I SA/Po 692/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa-Produkcyjno-Handlowo-Usługowego [...] "A" K.G., B.K. Sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2011 roku oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] czerwca 2012 r., nr [...] określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu [...] A K. G., B. K. sp. j. z siedzibą w [...] (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] września 2012 r., nr [...] po rozpoznaniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. WSA w [...] wyrokiem z [...] czerwca 2016 r., I SA/Bd [...] oddalił skargę na powyższą decyzję. NSA wyrokiem z [...] grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. WSA w [...] wyrokiem z [...] czerwca 2014 r., I SA/Bd [...] uchylił decyzję organu odwoławczego. W motywach tego orzeczenia Sąd stwierdził m. in., że fakt firmanctwa nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego mogłoby nastąpić wówczas, gdyby zostało wykazane przez organy, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Kwestią wymagającą ustalenia jest to, czy nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że bierze udział w przestępstwie. W tym przypadku wyjaśnienia wymaga tzw. dobra wiara. Zdaniem Sądu materiał zebrany w sprawie nie jest wystarczający do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie. Organ winien ponowie dokonać analizy całego materiału pod tym kątem. To, że dostawcy nie byli właścicielami złomu nie ma decydującego znaczenia pod warunkiem, że nabywca towaru działał w dobrej wierze. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy winny ustalić, czy podatnik miał świadomość nielegalnego charakteru działania dostawcy wykazanego na fakturze, czy dopełnił należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Przeprowadzone ustalenia winny być poparte okolicznościami, które organ uznał za decydujące. Sąd wskazał, że nie przesądza sprawy i nie może zastępować organu w dokonywaniu ustaleń. Sąd podniósł, że w niniejszej sprawie nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że strona wiedziała lub winna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organy nie wykazały tej okoliczności w sposób jednoznaczny ze wskazaniem okoliczności, które pozwalałyby na takie stwierdzenie. Sąd wskazał że uchylając decyzję miał na względzie fakt, że organy zbyt pochopnie uogólniły wszystkie ustalenia i odniosły je do wszystkich kontrahentów skarżącej. WSA podniósł, że w jego opinii mając na uwadze wnioski wypływające z wyroku NSA należy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wziąć pod uwagę przede wszystkim ustalenia, czy spółka istotnie dołożyła należytej staranności przy spornych dostawach. Ustalenia te powinny dotyczyć nawiązania współpracy, zawarcia ewentualnych umów, realizacji dostaw, płatności za dostarczony towar. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] października 2014 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania skarżącej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na skutek wywiedzionej przez spółkę skargi WSA w [...] wyrokiem z [...] marca 2015 r., I SA/Bd [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] października 2014 r. W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej organu NSA wyrokiem z [...] stycznia 2016 r., I FSK [...], uchylił powyższy wyrok WSA w [...] i oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] października 2014 r. W konsekwencji w obrocie prawnym pozostała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] października 2014 r., w uzasadnieniu której organ drugiej instancji wskazał m.in., że kluczowym w sprawie jest czytelne i przejrzyste stwierdzenie, czy mamy do czynienia z firmanctwem, czy też z pustymi fakturami, zważywszy na odmienne konsekwencje podatkowe. Fakt firmanctwa nie powinien pozbawiać automatycznie możliwości potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Kolejną kwestią wymagającą ustalenia jest to, czy spółka wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności mogła przewidzieć, że bierze udział w przestępstwie, czy spółka dołożyła należytej staranności przy spornych dostawach. Ustalenia te powinny dotyczyć nawiązania współpracy, zawarcia ewentualnych umów, realizacji dostaw, płatności za dostarczony towar. Na skutek powtórnego rozpoznania sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] lipca 2017 r., nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że do akt sprawy włączył materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach oraz materiały z postępowań sądowych i przygotowawczych dotyczących działalności kontrahentów skarżącej. Przesłuchano wielu świadków, jak również wspólników skarżącej (K. G. i B. K.). Ustalono, że przedmiotem działalności spółki była hurtowa sprzedaż złomu i odpadów. Działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem skarżąca wykonywała w czterech punktach skupu: głównym w S. oraz [...] pozostałych w T., M. i w R. . Skarżąca zatrudniała [...] pracowników, w tym: kierowców samochodów ciężarowych oraz pracowników zajmujących się rozładunkiem, załadunkiem, sortowaniem, klasyfikowaniem i ważeniem złomu. Skupiony złom był przerabiany (głównie aluminium), sortowany na różne gatunki i rozdrabniany. Organizacją punktu skupu zajmował się kierownik skupu, któremu współwłaściciele wydawali ogólne polecenia, co należy przyjąć, bądź przygotować do wysyłki. Pozyskiwaniem odbiorców zajmowali się obydwaj wspólnicy. Naczelnik stwierdził, że faktury dostaw złomu wystawione na rzecz skarżącej przez: P.H. firmy B A. Z. (wykazany VAT na kwotę [...]zł), P.P.H.U. firmy C S. S. (wykazany VAT na kwotę [...]zł), firmy D sp. z o.o. (wykazany VAT na kwotę [...]zł), A. K. (wykazany VAT na kwotę [...]zł) nie wykazywały faktycznych dostawców złomu. W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za styczeń 2011 r. o [...] zł odliczając podatek z faktur wystawionych przez podmioty niebędące faktycznymi dostawcami złomu oraz z faktur dotyczących umów leasingowych samochodów osobowych, co spowodowało zawyżenie kwoty do zwrotu w wysokości [...] zł oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł. W ocenie Naczelnika skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zakresie transakcji z ww. podmiotami, co skutkowało utratą prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez te podmioty. Organ wskazał, że skarżąca zajmuje się profesjonalnym handlem złomem, dysponuje zapleczem technicznym, pracowniczym i organizacyjnym. Jest dużym przedsiębiorstwem działającym w I. na rynku obrotu złomem od początku lat 90-tych, jest w branży podmiotem znanym. Skarżąca dysponując doświadczoną kadrą ma doskonałe rozeznanie lokalnego rynku, zarówno jeżeli chodzi o osoby działające w tym sektorze, jak i w zakresie występujących nieprawidłowości. Zdaniem Naczelnika wspólnicy spółki nie przestrzegali wskazywanych przez siebie zasad w weryfikacji kontrahentów, pomimo posiadania informacji o ich nierzetelności, jak również zaistnienia sygnałów mogących na to wskazywać. Czynności weryfikacyjne skarżącej ograniczały się do żądania od kontrahentów dokumentów dotyczących ich statusu podatkowego i formalnoprawnego, bez dokonania analizy tych dokumentów i w oderwaniu od znanych wspólnikom okoliczności faktycznych dotyczących współpracy. Ponadto zaistniały przesłanki, które wystąpiły przed rozpoczęciem fakturowania transakcji, jak i w jego trakcie, które powinny spowodować odstąpienie od współpracy, a niezależnie od tego stanowić asumpt do kolejnych czynności weryfikacyjnych, które nie zostały podjęte. Zdaniem organu pierwszej instancji wspólnicy skarżącej mieli świadomość, że działalnością A. Z. faktycznie kierował A. C.. Utrzymywali z nim kontakty w związku z przyjmowaniem złomu z nieustalonego źródła, fakturowanego przez PH firmę B A. Z., byli świadomi jego złej reputacji i jego związków z nadużyciami (oszustwami) w handlu złomem. Świadome podjęcie współpracy z A. C. stanowi ewidentne naruszenie deklarowanej przez wspólników zasady niepodejmowania współpracy z osobami, które "wyprzedza zła sława". W tej sytuacji pozyskanie dokumentów dotyczących formalnoprawnego statusu kontrahenta miało jedynie stworzyć pozory weryfikacji, gdyż odbywało się w całkowitym oderwaniu od znanych wspólnikom faktów dotyczących charakteru działalności ich kontrahenta, tj. ewidentnego firmanctwa A. Z. i kierowania działaniami tej osoby przez A. C.. W związku z powyższym organ uznał, że skarżąca nie zwracała uwagi na rzeczywisty charakter działalności rzekomego kontrahenta, czyli nie interesowała się stroną materialną transakcji i aprobowała działania stanowiące oczywiste nadużycia. Naczelnik wskazał, że jedną z zasad stosowanych przez skarżącą przy podejmowaniu współpracy z nowymi podmiotami miało być unikanie podmiotów z I. , co związane z było z nasiloną skalą oszustw podatkowych dokonywanych przez podmioty z tego terenu. Pomimo tego podjęto współpracę z firmą E sp. z o.o., firmą F sp. z o.o., firmą D sp. z o.o., firmą G sp. z o.o. i firmą H sp. z o.o., chociaż były to spółki mające siedziby w wirtualnych biurach w W., jednak prowadzone przez mieszkańców I. . Podobnie wyglądała sytuacja z A. K., który pomimo zgłoszenia adresu działalności w innych miejscowościach, adres zameldowania na pobyt stały miał w I. . Osoba ta była figurantem, a jego działalnością faktycznie kierowały inne osoby również z I. , zaś celem ich funkcjonowania było fakturowanie dostaw złomu niewiadomego pochodzenia. Organ pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że w trakcie przesłuchania [...] marca 2010 r. w Prokuraturze Okręgowej w T., K. G. był pytany o współpracę spółki m.in. ze S. S.. Wspólnicy nie zainteresowali się, dlaczego ww. podmiot jest w kręgu zainteresowań organów ścigania, pomimo tego, że K. G. podkreślał w swoich zeznaniach, że wspólnicy reagowali na każdy niepokojący sygnał dotyczący danego kontrahenta. Nie zapytali nawet S. S., z jakiego powodu pozostaje podmiotem zainteresowania organów ścigania. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca nie podjęła działań polegających na sprawdzeniu miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zażądano od kontrahentów okazania zezwolenia na prowadzenie przez nich działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów. To czy dany podmiot może zajmować się handlem złomem sprawdzano jedynie po kodzie w PKD zamieszczanym w zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej lub odpisach z KRS. Naczelnik stwierdził, że podejmowanie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów wymaga zezwolenia. Jest to uzasadnione tym, że oszustwa w handlu złomem najczęściej dotyczyły firmowania dostaw złomu niewiadomego pochodzenia, co skutkowało posługiwaniem się figurantami, adresami usytuowanymi w lokalach mieszkalnych lub biurach wirtualnych i prowadzeniem działalności bez żadnego zaplecza technicznego. W toku postępowania kontrolnego za 2011 r. przedłożono karty przyjęcia odpadów od PPHU firmy C S. S. i firmy D sp. z o.o., z których wynika, że to ww. wystawcy faktur mieli być poprzednimi posiadaczami odpadów i podmiotami je transportującymi. Oznacza to, że nie byli pośrednikami, a zatem powinni dysponować zezwoleniami na zbieranie odpadów. W ocenie Naczelnika wystawców faktur nie można uznać za pośredników, gdyż żaden z nich nie miał wiarygodnych dokumentów zakupu złomu, nie mieli zatem między kim pośredniczyć. A. Z., firma G sp. z o.o. i firma H sp. z o.o. miały formalnie podpisane umowy na wynajem placów. Ponadto na kartach przekazania odpadów PPHU firmy C S. S. i firmy D sp. z o.o. wskazywano jako posiadaczy odpadów i podmioty transportujące odpady. Wobec tego takie transakcje nie mogły zostać uznane za transakcje łańcuchowe, skoro formalnie towar wydawał wystawca faktur, a oni sami nie mieli żadnych wiarygodnych źródeł zakupu złomu. Gdyby wystawcy mieli być pośrednikami, to na kartach przekazania odpadów powinni widnieć poprzedni posiadacze odpadów. Bezpodstawne jest zatem stanowisko, ze wystawcy faktur są pośrednikami, co więcej, sama skarżąca uznawała ich za posiadaczy odpadów. Uznano, że o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur nie może świadczyć zwrot zanieczyszczonego towaru, gdyż dowodzi to jedynie tego, że skarżąca unikała pozyskiwania złomu, z którego sprzedażą miałaby problem. Dokonując oceny zeznań wspólników, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie przestrzegała wskazywanych przez siebie zasad weryfikacji kontrahentów. Ignorowała sygnały i informacje świadczące o nieprawidłowościach w działalności wystawców spornych faktur. Skarżąca powinna była podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy wiążą się z oszustwem po stronie kontrahentów zarówno na podstawie znanych jej okoliczności, jak i dokumentów, które były w jej dyspozycji lub mogły być, gdyby zachowała się w sposób należyty. Podjęcie działań weryfikujących działalność wystawców faktur jako wiarygodnych podmiotów gospodarczych legalnie operujących w sektorze handlu złomem, nie wykraczało poza możliwości skarżącej. W ocenie organu, pozyskiwanie dokumentów dotyczących formalnoprawnego statusu kontrahenta miało jedynie stworzyć pozory weryfikacji, gdyż odbywało się w całkowitym oderwaniu od znanych wspólnikom faktów, tj. ewidentnego firmanctwa A. Z. i A. K. i kierowania działaniami tych osób przez A. C. oraz R. T. zaangażowanych w liczne oszustwa w obrocie złomem. Spółka nie zwracała uwagi na rzeczywisty charakter działalności rzekomego kontrahenta, czyli nie interesowała się stroną materialną transakcji i aprobowała działania stanowiące oczywiste nadużycie. Podkreślono, że w zeznaniach z [...] i [...] stycznia 2017 r. wspólnicy akcentowali, że skarżąca nie była zmuszona do nabywania każdej ilości złomu, starała się kupować tylko to, co chce, nie miała podpisanego kontraktu z hutą na dostarczanie stałej ilości towaru. Powyższe, zdaniem organu, świadczy o tym, że nic nie stało na przeszkodzie, aby przy zawieraniu transakcji skarżąca stosowała zadeklarowane zasady i reagowała na przesłanki wskazujące na występowanie nieprawidłowości. Tymczasem współpracując z zakwestionowanymi kontrahentami, skarżąca nie stosowała przyjętych przez siebie reguł i nie reagowała na niepokojące sygnały. W opinii organu pierwszej instancji podmiot działając wiele lat w jednej branży na określonym terenie, dobrze zna zarówno występujące w niej mechanizmy, jak również działające w branży osoby. Dla skarżącej, jako znanego i dużego podmiotu na rynku złomu potrzeba podjęcia określonych działań sprawdzających powinna być oczywista i wiadoma. W konkluzji poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca co najmniej nie dołożyła należytej staranności, godząc się na przyjmowanie faktur od ww. kontrahentów. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 , art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") oraz art. 2 ust. 1 pkt a i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s.1 – w skrócie: "dyrektywa 112"). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] maja 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] lipca 2017 r. W ocenie organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie przedawniło się z upływem 31 grudnia 2016 r. Z uwagi na prowadzenie postępowań sądowoadministracyjnych związanych ze sprawą termin przedawnienia został zawieszony na 1194 dni do 8 kwietnia 2019 r. Ponadto [...] kwietnia 2015 r. wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe, a pełnomocnik spółki został o tym zawiadomiony pismem z [...] września 2019 r., doręczonym 27 września 2019 r. Śledztwo to nie zostało prawomocnie zakończone. Stwierdzono, że skarżąca weszła w posiadanie złomu, jednak dostawcami złomu nie byli wystawcy faktur. W tym kontekście w ślad za organem pierwszej instancji omówiono ustalenia odnośnie P.H. firmy B A. Z., P.P.H.U. firmy C S. S., firmy D sp. z o.o. oraz A. K.. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane podmioty były figurantami, którzy poprzez pozorowanie działalności gospodarczej dokonywali wyłudzeń VAT oraz legalizowali złom z nielegalnego źródła. Jednocześnie w toku postępowania nie został zgromadzony materiał dowodowy, który prowadziłby do stwierdzenia, że złom w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur faktycznie nie trafił do skarżącej. Stwierdzono jednak również, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zawieraniu transakcji z ww. podmiotami i co najmniej powinna była wiedzieć o tym, że transakcje z tymi podmiotami wiążą się i są konsekwencją oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka wniosła do WSA w Poznaniu skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Skarżąca podniosła również zarzut, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ wszczęcie postępowania karnoskarbowego instrumentalnie wykorzystano wyłącznie w tym celu. Organ z tym stanowiskiem się nie zgodził, wnosząc o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z [...] grudnia 2020 r., I SA/Po [...] uchylił decyzję Dyrektora z [...] maja 2020 r. W motywach wyroku stwierdzono, że pomiędzy skarżącą a organem nie ma sporu co do tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") został zawieszony na okres 1194 dni, z uwagi na prowadzenie postępowań sądowo-administracyjnych związanych ze sprawą. Z uwagi na zastosowanie wskazanego przepisu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał na 8 kwietnia 2020 r. Za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy uznano tezy wyroków NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20. W orzeczeniach tych wskazano, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. WSA w Poznaniu formułując wytyczne co do dalszego postępowania, stwierdził, że obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej w jego wyroku wykładni prawa. Wskazano, że do obowiązków organów należeć będzie ustalenie, czy doszło do przedawnienia karalności czynów objętych postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, organ winien wskazać, kiedy nastąpił upływ terminu przedawnienia. Za niedopuszczalne uznano wywodzenie przez organ podatkowy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego, mimo upływu terminu przedawnienia karalności. Zauważono również, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. doręczono pełnomocnikowi skarżącej dopiero 27 września 2019 r., a więc na niecałe siedem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadającym na skutek zastosowania normy z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. na 8 kwietnia 2020 r. Uznano, że nieustalenie przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji momentu przedawnienia karalności przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego, z którego popełnieniem wiąże się niewykonanie spornego zobowiązania podatkowego świadczy o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponadto w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Braki w tym zakresie nie mogą być sanowane poprzez składanie pism w toku postępowania przed sądem administracyjnym. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie winno odwoływać się do normujących zagadnienie przedawnienia karalności przepisów k.k.s. W przypadku ustalenia, że nie doszło do wystąpienia omawianej negatywnej przesłanki procesowej, do obowiązków organów należy przedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Zdaniem Sądu organ musi mieć również na uwadze znaczny upływ czasu pomiędzy datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego ([...] kwietnia 2015 r.), a chwilą obecną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z [...] czerwca 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] lipca 2017 r. W ocenie Dyrektora w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to, co do zasady winno przedawnić się z upływem 31 grudnia 2016 r. Zaznaczono, że pomiędzy skarżącą a organem nie ma sporu, co do tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 2 O.p. został zawieszony na okres 1194 dni (do 8 kwietnia 2020 r.), z uwagi na prowadzenie postępowań sądowo-administracyjnych związanych ze sprawą. Wskazano również, że na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 1 kwietnia 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie w tym dniu postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] śledztwa o przestępstwo skarbowe w sprawie o sygnaturze [...] Skarżąca została zawiadomiono o powyższym fakcie pismem z [...] maja 2015 r. doręczonym 22 maja 2015 r. Pełnomocnik skarżącej został zaś zawiadomiony pismem z [...] września 2019 r. doręczonym 27 września 2019 r. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor przedstawił również chronologię czynności karno-procesowych. Stwierdzono, że przedawnienie karalności czynów polegających na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7 skarżącej i narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za styczeń 2011 r., a także narażaniu w styczniu 2011 r. w I. na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w postaci VAT przez skarżącą nastąpi z końcem 2031 r. W konsekwencji zdaniem organu nie doszło do przedawnienia karalności czynów wskazanych w postanowieniu finansowego organu postępowania przygotowawczego z [...] kwietnia 2015 r. Zdaniem organu wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, ponieważ było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez wspólników skarżącej. Wyjaśniono, że pierwotnie o wszczęciu śledztwa w trybie art. 70c O.p. zawiadomiono jedynie skarżącą, albowiem taka interpretacja tego przepisu wynikała z orzecznictwa sądów administracyjnych. Następnie w wyniku uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 sądy administracyjne wymagały, aby zawiadomienie wydane w tym trybie było doręczane pełnomocnikowi. Wobec powyższego organy podatkowe, dostosowując się do zmiany interpretacji art. 70c O.p., zawiadomiły o wszczęciu postępowania karnoskarbowego także pełnomocnika skarżącej. Zawiadomienie wystosowano do skarżącej [...] maja 2015 r., a więc na 19 miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analogiczne zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z powyższym ziścił się materialno-prawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Dyrektora nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Stwierdzono, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur, dało podstawę do wszczęcia śledztwa karnoskarbowego, które z fazy in rem przekształciło się w fazę in personam. W ocenie Dyrektora Izby administracji Skarbowej organ pierwszej instancji, zbierając materiał dowody w sprawie i dokonując jego oceny, uwzględnił wskazówki wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] października 2014 r. Na stronach od [...] do [...] omówiono ustalenia odnośnie PH B A. Z., PPHU C S. S., firmy D sp. z o.o. oraz A. K.. Podkreślono, że nie zgromadzono dowodów wskazujących, że złom w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez zakwestionowanych kontrahentów faktycznie nie trafił do skarżącej. Stwierdzono natomiast, że wystawcy faktur, działając samodzielnie bądź na polecenie i pod kierownictwem osób trzecich, dążyli do stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem poprzez wystawianie faktur dotyczących jego sprzedaży mimo tego, że nie wchodzili faktycznie w posiadanie towaru w celu doprowadzenia do ukrycia jego nielegalnego źródła pochodzenia. W konsekwencji uznano, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca wiedziała bądź mogła przy dochowaniu należytej staranności wiedzieć o oszustwie podatkowym. Stwierdzono, że punktem wyjścia dla analizy dołożenia należytej staranności w doborze kontrahenta przez skarżącą będą zasady i procedury, na których stosowanie i przestrzeganie wspólnicy skarżącej powołali się w swoich zeznaniach. Z zeznań wspólników skarżącej wynika, że czynności weryfikujące kontrahentów polegały przede wszystkim na sprawdzeniu, czy są oni zarejestrowanymi podatnikami VAT (NIP, REGON) i formalnie zgłosili wykonywanie działalności gospodarczej. Wspólnicy skarżącej sprawdzali kontrahentów w KRS-ie i PKD oraz czasami żądali dokumentów, takich jak: rejestry, deklaracje czy zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Jak wynika z zeznań wspólników skarżącej unikano firm z I. (bowiem w I. branża złomowa była często związana z oszustwami i nadużyciami), ludzi niedoświadczonych i uznanych w branży za nierzetelnych, oferujących zły jakościowo produkt oraz firm związanych z A. C., "x" oraz M. B.. Nawiązanie współpracy poprzedzone było zawsze osobistymi spotkaniami z kontrahentami. Skarżąca reagowała na każdy sygnał, który mógł świadczyć o nieprawidłowościach lub wątpliwościach odnośnie działalności kontrahentów, czego przykładem było żądanie okazania protokołu, w przypadku przeprowadzania kontroli krzyżowej z danym kontrahentem, okazanie rejestrów sprzedaży – jako potwierdzenia ujęcia faktur wystawionych na jej rzecz. Twierdzenia powyższe skarżącej, zdaniem organu odwoławczego, nie ma potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Omawiając ustalenia dotyczące współpracy skarżącej z PH B A. Z. stwierdzono, że z wyjaśnień i zeznań A. Z. wynika, iż był on firmantem działającym pod kierownictwem A. C.. Jego zadaniem było jedynie wypisywanie faktur i zawożenie ich do odbiorców. W spotkaniu ze wspólnikami skarżącej brał udział tylko raz, widywał ich natomiast w biurze, kiedy zawoził tam faktury. Faktycznie to A. C. podejmował wszystkie decyzje w zakresie PH B, pozyskiwał towar niewiadomego pochodzenia, wyszukiwał odbiorców, organizował transport towarów i ustalał warunki dostaw. Organ zwraca uwagę na brak znajomości przez A. Z. branży złomowej, brak umiejętności samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, brak możliwości finansowania tej działalności, korzystanie z dodatków mieszkaniowych w ramach pomocy społecznej, również w trakcie prowadzonej rzekomo działalności gospodarczej o milionowych obrotach. Wskazuje, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A. Z. za "swoje usługi" otrzymywał najpierw, w 2009 r. około [...] zł, a później [...] zł miesięcznie. Za wiarygodne uznano zeznania A. Z., że wszystkimi sprawami w PH B A. Z. zajmował się faktycznie A. C. tym samym oczywistym jest, że to on kontaktował się ze wspólnikami skarżącej w sprawie dostaw złomu. A. Z. konsekwentnie twierdził, że na skupie w S. był tylko raz w związku z koniecznością odebrania dokumentu WZ lub PZ. Powyższe potwierdzają również wyjaśnienia A. M. (siostrzeńca A. C. i kolegi A. Z.) oraz K. T. – kierowców świadczących usługi transportu dla PH B A. Z. na zlecenie A. C.. Za niewiarygodne uznano zeznania A. C. w zakresie, w jakim zaprzecza kierowanie ww. firmą, w tym kontaktom ze skarżącą. Zeznania te są bowiem sprzeczne zarówno z wyjaśnieniami samego A. C. złożonymi w postępowaniu prowadzonym w Prokuraturze Okręgowej w [...], jak i wyjaśnieniami i zeznaniami A. Z., A. M. i K. T.. Wspólnicy skarżącej w zeznaniach z [...] i [...] stycznia 2017 r. stwierdzili, że z zasady nie współpracowali z A. C., który uznany został przez nich za niewiarygodnego i zaprzeczają jakimkolwiek kontaktom i transakcjom z A. C.. Twierdzili również, że nie mieli świadomości, iż za jakimkolwiek podmiotem, który przed 2010 r. dostarczał złom do skarżącej stał A. C.. Jednakże B. K. [...] marca 2013 r. zeznał, że wiedział, że A. C. współpracuje z różnymi podmiotami. W ocenie Dyrektora zeznania wspólników skarżącej są sprzeczne chociażby z ustaleniami wynikającymi z protokołu czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentacji z transakcji przeprowadzonych w 2007 i 2008 r. przez skarżącą z firmę I sp. z o.o. Wśród faktur wystawionych przez wskazaną spółkę na rzecz skarżącej znajduje się [...] faktur, na których widnieją odciski pieczątki "PROKURENT A. C.". Dodatkowo w fakturach wystawionych w maju znajduje się odcisk pieczątki "WSPÓŁWŁAŚCICIEL A sp. j. B. K." oraz podpis B. K.. Z zeznań J. Ś. (prezesa zarządu oraz udziałowca firmy I sp. z o.o.) jednoznacznie wynika, że osobą faktycznie podejmującą decyzje i organizującą jej działalność był A. C., pełniący formalnie funkcję prokurenta. J. Ś. był jedynie figurantem, a funkcjonowanie podmiotu umożliwiało fakturowanie dostaw złomu niewiadomego pochodzenia. B. K. [...] marca 2014 r. zeznał, że A. C. być może na początku działalności skarżącej występował w latach 90-tych jako właściciel lub pełnomocnik kontrahentów. K. G. [...] marca 2014 r. przyznał, że w 2008 r. skarżąca handlowała z firmą I sp. z o.o., w której prokurentem był A. C., ale po zakończeniu współpracy nigdy więcej się nie spotkali. Z powyższego w ocenie Dyrektora wynika, że wspólnicy skarżącej wiedzieli o kierowniczej roli A. C. w firmie I sp. z o.o., chociażby tylko z uwagi na podpisy na fakturach, jak również ze względu na ujawnienie A. C. w KRS jako prokurenta, a mimo to podjęli z nią współpracę wbrew zasadom, że z osobami uznanymi w branży za nierzetelne (a za taką osobę uważali A. C.) nie należy podejmować współpracy. Konfrontacja powyższych zeznań jednoznacznie wskazuje, że przed włączeniem do akt sprawy faktur wystawionych przez firmę I sp. z o.o. na rzecz skarżącej (postanowieniem z [...] lutego 2017 r.) wspólnicy twierdzili, że przed 2010 r. nie zawierali żadnych transakcji z podmiotem, który był reprezentowany przez A. C.. Tymczasem [...] lutego 2017 r. K. G. przyznał, że wiedział, iż A. C. działał w firmie I sp. z o.o. i po otrzymaniu informacji, że A. C. jest nierzetelny, współpraca z tym podmiotem została zakończona. Zeznania te są sprzeczne z dotychczas składanymi wyjaśnieniami, że skarżąca przed 2010 r. nie współpracowała z podmiotami reprezentowanymi przez A. C.. Należy je traktować jedynie jako próbę uwiarygodnienia wcześniej składanych zeznań i postawy skarżącej jako rzekomo odmawiającej współpracy z A. C.. Okoliczności te wskazują jednoznacznie, że skarżąca podejmowała współpracę z podmiotami, które były reprezentowane przez A. C.. Jeżeli tak jak twierdzą wspólnicy skarżącej kontaktowali się tylko z A. Z. i nie wiedzieli nic o kierowniczej roli A. C., to znając "branżę od podszewki" musieli zauważyć fakt, że A. Z. nie tylko nie miał pojęcia o branży, ale w ogóle o prowadzeniu działalności gospodarczej. Tym samym naruszyli deklarowaną zasadę niewspółpracowania z osobami niedoświadczonymi, mało wiarygodnymi w branży. Natomiast jeżeli wiedzieli o kierowniczej roli A. C. i świadomie podjęli współpracę z tą osobą, to ewidentnie naruszyli deklarowaną przez nich zasadę niepodejmowania współpracy z osobami, uznanymi w branży za nierzetelne. Pozyskiwanie dokumentów dotyczących formalnoprawnego statusu kontrahenta miało w ocenie Dyrektora stworzyć pozory weryfikacji, gdyż odbywało się w całkowitym oderwaniu od znanych wspólnikom faktów dotyczących ewidentnego firmanctwa A. Z. i kierowania jego działaniami przez A. C. – osoby zaangażowanej w liczne oszustwa w obrocie złomem. W ocenie organu drugiej instancji wspólnicy skarżącej byli świadomi reputacji A. C. i jego związków z nadużyciami, oszustwami w handlu złomem, jak również byli świadomi bądź winni byli wiedzieć o jego kierowniczej roli w PH B A. Z.. Omawiając ustalenia względem firmy D sp. z o.o. wskazano, że działalność tej spółki łączy się z działalnością firmy E sp. z o.o., firmy F sp. z o.o. i firmy G sp. z o.o., od których w 2010 r. i 2011 r. skarżąca otrzymywała faktury mające dokumentować dostawy złomu. Z zeznań wspólników skarżącej wynika, że wskazane spółki weryfikowano w oparciu o dokumenty rejestracyjne, odpisy z KRS, potwierdzenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Ponadto od firmy D sp. z o.o. zażądano również rejestrów sprzedaży. Organ wskazał, że z zeznań B. K. z [...] marca 2014 r. wynika, że skarżąca, wybierając kontrahentów, unikała kontaktów z podmiotami z I. . W tym kontekście zauważono, że siedziby wskazanych spółek znajdowały się w wirtualnych biurach w W., jednak kontakt w imieniu firmy D sp. z o.o. ze skarżącą został nawiązany przez A. D., zamieszkałego w I. . Również firma E sp. z o.o., firma F sp. z o.o. i firma G sp. z o.o. miały być reprezentowane przez K. D. i N. D., osoby będące mieszkańcami I. . Wspólnicy skarżącej znający doskonale branżę, wiedzieli, że ww. osoby mieszkały w I. . W kontrolowanym okresie wskazane spółki były jedynymi kontrahentami skarżącej z siedzibą w W., reprezentowanymi przez mieszkańców I. i do tego z siedzibami w wirtualnych biurach. Ustalono, że obywatelka R. była figurantką w firmie E sp. z o.o., a za firmą E sp. z o.o., firmą F sp. z o.o., firmą G sp. z o.o. i firmą D sp. z o.o. stali mieszkańcy I. (inni od wskazanych formalnie w KRS). Działalność tych podmiotów służyła jedynie fakturowaniu złomu niewiadomego pochodzenia. W ocenie Dyrektora wiedza wspólników skarżącej, że wskazane spółki mają siedziby w wirtualnych biurach w W., a reprezentowane były faktycznie przez mieszkańców I. (przez osoby inne niż wskazane w KRS) powinna stanowić przesłankę powodującą zachowanie daleko idącej ostrożności. Zauważono również, że informacja o R. w firmie D sp. z o.o. nie wywołała żadnych wątpliwości u wspólników co do tego, czy spółki te legalnie zajmują się handlem złomem. B. K. zaznaczył tylko, że z uwagi na "wschodnie tematy" od firmy D sp. z o.o. zażądano rejestrów sprzedaży jako dowodu na rozliczanie się w Polsce. Zdaniem organu wspólnicy nie podjęli żadnych czynności sprawdzających, czy spółki te są rzetelnymi podmiotami funkcjonującymi na rynku obrotu złomem - chociażby w oparciu o karty przekazania odpadów, zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, czy sprawdzenie miejsc prowadzenia działalności. Zwrócono również uwagę, że jako miejsce wystawienia faktur przez firmę D sp. z o.o. wskazywana była W., a faktury wystawiane były tego samego dnia co dokumenty PZ (przyjęcie złomu na skupie w S.). Faktury miały być przynoszone przez ww. osoby z I. do biura skarżącej w I. . Taka sytuacja w ocenie Dyrektora powinna wzbudzić poważne wątpliwości wspólników, co do rzeczywistego miejsca wystawiania faktur. Organ podkreślił, że wymienione spółki w 2010 r. były podmiotami nowopowstałymi, wspólnicy nie podjęli żadnych faktycznych czynności weryfikujących ich działalność. Za niewytłumaczalny uznano brak zainteresowania wspólników nagłym zakończeniem dostaw przez firmę D sp. z o.o. w marcu 2011 r. choć ich wartość w styczniu i lutym 2011 r. każdorazowo przekroczyła kwotę miliona złotych. W ocenie Dyrektora wspólnicy skarżącej powinni przynajmniej próbować skontaktować się z tą spółką, czego jak zeznali, nie zrobili, w celu uzyskania informacji, czy będą dalsze dostawy. Tym bardziej, że jak wynika z zeznań K. G. z [...] maja 2012 r. filozofia skarżącej jest taka aby współpracować z kontrahentami przez wiele lat, a nie zawierać jednorazowe transakcje. Dyrektor zauważył, że wspólnicy skarżącej nie potrafili podać żadnych informacji odnośnie współpracy z firmą należącą do A. K.. K. G., jak i B. K. w zeznaniach składanych [...] i [...] marca 2012 r. w ogóle nie kojarzyli podmiotu o takiej nazwie. A. K., nie był kojarzony nie tylko przez wspólników skarżącej, ale także przez osoby pracujące i przebywające w skupie złomu w S.. Natomiast składając ponownie zeznania w 2017 r., wspólnicy skarżącej przedstawili inne okoliczności związane ze współpracą i dostawami realizowanymi rzekomo przez A. K.. W ocenie Dyrektora treść pierwotnych zeznań wspólników skarżącej wskazuje, że dysponowali nikłą wiedzą na temat A. K.. Twierdzili, że nie mieli z nim kontaktu osobistego, a możliwość ewentualnego rozpoznania tej osoby, B. K. określił jedynie na podstawie kserokopii dowodu osobistego, która znajdowała się w dokumentacji skarżącej. Tym samym organ stwierdził, że opisane okoliczności wskazują, że w tym przypadku podjęcie współpracy nie wiązało się z osobistym kontaktem, na co wskazywali wspólnicy. Na kolejnym etapie postępowania treść zeznań została w tym zakresie gruntownie zmodyfikowana. Okoliczność ta dowodzi, że wspólnicy starają się dowieść i uwiarygodnić, że w odniesieniu do A. K. podjęte zostały działania w celu sprawdzenia prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z pierwotnie złożonymi zeznaniami, które z kolei są spójne i zbieżne ze składanymi przez pracowników skupu w S. oraz złożonymi przez B. K. w Komendzie Powiatowej Policji w I. [...] września 2013 r. Wskazano również, że G. K. (była żona A. K.) oświadczyła [...] września 2015 r., że podpisywała dokumenty nazwiskiem męża, gdyż on był często pijany i nie był w stanie podpisywać dokumentów. Organ zwraca uwagę na treść decyzji Dyrektora UKS w [...] z [...] listopada 2014 r. wydanej względem A. K., z której wynika, że nałożono na niego zakazy prowadzenia pojazdów w związku z przestępstwami prowadzenia pojazdów w stanie nietrzeźwości lub pod wpływem innego środka odurzającego. A. K. był również wielokrotnie karany przez SR w I. karami pozbawienia wolności oraz korzystał z pomocy MOPS i PUP w I. . S. D. przesłuchany [...] czerwca 2014 r., opisując kontakty z A. K. stwierdził, że sprawiał wrażenie "średnio ogarniętego klienta". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej te okoliczności świadczą, że A. K. nie mógł osobiście prowadzić ani finansować zarejestrowanej na siebie działalności gospodarczej, uczestniczyć przy dostawcach złomu, czy prowadzić samochodu. Spółka natomiast nie podjęła działania zmierzające do faktycznego i rzetelnego sprawdzenia podstaw jego działalności i możliwości jej prowadzenia w deklarowanych rozmiarach. Dyrektor stwierdził również, że wspólnicy skarżącej nie byli zainteresowani, czy jej kontrahenci prowadzą faktycznie działalność gospodarczą w miejscach zgłoszonych w urzędowych rejestrach. A. K. nie miał określonego w urzędowych rejestrach miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku A. Z. na placu nie było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. firma D sp. z o.o. miała zaś zgłoszone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w W., którego również nie zgłoszono. W przypadku S. S. załadunek miał mieć miejsce w P. na placu, którym formalnie dysponowała firma firma J M. P. uznawana za nierzetelną przez wspólników skarżącej. Mimo to okoliczności te nie skłoniły wspólników do podjęcia działań weryfikacyjnych w tym zakresie. Nadto organ stwierdził, że twierdzenia skarżących, że wystawcy faktur są pośrednikami wynikało wyłącznie z ich przypuszczeń bądź deklaracji kontrahentów, co w profesjonalnym obrocie gospodarczym należy uznać za niewystarczające. Zauważono, że przypadku dostawy łańcuchowej zdefiniowanej w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") towar skarżącej musiałby zostać wydany przez dostawcę wystawcy faktury lub podmiot znajdujący się na jeszcze wcześniejszym etapie łańcucha dostawy. W tym kontekście zaznaczono, że niezależnie od ilości ogniw w rzekomych łańcuchach dostaw - pierwszy podmiot nigdy nie jest znany, wcześniejsze ogniwa nie miały w ogóle możliwości dokonywania dostaw lub nie istniały. Co więcej, jako transportujący towar występował wystawca faktur dla skarżącej, a nie podmiot trzeci. Z uwagi na powyższe w ocenie Dyrektora nie może być zatem mowy, o jakichkolwiek dostawach łańcuchowych. Zauważono również, że przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 185, poz. 1243 ze zm. – dalej w skrócie: "u.o."). nakładają obowiązek potwierdzenia przyjęcia odpadu na karcie odpadu sporządzanej przez poprzedniego posiadacza, przy czym jeden egzemplarz karty przekazania otrzymuje również transportujący odpady. W przypadku, gdyby wystawcy faktur byli pośrednikami, to na karcie przekazania odpadu otrzymywanej przez skarżącą powinny być dane poprzedniego posiadacza odpadów - w tym przypadku byłby to dostawca wystawcy faktur oraz transportującego i posiadacza przyjmującego odpady. W przypadku zaś gdyby wystawcy faktur widnieli w karcie przekazania odpadów jako przekazujący odpady, powinny być w niej również dane transportującego oraz dane posiadacza przyjmującego odpady. Składając zastrzeżenia do protokołów kontroli podatkowej, skarżącą przesłała m.in. kserokopie sporządzanych przez siebie kart przyjęcia odpadów od firmy D sp. z o.o. i firmy C S. S., w których jako posiadaczy przekazujących odpady i prowadzących działalność w zakresie transportu odpadów wskazano ww. podmioty. Dokumenty te potwierdziły, że skarżąca miała świadomość, że na kartach jako posiadacze odpadów widnieją wystawcy faktur, tym samym nie mogli być oni pośrednikami. Jeżeli zgodnie z poglądem skarżącej PPHU firma C S. S. byłby pośrednikiem, to w karcie przekazania odpadów jako podmiot przekazujący odpady powinna widnieć firma K sp. z o.o., która miała działać w tym samym miejscu, co jego wcześniejszy, cieszący się złą sławą dostawca M. P.. Wskazano również, że skoro firma D sp. z o.o. miałaby być pośrednikiem, to na kartach przekazania odpadów, powinna widnieć firma G sp. z o.o., jako poprzedni posiadacz odpadów. Z kolei na kartach przekazania od firmy G sp. z o.o. widniałaby firma E sp. z o.o., choć ta ostatnia od początku 2011 r. zgłosiła zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej. W postępowaniu prowadzonym za 2010 r. stwierdzono, że dostawca firmy D sp. z o.o., tj. firma F sp. z o.o. miała nabywać złom od firmy E sp. z o.o. Wszystkie ww. spółki były bezpośrednimi dostawcami skarżącej. Stwierdzono również, że firma D sp. z o.o. oraz firma C S. S. i firma B A. Z. nie figurują w Wojewódzkim Systemie Odpadowym. Firma D sp. z o.o. oraz firma C S. S., firma B A. Z. i A. K. nie ubiegali się i nie otrzymali zezwoleń na zbieranie i transport odpadów. Odwołując się do przepisów u.o., wskazano, że wystąpienie o udzielenie zezwolenia na zbieranie i transport odpadów związane jest z koniecznością spełnienia warunków, w tym wskazania miejsca i sposobu oraz rodzaju magazynowanych odpadów oraz wskazania sposobu i środków transportu. Podmiot ubiegający się o wydanie zezwolenia powinien przedstawić możliwości techniczne i organizacyjne pozwalające na należyte wykonywanie działalności w tym zakresie. Uzyskanie takiego zezwolenia świadczyć więc by musiało o tym, że złożony wniosek zawierał niezbędne informacje, a wnioskodawca wykazał, iż spełnia określone wymagania. W ocenie Dyrektora skarżąca winna żądać od kontrahentów obowiązkowych zezwoleń wymaganych w branży zbierania odpadów, a wobec okoliczności, że na wystawców zakwestionowanych faktur formalnie były zarejestrowane pojazdy, powinni oni dysponować zezwoleniami na transport odpadów. Takich dokumentó skarżąca spółka nie żądała. Podzielono pogląd organu pierwszej instancji głoszący, że skarżąca jako adresat faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć, że udokumentowane nimi transakcje stanowią oszustwo. Pismem z [...] lipca 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2021 r. Wniesiono o zobowiązanie organu do wydania decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję w całości i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 145a § 1 w zw. z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I) naruszenie przepisów postępowania podatkowego i kontrolnego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności naruszenie: a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, co było skutkiem przekroczenia swobodnej oceny dowodów przy dokonywaniu analizy sprawy karnoskarbowej przez organ i błędne uznanie, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; b) art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. polegający na ich niezastosowaniu i prowadzeniu postępowania podatkowego oraz wydaniu decyzji przez organ po upływie terminu przedawnienia; c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów określonej w art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu podatkowego, który posługuje się wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie podejmując w okresie od 23 października 2015 do 20 maja 2020 r. w postępowaniu karnoskarbowym żadnych czynności oraz naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego; d) art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; e) art. 191 O.p. polegające na rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny a nie swobodny, wyrażający się m.in.: – bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez skarżącą w toku postępowania; – jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego sprawy, w tym w szczególności zeznań świadków, której celem było udowodnienie tez postawionych przez organ na wstępie postępowania a niekorzystnych dla skarżącej; – stawianiu hipotez niepopartych jednoznacznymi dowodami oraz używaniu pojęć niedookreślonych np. "nie można wykluczyć", "musieli wiedzieć", itp.; – dowolne ustalenie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji oraz miała lub powinna mieć świadomość oszukańczego działania swoich kontrahentów, w sytuacji gdzie z materiału dowodowego, ocenianego jako całość, wszechstronnie i w ramach swobodnej oceny dowodów, zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, iż okoliczności transakcji w 2011 r. nie wskazywały na ich oszukańczy charakter a tym samym nie było potrzeby zbyt daleko idącej weryfikacji kontrahentów, nieprawidłowości powstały na wcześniejszym etapie obrotu w którym skarżąca nie uczestniczyła, transakcje zakwestionowane niczym nie różniły się od niezakwestionowanych, skarżąca nie miała prawie żadnych środków czy instrumentów prawnych, które pozwoliłyby jej na weryfikację kontrahentów w takim zakresie w jakim wskazuje organ; – dokonywanie przez organ ustaleń w sposób subiektywny z jednoczesnym wymaganiem od strony przeprowadzania weryfikacji nienależących do jej obowiązków oraz przerzucanie na stronę obowiązków organu; – zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony poprzez przyjęcie, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w dobrej wierze, co do ich rzetelności, w sytuacji gdzie skarżąca poprzez istniejący mechanizm weryfikacji dostawców, przy braku obiektywnych przesłanek by podejrzewać nieprawidłowości, dochowała należytej staranności oraz nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury wystawione zostały przez firmanta a tym samym o istniejących nieprawidłowościach na wcześniejszym etapie obrotu; f) art. 193 § 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ, że prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom; g) art. 210 § 4 O.p. polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy; g) art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przeciwdowodów wskazanych przez skarżącą dotyczących zakwestionowania fikcyjności transakcji, staranności skarżącej i braku świadomości wspólników co do oszukańczego charakteru transakcji, które to okoliczności zdaniem organu wynikały z włączonych do akt sprawy decyzji wymiarowych oraz wyroków karnych wydanych w sprawach zakwestionowanych dostawców; i) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 298 i art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie się do wytycznych i zaleceń zawartych w prawomocnych wyrokach dotyczących skarżącej; II) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie: a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przez skarżącą w okresie rozliczeniowym za miesiąc luty 2011 r., co stanowi jednocześnie naruszenie tzw. zasady neutralności VAT; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na błędnym przyjęciu przez organ, iż faktury zakupów wykazane przez skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; c) art. 2 ust. 1 pkt a) w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") przez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia VAT naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., powołanych na wstępie faktur wystawionych przez podmioty: PH B A. Z., PPHU firma C S. S., firma D sp. z o.o. oraz A. K.. Organy podatkowe uznały, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami złomu, a skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji fakturowanych przez ww. podmioty, co skutkowało utratą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nadto skarżąca zarzuca, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. . Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania [tak: wyrok NSA z 20 maja 2020 r., I GSK 1550/19]. W rozpoznawanej sprawie zapadły już prawomocne wyroki: WSA w Bydgoszczy z [...] czerwca 2014 r., I SA/Bd [...] oraz WSA w Poznaniu z [...] grudnia 2020 r., I SA/Po [...]. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji z uwagi na postanowienia art. 153 p.p.s.a. musi uwzględniać ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tych prawomocnych wyrokach. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi, jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornego zobowiązania podatkowego wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia mijał z końcem 2016 r. Pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 2 O.p. został zawieszony na okres 1194 dni z uwagi na prowadzenie postępowań sądowoadministracyjnych związanych ze sprawą. Z uwagi na zastosowanie wskazanego przepisu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał na 8 kwietnia 2020 r. Organy podatkowe powołują się jednak również na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy 1 kwietnia 2015 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo karnoskarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. zostało zawarte w piśmie z [...] września 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 27 września 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadającym, na skutek zastosowania normy z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. na 8 kwietnia 2020 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało również na doręczone bezpośrednio skarżącej 19 maja 2015 r, tj. 19 miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia. Wydając poddaną kontroli sądu decyzję, Dyrektor wykazał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. Wywiązując się z wytycznych zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z [...] grudnia 2020 r., I SA/Po [...] przeanalizowano kwestię przedawnienia karalności czynów objętych postępowaniem karnoskarbowym. W postanowieniu o wszczęciu tego postępowania wskazano na popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 oraz art. 76 § 1 w zw. z 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765 ze zm. – dalej w skrócie: "k.k.s."). Mając na uwadze przewidziany za te czyny wymiar kary, trafnie ustalono, że karalność przestępstw skarbowych objętych wszczętym postępowania ustawała z upływem 10 lat liczonych od końca roku, w którym upłynął termin zapłaty narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej (art. 44 § 1 pkt 2 w zw. z art. 44 § 3 k.k.s.). Na mocy dwóch wskazanych ostatnio przepisów przedawnienie karalności przestępstw skarbowych następowało z końcem 2021 r. Trafnie jednak zauważono, że przed upływem tego terminu, [...] listopada 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa B. K. i K. G.. Zarzuty te zostały ogłoszone wskazanym osobom, przesłuchanym następnie w charakterze podejrzanych [...] grudnia 2020 r. Z uwagi na powyższe na mocy art. 44 § 5 k.k.s. doszło do wydłużenia okresu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego o kolejne 10 lat liczonych od końca 2021 r. W ostatecznym zatem rozrachunku przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego nastąpi dopiero z końcem 2031 r. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło mimo wystąpienia negatywnej przesłanki procesowej w postaci ustania karalności objętych nim czynów. W ocenie Sądu również przedstawiona przez organ na stronie [...] chronologia czynności postępowania karnoskarbowego przemawia za przyjęciem, że postępowanie to było ukierunkowane na realizację celów przypisywanych temu postępowaniu, nie zaś jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W toku postępowania karnoskarbowego doszło bowiem do sporządzenia i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa podejrzanym B. K. i K. G. (wspólnikom skarżącej). Jak wynika przy tym z pisma Prokuratury Okręgowej w [...] z [...] kwietnia 2021 r. akt oskarżenia ma zostać skierowany do SO w [...]. W ocenie Sądu również fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może w realiach niniejszej sprawy świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k. , zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ). Skarżąca zarzuciła w skardze, że gdyby organ prowadzący postępowanie przygotowawcze chciał spełnić cele postępowania karnoskarbowego, to takie postępowanie powinno zostać wszczęte już po zakończeniu postępowania kontrolnego i wydaniu pierwszej decyzji w 2012 r. