia limitowania wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, potrzebą zapobiegania agresywnej optymalizacji podatkowej. Ograniczenie to bowiem dotyczy tylko umów, wymienionych w art.15e ust.1 u.p.d.o.p. oraz nie dotyczy m.in. kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art.15e ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art.15e ust. 11 u.p.d.o.p.). Znaczenie normy prawnej art.15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być ustalanie z pominięciem celu jej ustanowienia. 3.6. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, której przepis podlegał interpretacji, nie wiąże limitowania kosztów uzyskania przychodów z usługami przypisanymi do określonej pozycji w PKWiU. Jeżeli ustawodawca za prawnie znaczące uznaje przypisanie dla celów tego podatku określonego wyrobu lub usługi do wskazanej klasyfikacji statystycznej, wyraźnie na to wskazuje. Przykładowo takie odwołanie zawarto w art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. W przypadku limitowanych kosztów uzyskania przychodów ustawodawca w art. 15e § 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczył się do opisu wydatków, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podlega ograniczeniu, nie wskazując ich pozycji w PKWiU. Organ powinien zatem oceniać rzeczywisty zakres i charakter danej usługi, a nie opis usługi, zaliczanej do danego grupowania (pozycji) PKWiU, i to także wówczas, gdy zainteresowany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podejmie próbę przypisania danej usługi do określonej pozycji w PKWiU (por. W. Majkowski, K. Kleszczewski, M. Nurzyński, Limitowanie kosztów usług niematerialnych – podsumowanie wykładni i praktyki stosowania przepisów po dwóch latach ich obowiązywania, Przegląd Podatkowy nr 4 z 2020 r., s. 44, por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2020 r., II FSK 2566/19, z 9 grudnia 2021 r., II FSK 1141/21, z 4 sierpnia 2021 r., II FSK 3007/20, z 21 kwietnia 2021 r., II FSK 3008/20). Słusznie zatem sąd meriti przyjął, że wzywając spółkę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o informację o przyporządkowaniu konkretnych, opisanych we wniosku czynności do klasyfikacji PKWiU organ interpretacyjny naruszył art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. Informacje te nie stanowiły bowiem koniecznego elementu zdarzenia przyszłego i nie były niezbędne do wydania interpretacji. Skarżący kasacyjnie organ wyraził pogląd, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku wymagało wskazania symboli PKWiU dla opisanych przez stronę usług, mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wskazanie symboli PKWiU było, jak uważa organ, zasadne w celu precyzyjnego ustalenia rzeczywistego charakteru wymienionych usług i wyjaśnienia wątpliwości powstałych przy ich prawidłowym kwalifikowaniu pod kątem stosowania ograniczeń z art. 15e ust. pkt 1 u.p.d.o.p. (s. 16 skargi kasacyjnej). Przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie tego zarzutu orzeczenia sądów administracyjnych w części odnoszą się do innych stanów faktycznych i prawnych, a częściowo wyrażone w nich poglądy nie odpowiadają utrwalonej już w tym zakresie linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspartej tożsamą jak w niniejszym wyroku argumentacją. Nie budzi wątpliwości, że jeżeli w danej sprawie wnioskodawca uczyni klasyfikację PKWiU elementem stanu faktycznego, nie wyrażając odnośnie do niej swoich wątpliwości prawnych, a jednocześnie klasyfikacja PKWiU stanowi część normy prawa podatkowego, to ta część normy prawa podatkowego (klasyfikacja PKWiU) nie powinna być przedmiotem oceny organu wydającego interpretację indywidualną. Innymi słowy, od wnioskodawcy formułującego wniosek zależy jaką rolę przypisze klasyfikacji PKWiU: czy rolę tylko okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy jednak rolę wymagającą także przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19). W tej sprawie, pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania, na wezwanie organu, skarżący przyporządkował usługi, opisane we wniosku, do konkretnych symboli PKWiU. Jednakże, jak wskazano wyżej, klasyfikacja ta nie stanowi w tym przypadku elementu podatkowej normy prawnej. Nawet jeżeli wnioskodawca symbole podał, i tak dla organu istotne z punktu widzenia zastosowania art.15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinny być opisy usług, a nie symbol PKWiU, do którego na jego żądanie przypisał go wnioskodawca. Spółka opisała, na czym konkretnie polegała każda z czynności, jakie świadczyć miał na jej rzecz usługodawca, nie ograniczając się do wskazania jej nazwy. Nie można zatem, uznać, że podanie symbolu PKWiU było niezbędne dla oceny, czy usługa ta jest jedną z usług wymienionych w art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tymczasem, jak trafnie uznał sąd meriti, organ w istocie oceniał, czy ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. podlegały należności za usługi objęte określonym symbolem PKWiU , a nie, czy ograniczeniom podlegały należności za usługi opisane we wniosku poprzez wskazanie czynności, które się na nie składały. Świadczą o tym przykładowo choćby wywody zawarte na s.18 interpretacji ("Odnosząc się natomiast do pozostałych wymienionych przez Wnioskodawcę Usług wsparcia IT, tj. Usług zarządzania stronami internetowymi (hosting PKWiU: 63.11.12.0), Usług przetwarzania danych (PKWiU: 63.11.11.0), na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć pojęcia "zarządzanie siecią", "zarządzanie systemami informatycznymi", "usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)"). Nie potraktował zatem PKWiU pomocniczo, ale jako podstawę oceny stanowiska skarżącej. 3.7. Zasadnie także sąd meriti uznał, że organ wydał interpretację także w zakresie kosztów związanych z licencją na programy komputerowe w sytuacji, gdy strona nie wyjaśniła w dostateczny sposób, czy także w tym zakresie domaga się wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji dokładnie opisał w uzasadnieniu zarówno wniosek, jak i odpowiedź na wezwanie wystosowane na podstawie art.169 § 1 o.p. w zw. z art.14h o.p. dotyczące tej kwestii, porównał je także ze stanowiskiem zajętym przez skarżącą spółkę w skardze do sądu. Jego rozumowaniu, wskazującemu na niedostateczne wyjaśnienie tej kwestii nie można zarzucić braku logiki czy też pominięcia niektórych oświadczeń stron. Słusznie też zauważył, że organ interpretacyjny nie powinien wypowiadać się w kwestii, której wyjaśnienia wnioskodawca nie domagał się w procedurze interpretacyjnej. Wniosek taki wynika bowiem z art. 14b § 3 i art.14c § 1 o.p. Skoro we wniosku zainteresowany ma wskazać własne stanowisko, a interpretacja ma zawierać ocenę tego stanowiska, to oczywistym jest, że organ powinien wypowiedzieć się wyłącznie co do tych kwestii, co do których wcześniej wypowiedział się wnioskodawca. W złożonym przez stronę skarżącą wniosku z 30 grudnia 2020 r. strona nie zajęła stanowiska co do limitowania kosztów licencji na podstawie art.15e u.p.d.o.p., w końcowej części stanowiska jednoznacznie przywołała wyłącznie art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. (s. 10 wniosku). Objęciu wnioskiem o wydanie interpretacji kosztów licencji przeczy także pismo uzupełniające wniosek. Słusznie jednak sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skoro skarżąca traktowała usługę jako świadczenie złożone, to odpowiedź na wezwanie nie precyzowała dostatecznie tej kwestii i nie upoważniała organu, bez dodatkowego wyjaśnienia, do wydania interpretacji w zakresie limitowania kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków związanych w udzieloną jej licencją końcowego użytkownika. 3.8. Wezwanie strony w trybie art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. do podania symboli PKWiU oraz wyrażenie poglądu co do limitowania kosztów uzyskania przychód w zakresie licencji końcowego użytkownika bez dostatecznego wyjaśnienia tej kwestii i bez stanowiska strony skarżącej w tym zakresie, naruszało art.120 i art.121 § 1 o.p. 3.9. Ocena zarzutów procesowych rzutuje także na ocenę zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak wykazano wyżej, przepis nie odwołuje się do PKWiU, a tym samym nie ma racji organ, że stanowi ona część normy podatkowej (art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Sąd pierwszej instancji zasadnie ponadto przyjął, że wykładnia pojęć z art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinna przede wszystkim opierać się na znaczeniu tych pojęć w języku potocznym. Zwrócił uwagę, że organ "uzupełnił" potoczne znaczenie tych pojęć o składowe charakterystyczne dla dziedzin specjalistycznych, nietypowych i nieobjętych potocznym rozumieniem terminu ( odwołał się przykładowo do pojęć używanych w nauce administracji – s.15 interpretacji). Gdyby ustawodawca chciał nadać użytym przez niego zwrotom szczególne, szersze znaczenie, to, stosownie do nakazu dostatecznej określoności przepisów podatkowych, wynikającej z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, powinien to uczynić poprzez zawarcie w przepisie legalnej definicji tych pojęć, czego nie uczynił. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji uznał, że odkodowanie znaczenia normy prawnej powinno się ograniczyć w przypadku wykładni językowej do potocznego znaczenia użytych w nim słów, w powiązaniu opisem czynności, które się składają na usługę. 3.10. Rację ma jednak skarżący kasacyjnie organ, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem "usługi kompleksowej". Zasadnie także zwraca uwagę na niekonsekwencję sądu pierwszej instancji, który nakazując organowi przyjęcie, że w sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą IT jednolicie traktowaną z punktów widzenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jednocześnie zastrzegł, że nie dotyczy to opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania zwartości niematerialnych i prawnych. Sprzeczność tę potwierdza także inny fragment uzasadnienia orzeczenia, odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania, w którym sąd a quo stwierdził, że: "w ramach opisu poszczególnych usług (składających się na Usługę IT) Wnioskodawca wskazał, że obejmują one dostęp do "rozwiązań A." (lit. a), ,do pakietu narzędzi M., [...](aplikacja do pracy grupowej" (lit. q), "do systemu [...] " (lit. w) itd. - co oznacza, że nie wiadomo jaka jest relacja pomiędzy zapewnieniem dostępu jako takim a udzieleniem licencji. Jednocześnie z wniosku wynika tylko tyle, że usługodawca udziela licencji "zgodnie z treścią Umowy". Zaznaczyć w tym miejscu również należy, że skarżąca nie wskazała we wniosku co się składa na wydatki na nabycie usług IT, czy nabycie kompleksowej usługi IT (we wniosku te pojęcia pojawiają się zamiennie)" (k.106 akt sądowych).Sąd nie wyjaśnił przy tym, dlaczego wyłączył z usługi kompleksowej właśnie udzielenie licencji użytkownika końcowego. Tymczasem nawet korzystając z dorobku orzeczniczego w przedmiocie podatku od wartości dodanej (od towarów i usług) trudno uznać opisane przez skarżącą usługi IT za jedną usługę kompleksową. Warunkiem uznania transakcji składającej się z wielu elementów, czyli z zespołu usług, bądź z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług za jedno świadczenie jest to, że jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia są zaś uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Ich wykonywanie w zasadzie nie jest konieczne. W takiej sytuacji należy ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy (wiodący), a które jedynie pomocniczy. By zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji - tę czynność uznać za świadczenie główne (por. wyrok ETS z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 [...] EU:C:1999:93). Czynności mogą być również być uznane za jedną transakcję, jeżeli wszystkie elementy, które się na nią składają, są konieczne (niezbędne), gdy poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 [...] - Szwecja) - [...] , EU:C:2007:195). Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że opisane w nim czynności miały charakter świadczenia złożonego, nawet gdyby przyjąć, że takie pojęcie dotyczy również czynności, których skutki są oceniane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w tym przypadku spór w istocie nie dotyczy tego, czy opisane we wniosku usługi stanowią jedną, kompleksową usługę czy też jest to kilka usług. Istotą sporu jest kwestia, czy usługi te zaliczyć można do usług wymienionych w art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub podobnych do nich. Sąd meriti słusznie wywiódł, odwołując się m.in. do poglądów wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lipca 2020 r., III SA/Wa 1140/19, że spornych usługi IT nie sposób uznać za administrowanie, zarządzanie, doradzanie. Oddając skargę kasacyjną od powołanego wyroku WSA, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że "usługi zarządzania siecią i platformą informatyczną są usługami informatycznymi i przez to nie mogą być traktowane jako usługi zarządcze lub doradcze. Pomimo, że kody PKWiU opisujące usługi firewall oraz usługi zarządzania platformą informatyczną zawierają w swojej nazwie "zarządzanie", to usługi oznaczone tymi kodami nie powinny być jednak automatycznie traktowane jako usługi zarządzania, o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p. Poza sporem jest, że ustawa nie definiuje na potrzeby art. 15e ust. 1 pojęcia "zarządzanie" ani "doradztwo", należy odwoływać się do potocznego, językowego rozumienia tych pojęć, a nie do definicji znajdujących się w podręcznikach z zakresu nauki administracji. "Zarządzać" oznacza więc "wydać polecenie", sprawować nad czymś zarząd" (internetowy słownik języka polskiego, PWN). Synonimem tego pojęcia jest też wyraz "kierować", "podejmować strategiczne decyzje". Analogicznie - "doradztwo" to "udzielać fachowych porad". Usługa informatyczna, która jak Spółka informowała we wniosku – polegała na dokonaniu zwykłych czynności technicznych i nie ma w sobie niczego z zakresu zarządzania. Sąd nie dostrzega w zakresie Usług Informatycznych także wyraźnych elementów udzielania porad. Nie sposób więc przyjąć, by usługi te można było określić jako usługi doradztwa lub podobne. Usługi te mogą w sobie oczywiście zawierać pewne elementy doradztwa czy zarządzania, jednak nie jest to ich głównym, przeważającym celem. Tym samym, wykładnia art. 15e u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organ, jest w tym zakresie, w sposób nieuprawniony rozszerzająca. Zasadnie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że usługi informatyczne trudno utożsamiać z usługami zarządzania z uwagi na brak tożsamych cech." (wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., II FSK 2709/20). Podobnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2021 r., II FSK 1141/21. Sąd orzekający w tej sprawie poglądy te w pełni podziela. Jeżeli i pozostałe usługi IT (przetwarzania danych i hostingu), co do których organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, nie mieszczą się w katalogu usług z art.15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., to kwestia kompleksowości bądź jednostkowego charakteru usług nie ma w tym momencie znaczenia dla wyniku sprawy. 3.11. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, mimo bowiem częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Jerzy Płusa Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka