I FSK 218/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] Ltd. w S. (poprzednio B. [...] Ltd. w S.) oraz B. [...] S.A. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 441/20 w sprawie ze skargi B. [...] Ltd. w S. oraz B. [...] S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia należnej kwoty podatku od towarów i usług od towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego uzupełniającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] Ltd. w S. (poprzednio B. [...] Ltd. w S.) oraz B. [...] S.A. w A. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 441/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. [...] Ltd (obecnie B. [...] Ltd) w S. i C. [...] S.A. (dalej "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 26 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia należnej kwoty podatku od towarów i usług od towaru w postaci folii tytoniowej dopuszczonego do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego uzupełniającego. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowa decyzja organu odwoławczego była konsekwencją wydania przez ten sam organ w równolegle prowadzonej sprawie ostatecznej decyzji z 26 lutego 2020 r. określającej właściwą stawkę celną i kwotę długu celnego od towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie dokonanego zgłoszenia celnego. Jeśli zaś kwota długu celnego została określona ostateczną decyzją organu celnego, to decyzja ta wiązała organ podatkowy w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zauważył również, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczą w zasadzie wyłącznie postępowania zakończonego ostateczną decyzją celną, a wyrokiem z 30 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 442/20, Sąd ten oddalił skargę na decyzję celną stanowiącą podstawą do wydania zaskarżonej decyzji podatkowej, w związku z czym w zakresie zarzutów skargi dotyczących prawa celnego odesłał do uzasadnienia ww. wyroku. Nie znaleziono również podstaw do uwzględnienia wniosków Skarżącej o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w rozpoznawanej sprawie do czasu rozstrzygnięcia skargi na decyzję w sprawie celnej. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", tj.: a) art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że kwota VAT z tytułu importu wykazana w zgłoszeniu celnym została określona nieprawidłowo w sytuacji, w której kwota ta została określona przez Skarżącą zgodnie z przepisami; naruszenie ww. przepisów ustawy o VAT wynika wprost z naruszenia następujących przepisów prawa celnego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 5 września 2019 r. nr [...]: – art. 86 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE L z 2013 r. Nr 269, s. 1), dalej "UKC", poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie, oraz art. 85 ust. 1 UKC poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu wbrew wnioskowi Skarżącej o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC, wyrażonemu w zgłoszeniu celnym; – art. 176 ust. 1 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L z 2015 r. Nr 343, s. 1), dalej "rozporządzenie delegowane, w zw. z art. 86 ust. 3 UKC, poprzez ich (1) błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepisy te warunkują zastosowanie metody obliczenia należności celnych określonej w art. 86 ust. 3 UKC, i w rezultacie (2) niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów w odniesieniu do Skarżącej, w sytuacji gdy są to przepisy regulujące stosowanie (w tym zakończenie) procedury uszlachetniania czynnego, podczas gdy Skarżąca nie była uczestnikiem tej procedury. b) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu: – art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 168 § 1, art. 190 zdanie pierwsze oraz w zw. z art. 141 § 4 i co za tym idzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie, polegające na odmowie zawieszenia postępowania w sprawie, a co za tym idzie przedwczesnym rozpoznaniu sprawy pomimo faktu, że zaskarżona do WSA decyzja organu odwoławczego nie była prawomocna ani ostateczna, ponieważ jej byt prawny uzależniony jest od decyzji organu odwoławczego z 26 lutego 2020 r. nr [...], od której została wniesiona skarga do WSA, a od wyroku WSA w sprawie I SA/Bk 442/20, oddalającego skargę na powołaną decyzję, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego; – art. 141 § 4 i co za tym idzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i P.p.s.a., a także w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Skarżącą w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ w decyzji ww. przepisów Ordynacji podatkowej, polegających na: (1) pominięciu treści dowodu urzędowego w prowadzonym postępowaniu, tj. oryginalnego dokumentu INF-1, potwierdzonego przez francuskie organy celne, pomimo braku jego weryfikacji; (2) niewłaściwej ocenie innych dowodów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności dokumentu "customs report" i jego powiązania z dokumentem INF-1 oraz zgłoszeniem tranzytowym MRN; (3) stwierdzeniu, że do momentu wdrożenia systemów elektronicznych, o których mowa w załączniku do decyzji wykonawczej 2014/255/U, nie istnieje procedura weryfikacji dokumentów INF-1, wbrew oczywistej treści przepisów przejściowych, tj. w szczególności art. 23 oraz Sekcji B Dodatku do Załącznika 13 do Rozporządzenia Delegowanego Komisji UE nr 2016/34U, dalej "uzupełniające rozporządzenie delegowane"; (4) braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności rezygnacji z weryfikacji dokumentu INF-1, a tym samym prawidłowości danych dostarczonych przez Skarżącą do zgłoszenia celnego, prowadzącego do podjęcia rozstrzygnięcia, które narusza zasadę in dubio pro tributario, wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 438, ze zm.), dalej "Konstytucja RP"; – art. 153 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu w wyroku I SA/Bk 442/20, a w konsekwencji również w zaskarżonym wyroku oceny prawnej wyrażonej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 709/20 oraz I GSK 726/20, w których Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 624/19 oraz I SA/Bk 623/19, zapadłe w analogicznych sprawach, uznając, że podstawy skarg kasacyjnych w tych sprawach były oczywiście usprawiedliwione, a także nieuwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku dotyczących analogicznych spraw celnych, tj. w wyrokach z 17 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 252 i I SA/Bk 268/19, a także w wyroku z 4 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 317/19, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w całkowicie odmienny sposób, niż w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 442/20, ocenił prawidłowość i kompletność postępowania przeprowadzonego przez organy celne obydwu instancji. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Trzeba podkreślić specyfikę niniejszej sprawy. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja odnosząca się do opodatkowania podatkiem od towarów i usług importu towarów na terytorium kraju. Spór dotyczył podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 30b ust. 1 zdanie 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Sprawa dotycząca weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego prowadzona była w odrębnym postępowaniu, które zakończyło się ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 lutego 2020 r., nr [...]. Tenże akt administracyjny uprawomocnił się, albowiem wyrokiem z 30 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 442/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na powyższą decyzję, a następnie wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r., sygn.. akt I GSK 88/21, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną na wyżej wskazane orzeczenia. Tym samym prawomocnym wyrokiem przesądzono, że przyjęty ostateczną decyzją celną dług celny jest prawidłowy i zgodny z prawem. Rozstrzygnięcie dotyczące decyzji celnej jest wiążące dla organów podatkowych określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie związany jest zaś na podstawie art. 170 P.p.s.a. prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021 r., sygn.. akt I GSK 88/21. Mając na względzie powyższe podkreślić należy, że nie mogły podlegać merytorycznemu rozpoznaniu te zarzuty, które nie dotyczyły bezpośrednio kwestii wymiaru podatku od towarów i usług, będącego w takim przypadku jedynie pochodną ustaleń poczynionych w odrębnym i zakończonym ostatecznie postępowaniu administracyjnym w przedmiocie prawidłowego wymiaru należności celnych. W przypadku gdy wymiar cła został - w oparciu o skorygowaną wartość celną towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06; z 10 października 2017 r., I FSK 319/16). Jeżeli więc wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. W konsekwencji jako bezzasadne należy uznać zarzuty wywiedzione w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wobec treści wyżej wskazanego prawomocnego wyroku nie mogą być przedmiotem kontroli instancyjnej zarzucane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego dotyczące określenia wartości celnej towaru. 4.3. Natomiast należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że wadliwą decyzją procesową sądu pierwszej instancji była odmowa zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Jak wyżej wskazano, wynik niniejszego postępowania uzależniony jest od rozstrzygnięcia w sprawie celnej, które stanowi prejudykat dla rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług od importu towarów. Zatem uzasadnionym ze względów prakseologicznych byłoby zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy celnej. Pomimo tych uwag zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 168 § 1, art. 190 zdanie pierwsze oraz w zw. z art. 141 § 4 i co za tym idzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. nie może odnieść zamierzonego skutku, albowiem nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy, a to z uwagi na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 88/21. 4.4. Kolejny zarzut procesowy, podniesiony w skardze kasacyjnej, a dotyczący wadliwości postępowania dowodowego jest także bezzasadny. Nie doszło bowiem do naruszenia art. 141 § 4 i co za tym idzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i P.p.s.a., a także w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 O.p. Tak jak wskazano w punkcie 4.2. niniejszego uzasadnienia w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług nie można przeprowadzać i nie prowadzono postępowania dowodowego w zakresie wartości celnej. Stąd też kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie można skutecznie zarzucać braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie pominięcia treści wskazanych dowodów, czy też ich wadliwej oceny. 4.5. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybienie temu przepisowi polegało na nieuwzględnieniu w wyroku I SA/Bk 442/20, a w konsekwencji również w zaskarżonym wyroku oceny prawnej wyrażonej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 709/20 oraz I GSK 726/20, w których Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 624/19 oraz I SA/Bk 623/19, zapadłe w analogicznych sprawach, uznając, że podstawy skarg kasacyjnych w tych sprawach były oczywiście usprawiedliwione, a także nieuwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku dotyczących analogicznych spraw celnych, tj. w wyrokach z 17 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 252 i I SA/Bk 268/19, a także w wyroku z 4 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 317/19, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w całkowicie odmienny sposób, niż w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 442/20, ocenił prawidłowość i kompletność postępowania przeprowadzonego przez organy celne obydwu instancji. Trzeba bowiem podkreślić, że związanie oceną prawną, przewidziane w art. 153 P.p.s.a. zawężone jest podmiotowo do organów, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądów, które w przyszłości będą rozpoznawały ponownie tą sprawę. Ocena prawna zawarta w art. 153 P.p.s.a. nie wiąże zaś innych sądów administracyjnych, które orzekają w podobnych lub nawet analogicznych sprawach. Wprawdzie zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jednakże sąd administracyjny w niniejszej sprawie jest związany przede wszystkim prawomocnym wyrokiem odnoszącym się do tego samego zgłoszenia celnego w oparciu o które następuje określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Związanie to bowiem wynika wprost z prawa materialnego, a mianowicie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT. 4.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak