I FSK 726/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 465/21 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2018 r. oraz za poszczególne miesiące od maja 2018 r. do grudnia 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika tych zobowiązań 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Bd 465/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. W. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Organ) z 7 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2018 r. oraz za poszczególne miesiące od maja 2018 r. do grudnia 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika tych zobowiązań. 2. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu o naruszeniu art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 dalej: O.p.) w kontekście obowiązku organu odwoławczego przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia takiego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję, co wskazuje na nierozpoznanie istoty sprawy, a ponadto nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się WSA podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwalała na kontrolę instancyjną orzeczenia; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. oraz art. 197 O.p. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję Organu, ponieważ nie dostrzegł naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj, okoliczności, że Organ nie przeprowadził na żądanie strony ani z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (w szczególności dowodu z dokumentacji załączonej do pisma z 8 marca 2021 r.) ani nie zlecił przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję, a także nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego rewidenta, co spowodowało, że Organ nie oparł decyzji na całym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i uchybił zasadzie dwuinstancyjności, a w konsekwencji oparł rozstrzygnięcie na błędnie ustalonym stanie faktycznym; c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i 4 O.p. przez nieuwzględnienie przez WSA naruszenia przepisów o zabezpieczeniu, gdy w rzeczywistości organ podatkowy dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika należnych od niego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w nieprawidłowej wysokości, gdyż kwoty te są zawyżone i nie odpowiadają swą wysokością przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego, przez co bezpodstawnie obciążają majątek Skarżącego. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie Skarżący wniósł na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów dla wykazania, że Organ dowolnie ustalił przybliżoną wartość zobowiązania podatkowego, co spowodowało nadmierne ograniczenie praw majątkowych Skarżącego; szacunkowa kwota zobowiązania podatkowego powinna zostać ustalona w wysokości niższej niż przyjęta. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Skarżący w skardze kasacyjnej kwestionował ocenę Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla zastosowania instytucji zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i 4 O.p. 6. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 33 § 1 oraz art. 33 § 4 O.p., przez akceptację ich zastosowania przez WSA, pomimo braku zaistnienia przesłanek wskazanych w tych przepisach. 7. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zdanie pierwsze "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przepis ten daje możliwość organowi podatkowemu zabezpieczenia w drodze decyzji wykonania zobowiązania podatkowego w oparciu o nieostro zarysowaną przesłankę istnienia "uzasadnionej obawy". W wyroku NSA z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14, wskazano, że ww. przesłanka "nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W przepisie tym ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji, tj. "w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Z art. 33 § 4 O.p. wynika, że przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych organ określa na podstawie posiadanych danych co do podstawy opodatkowania. "Posiadane dane" to wszelkie informacje wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, jakimi organ dysponuje w momencie dokonania zabezpieczenia, a więc z natury rzeczy nie pretendujące do miana ustaleń kompletnych, równoznacznych tym, jakie wynikają z pełnego materiału dowodowego, którego ocena następuje w decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 8. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia mieści się w zakresie uznania organów, które przy zaistnieniu ustawowych przesłanek zabezpieczenia decydują, czy należy zastosować zabezpieczenie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że sama "uzasadniona obawa", o której mowa w art. 33 O.p. musi być wykazana. Nie chodzi jednak o udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona, lecz wykazanie, że organ miał podstawy, by żywić taką uzasadnioną obawę (vide np. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15). 9. Argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się na wykazaniu, że przyszłe, przewidywane zobowiązania Skarżącego będą miały niższą wysokość, co prawidłowo ustalone mogłoby podważyć celowość zabezpieczenia w ogóle. Skarżący zarzucił, że "organ podatkowy nie może w sposób dowolny, wbrew materiałom zebranym w aktach sprawy, ustalać przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w szczególności jeżeli chodzi o różnicę pomiędzy kwotą 351374 zł a kwotą należną za lata 2018-2019, która to kwota byłaby ustalona bez uchybień wskazanych powyżej. Byłaby ona znacznie niższa, a zatem i relacja tej kwoty do szacunkowej wartości majątku [...] nie wskazywałaby na dużą różnicę w ich wysokościach, przez co zabezpieczenie stałoby się zbędne." Wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego zmierzały do wykazania, że postępowanie dowodowe na okoliczność określenia wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych było wadliwe, bo niepełne. Nie przeprowadzono bowiem dowodu z dokumentów stanowiących wyliczenie, w jakim zakresie sprzedawany towar należał nie do Skarżącego, lecz był własnością M. H.. 10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy na okoliczność określenia wartości przewidywanych zobowiązań podatkowych. Zasadnie przy tym wskazano, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w celu dokonania zabezpieczenia dokonywane jest w pewnym uproszczeniu, na podstawie stwierdzonych na danym etapie nieprawidłowości wynikających z dokumentacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu była treść protokołu kontroli prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej pod firmą A.. Z przedłożonej do kontroli ewidencji podatkowej Skarżącego taka sprzedaż (tj. cudza) nie wynikała. 11. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej na tym aspekcie postępowania się koncentrują, wskazując, że ustalona wartość sprzedaży nie dotyczyła tylko sprzedaży Skarżącego, lecz również M. H. i w tym zakresie postępowanie dowodowe powinno zostać uzupełnione przez oferowane dowody z dokumentów i ewentualnie biegłego. W odpowiedzi na tę argumentację skargi Sąd pierwszej instancji wskazał chronologię zdarzeń, z których wynikało, że taki argument nie pojawił się na etapie kontroli podatkowej, lecz został podniesiony po jej zakończeniu i doręczeniu podatnikowi protokołu kontroli podatkowej. Na potrzeby postępowania o zabezpieczenie nie prowadzi się postępowania w takim zakresie, w jakim czynione jest to w postępowaniu wymiarowym, w którym muszą zostać ocenione zarzuty Skarżącego, że ustalone wartości nie dotyczyły wyłącznie jego działalności. Niemniej uchybieniem jest już brak możliwości dokonania podnoszonego rozróżnienia (sprzedaż Skarżącego i sprzedaż p. H.) w ramach kontroli działalności Skarżącego. Oferowane przez Skarżącego wyliczenia będą mogły zostać uwzględnione dopiero po wykazaniu, że nie powstały na potrzeby niniejszego postępowania. Taki zakres ustaleń wykracza poza ustalenia dokonywane na potrzeby postępowania zabezpieczającego. 12. W efekcie zarzuty skargi kasacyjnej, że w sprawie nie przeprowadzono prawidłowego postępowania dowodowego (art. 187 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 197 O.p. w powiązaniu z art. 229 O.p.), czego nie dostrzegł w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, naruszając art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za niezasadne. Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi, także w zakresie braku uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie. Skarżący zarzucając naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiazaniu z art. 229 O.p. w istocie polemizuje ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji podkreślając, że materiałem dowodowym będącym podstawą do wydania decyzji zabezpieczającej były dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej oraz, że "jak wynika z protokołu kontroli podatkowej, w toku postępowania kontrolnego skarżący był wielokrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień oraz dokumentów rozliczeniowych, w tym: spisu towarów handlowych, zestawienia transakcji sprzedaży towarów dokonywanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl, wyciągów bankowych, paragonów fiskalnych itp., których jak podał organ kontrolujący, skarżący nie przedłożył do dnia zakończenia kontroli" wyjaśnił brak przesłanek do uzupełniania postępowania. 13. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów co do prawidłowości oceny płynności finansowej Skarżącego wskazując na znaczny spadek dochodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co szczegółowo omówił. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów podważających te ustalenia, stąd stanowisko zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie było przedmiotem oceny przez Sąd kasacyjny. 14. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Skarżącego o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentów albowiem na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego byłoby to równoznaczne z prowadzeniem postępowania dowodowego zmierzającego do uzupełnienia ustaleń faktycznych, czego procedura nie przewiduje. 15. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w uznaniu niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018 poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Roman Wiatrowski Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska