I SA/Bd 714/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. K. i J. K. na decyzję Inne z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...]. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...]. w sprawie wymiaru dla M. K. i J. K. ("Skarżący", "Strona") podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieni organ przywołał m.in. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.o.p.o.l."). Wskazał, że Rada Gminy Dobre Uchwałą z dnia 3 grudnia 2020 r. Nr XVII/219/2020 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku (Dz. Urz. Woj. Kuj. Pomorskiego z 2020 r., poz. 6298) określiła m.in.: - stawkę podatku od nieruchomości dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – w kwocie 23,19 zł, od 1m2 powierzchni użytkowej (§ 1 pkt 1 ppkt 2 uchwały), - stawkę podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - w kwocie 0,99 zł, od lm.kw. powierzchni (§ 1 pkt 3 uchwały). Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Na podstawie powyższych przepisów organ ustalił podatnikom - właścicielom nieruchomości - wymiar podatku od nieruchomości na 2021 r. od gruntów i budynków położonych przy ul. [...] w miejscowości D. o powierzchni [...] m.kw. (grunt) oraz [...] m.kw. pow. użytkowej (budynki). Zastosowano stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powierzchnia gruntów została ustalona na podstawie ewidencji gruntów. Powierzchnia budynków została ustalona przez organ w toku oględzin nieruchomości w dniu [...] r. SKO oceniło, że Wójt nie naruszył art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.o.p.o.l. Prawidłowo uznał, że grunt działki nr 71/2 i posadowione na niej budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.o.l. J. K. jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności rolniczej. Działalność gospodarcza, którą prowadzi polega na transporcie drogowym towarów. W skład środków trwałych przedsiębiorcy wchodzą samochody osobowe, ciężarowe, ciągniki siodłowe, zestawy do odśnieżania, naczepy itp. Oględziny z dnia [...]. jak i kontrola z dnia [...] r. potwierdziły, że na działce nr [...] położonej przy ul. [...] w miejscowości D. i w budynkach na niej posadowionych znajdowały się naczepy, ciągnik siodłowy, kopaczka, kosiarka, taczki, zbiornik na paliwo, samochód dostawczy. Po zakupie nieruchomości J. K. jako przedsiębiorca zawarł umowę na dostarczanie wody do nieruchomości przy ul. [...] i odprowadzanie ścieków. Wskazany w akcie notarialnym i protokole oględzin opis przedmiotowej nieruchomości wskazuje, że stanowi ona bazę transportową z budynkiem administracyjno-biurowym, z budynkiem garaży - 15 boksów, szopa na narzędzia, budynkiem magazynu paliw. Nieruchomość nie jest wykorzystywana przez podatników na cele prywatne, a wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Organ podkreślił, że tylko nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej. Wskazał, że samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku, gdyż konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy. Grunt działki nr [...] położonej przy ul. [...] w miejscowości D. budynki na niej posadowione są związane z prowadzoną przez J. K. działalnością gospodarczą i powinny być opodatkowane wyższą stawką. Odnosząc się do przywołanego przez Skarżących w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z [...] r. sygn. akt SK 13/15 (OTK-A z 2017 r. poz. 85), organ wskazał, że w przypadku ustalenia Skarżącym wymiaru podatku od nieruchomości, nie zachodzi sytuacja opisana w ww. wyroku. Nieruchomość faktycznie jest wykorzystywana do prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Nie przy tym znaczenia, że współwłaścicielka nieruchomości, tj. M. K. nie prowadzi działalności gospodarczej. W skardze do Sądu Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 187 w związku z art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, 1598, dalej: "O.p.") przez dowolną ocenę wykorzystanego materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na okolicznościach odpowiadającym założeniom organu II instancji przy pominięciu słusznego interesu Skarżących; - art. 120 O.p. przez naruszenie zasady działania organu podatkowego (w tym przypadku przez organ II instancji) na podstawie przepisów prawa, dopuszczając się nadinterpretacji w stopniu mającym zasadniczy wpływ na treść zaskarżonej decyzji, - art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. przez sanowanie zaniechania, którego dopuścił się organ I instancji w postępowaniu dowodowym w zakresie czynności, które należało przeprowadzić dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady dochodzenia do ustalenia prawdy obiektywnej, - art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą jest wystarczający do zakwalifikowania nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą i opodatkowaniu jej wyższą stawką tego podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Dodał, że Wójt Gminy D. wydał zaskarżoną decyzję w trybie corocznego ustalania podatku od nieruchomości. Podatek do nieruchomości na poprzedni rok 2020 r. dot. przedmiotowych nieruchomości ustalono decyzją z dnia [...] r. Wójta Gminy D. i utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. . Skarga podatników na decyzję z dnia [...] r. została prawomocnie oddalona wyrokiem z dnia 21 czerwca 2021 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 72/21. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie zasadniczo dotyczy dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w konfrontacji ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postepowania są konsekwencją błędnej (zdaniem Strony) subsumpcji przepisów prawa materialnego. W tym miejscu tut. Sąd chciałby się odwołać do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2021r. w sprawie sygn. akt III FSK 4061/21, w którym NSA szczegółowo wypowiedział się co do spornego zagadnienia a Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje powyższe stanowisko. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z perspektywy przedmiotu sporu decydujące znaczenie ma wykładnia pierwszego fragmentu przytoczonego przepisu: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Gramatyczna wykładnia omawianego przepisu może prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, byle tylko znajdowała się w jego posiadaniu. W zapatrywania te wpisywał się Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyroków, stwierdzając, iż "W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków «związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej» jest szersze od pojęcia «zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej» i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą" (wyrok NSA z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; podobnie wyroki z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt II FSK 857/12). W tym miejscu wskazać należy, że pogląd ten został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. W orzeczeniu tym wyeksponowano tezę, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Za nader ważne, również w odniesieniu do analizowanej sprawy, uznać należy rozważania Sądu konstytucyjnego zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku. Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Zdaniem Trybunału nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych w tezie wyroku standardów konstytucyjnych jest przyjęcie, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium «posiadania gruntu przez przedsiębiorcę» nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej". Przytoczone zostały również poglądy doktryny, wskazujące m.in., że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Ze stanowiskiem tym zbieżne były zapatrywania niektórych składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co również zwrócił uwagę TK w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. Analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2021r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Jedynie dla porządku wypada przypomnieć, że stawki opodatkowania gruntów i budynków związanych albo zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej są zdecydowanie wyższe niż stawki przewidziane dla nieruchomości o innym przeznaczeniu. W wyroku z dnia 24 lutego 2021r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych: 1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.); 3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). Skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną. W judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11). Skład orzekający w niniejszej sprawie, nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany), jest zdania, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana. Przez działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu należało rozumieć działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie jest uznawana za działalność gospodarczą m.in. działalność rolnicza lub leśna). Dokonując całokształtu oceny, czy określone składniki majątkowe podatnika będącego osobą fizyczną, w tym nieruchomości, są wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, trudno abstrahować od identyfikowania jego aktywności również z perspektywy uregulowań wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W końcu ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera też odesłania do przepisów ustaw o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3). W art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej. Należało przez to rozumieć działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.d.p.o.f. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, wyrażonym w przywołanym wyżej wyroku, wyłączenie określonego strumienia przychodów z przychodów kwalifikowanych do źródła działalność gospodarcza (pozarolnicza działalność gospodarcza) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. w związku z zaliczeniem ich do przychodów ze źródła najem, dzierżawa, poddzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), wyłącza możliwość uznania za działalność gospodarczą takiej aktywności podatnika również w ramach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co jednak nie wyklucza możliwości zastosowania najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku gdy najemcą, dzierżawcą, poddzierżawcą jest przedsiębiorca. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie sformułował odrębnej definicji działalności gospodarczej. Z kolei pojęcie to, przyjęte na użytek podatku od towarów i usług (w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. poz. 177 ze zm.), z uwagi na specyfikę tego podatku, w tym np. posługiwanie się kategorią "towar" oraz objęcie nim również rolników, trudno (poza takimi zbieżnymi elementami jak cecha ciągłości i cel zarobkowy) w pełni utożsamiać z definicją działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Inaczej mówiąc, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług pewnych operacji dokonywanych w ramach władztwa nad nieruchomością (np. usługi najmu, dzierżawy), niekonieczne musi wiązać się ze stosowaniem podwyższonej stawki opodatkowania w zakresie podatku od nieruchomości. Mimo – jak zaznaczono – zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Przeznaczenie nieruchomości do realizacji innych zadań niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. może być związane również z jej objęciem inną daniną niż podatek od nieruchomości, np. podatkiem rolnym lub leśnym. Konkludując poczynione rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, a Sąd w obecnym składzie w pełni je aprobuje, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.". Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017r., sygn. SK 15/15, oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością). Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.". Ustalając, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" zauważyć należy, iż z określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Nie można się również oprzeć wrażeniu, że wypowiedź ta ma charakter uniwersalny, ogólny, a nie odnosi się do konkretnego, wąskiego stanu faktycznego, który legł u podłoża przyjętego orzeczenia. Trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 2a u.p.o.l.). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach Sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Reasumując, w ocenie NSA, którą tut. Sąd przyjmuje za swoją, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy zauważyć wypada, że niesporne są następujące okoliczności: - Skarżący nie prowadzi działalności rolniczej, jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie transportu drogowego towarów, - budynki posadowione na nieruchomości przy ul. [...] (działka [...]) są budynkami o przeznaczeniu innym niż mieszkalne (budynek administracyjno-biurowy, budynek garaży – 15 boksów) i służą do prowadzenia działalności gospodarczej . Skoro zatem nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej (co Skarżący przyznał w treści skargi), jej związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. W tych okolicznościach bez znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje fakt niewykorzystania części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej oraz fakt nie prowadzenia działalności przez współwłaściciela M. K.. O wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej świadczy także materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku prowadzonego postępowania dowodowego (protokół z oględzin nieruchomości z dnia [...]. oraz kontrola z dnia [...].). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że wykorzystując nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej , podatnik dokonał jej powiązania z prowadzoną nierolniczą działalnością gospodarczą, a co za tym idzie obiekt ten, jak również związany z nim grunt, należy uznać za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle poczynionych wyżej rozważań za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty naruszenia tak przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.