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd zwraca uwagę na kontrole sądowe przeprowadzone w sprawie i charakter sprawy, który wymagał zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Uruchamianie wcześniej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby nieuprawnione, z uwagi na brak przesądzenia na poziomie pierwszej instancji, czy podatnik zadeklarował sporne zobowiązania w prawidłowej wysokości i czy ewentualnie popełnione w tym zakresie nieprawidłowości wypełniają przesłanki umożliwiające na zakwalifikowanie ich jako przestępstw lub wykroczeń skarbowych. Sąd podziela wyjaśnienia organu, że doręczenie pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienia z art. 70c O.p. dopiero 27 września 2019 r. (a więc niecałe siedem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadającego na skutek zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 O.p. na 8 kwietnia 2020 r.) wynika ze zmian w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących tego, komu należało doręczać zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. Wątpliwości w tym zakresie zostały ostatecznie rozstrzygnięte uchwałą NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. W sprawie istotny jest dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego, który nastąpił już w 2015 r. W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście trzeciej materialnej przesłanki prawa do odliczenia podkreślić należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą. Transakcje stanowią dostawy towarów, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 47 i 48]. Również w dotyczącym niniejszej sprawy prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z [...] czerwca 2014 r., I SA/Bd [...] stwierdzono, że fakt firmanctwa nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego mogłoby nastąpić wówczas, gdyby zostało wykazane przez organy, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Mając na uwadze prawomocne wyroki, które zapadły w niniejszej sprawie, należy stwierdzić na tym etapie postępowania kontroli sądowej podlega jedynie kwestia, czy organy prawidłowo ustaliły tzw. dobrą wiarę podatnika, czy skarżąca spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci jedynie firmowali działalność gospodarczą innych podmiotów, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Okoliczność, że faktury pochodzą od podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały dostaw towaru, a towar dostarczony do skarżącej pochodził z nieznanego źródła, zostało przesądzone w wyroku WSA w Bydgoszczy z [...] czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd [...]. W świetle powyższego, w ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, organ odwoławczy zasadnie określił istotę sporu - jako ustalenie, czy skarżąca spółka (jej wspólnicy) wiedziała lub mogła wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności w kontekście doboru kontrahentów i prowadzeniu z nimi współpracy, o oszustwie podatkowym, w którym brała udział zawierając transakcje z wymienionymi podmiotami (figurantami – s. [...] decyzji). Organ II instancji zwrócił też uwagę na sposób wykonania przez organ I instancji wytycznych wskazanych w decyzji kasacyjnej z [...] sierpnia 2014 r. oraz wskazał na zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy pozwalający na ocenę, czy skarżąca działała w dobrej wierze (s. [...] decyzji). W ocenie Sądu organ zdołał wykazać, że skarżąca wiedziała lub winna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe. Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu [tak: wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II FSK 1756/18]. Jeżeli ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Kwestionując ustalenia organów skarżąca skupia się jedynie na wybranych okolicznościach świadczących w jej ocenie o braku świadomości uczestnictwa w oszukańczych transakcjach. Tymczasem zgodnie z art. 191 O.p., ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, dokonywana jest na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy, prawidłowo rozważyły we wzajemnej łączności wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji spornych transakcji. Wyprowadzone przez nie wnioski nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego odpowiada wskazaniom art. 191 O.p., co świadczy o jej prawidłowości. Organ wskazał, ze z zeznań B. K. oraz K. G. (wspólników skarżącej) wynika , że podstawą weryfikacji kontrahentów były dokumenty rejestracyjne, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON i potwierdzenia rejestracji podmiotu jako podatnika VAT czynnego. Unikano firm z I. , ludzi niedoświadczonych i uznanych w branży za nierzetelnych oraz firm reprezentowanych przez A. C.. Odrzucano również współpracę z kontrahentem, gdy jego towar był złej jakości. Nawiązanie współpracy poprzedzone było zawsze osobistymi spotkaniami z kontrahentami. Ponadto skarżąca reagowała na każdy sygnał, który mógł świadczyć o nieprawidłowościach lub wątpliwościach odnośnie działalności kontrahentów. Przykładem tego było żądanie okazania protokołu, w przypadku przeprowadzania u skarżącej kontroli krzyżowej z danym kontrahentem oraz żądanie okazania rejestrów sprzedaży jako potwierdzenia ujęcia faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Organ analizując cały materiał dowodowy prawidłowo wskazał, że spółka nie przeprowadzała rzetelnej weryfikacji podmiotów, których faktury organ zakwestionował. Analizując realia transakcji skarżącej z Pośrednictwem Handlowym firmy B, A. Z. prawidłowo ustalono, że kontrahent ten był firmantem działającym pod kierownictwem A. C.. Organ ustalił, że A. Z. nie znał branży złomowej, nie miał umiejętności samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał możliwości finansowania tej działalności, korzystał z zasiłków z dodatków mieszkaniowych w ramach pomocy społecznej, również w trakcie prowadzonej rzekomo działalności gospodarczej o milionowych obrotach. Za "swoje usługi" A. Z. otrzymywał w 2009 r. około [...] zł, a później [...] zł miesięcznie. A. C. podejmował wszystkie decyzje w zakresie prowadzenia tego przedsiębiorstwa. A. C. pozyskiwał towar niewiadomego pochodzenia, wyszukiwał odbiorców, organizował transport i ustalał warunki dostaw. Zeznania złożone przez A. Z. [...] września 2015 r. i [...] lutego 2016 r. są ze sobą zbieżne, co więcej korespondują one z wyjaśnieniami złożonymi przez niego w czasie przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariusza ABW, jak i zeznaniami złożonymi w charakterze strony w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. W sposób odpowiadający zasadom logicznego rozumowania za niewiarygodne uznano akcentowane w skardze zeznania A. Z. z [...] listopada 2011 r. złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] świadczące o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej. A. Z., składając wyjaśnienia tego samego dnia przed funkcjonariuszami ABW, wyjaśnił, że złożenie tych zeznań przed organem kontroli skarbowej było efektem instrukcji i nacisków ze strony A. C.. Zeznania A. Z. świadczące o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej pozostają w sprzeczności z innymi jego wyjaśnieniami. Brak jest przy tym jakichkolwiek postaw do uznania wyjaśnień bądź zeznań złożonych w toku postępowania przygotowawczego za a limine mniej wiarygodne od zeznań złożonych w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego. Oceny dowodów dokonuje się w powiązaniu z całością materiału dowodowego, uwzględniając przy ich ocenie zasady logiki, jak również okoliczności towarzyszące ich przeprowadzeniu. Trafnie wskazano również, że wbrew twierdzeniom skarżącej A. C. w zeznaniach złożonych w toku postępowania wobec skarżącej nie zaprzeczył, aby przywoził do niej złom. Sąd podziela stanowisko organów, że skoro A. C. zajmował się wszystkimi sprawami przedsiębiorstwa firmowanego nazwiskiem A. Z., to również musiał kontaktować się ze wspólnikami skarżącej w sprawach dostaw złomu. A. Z. konsekwentnie bowiem twierdził, że na skupie w S. był tylko raz, w związku z koniecznością odebrania dokumentu WZ lub PZ. Powyższe potwierdzają również wyjaśnienia A. M. (siostrzeńca A. C., kolegi A. Z. i kierowcy świadczącego usługi transportu dla Pośrednictwa Handlowego B A. Z. na zlecenie A. C.) oraz wyjaśnienia K. T. (będącego również kierowcą świadczącym usługi transportu dla wskazanego przedsiębiorstwa na zlecenie A. C.). A. M. [...] marca 2012 r. i [...] kwietnia 2012 r. zeznał, że sprawami związanymi z dostawami do B i rozliczeniami zajmował się A. C.. Złom i transport organizował A. C., który za ten towar i transport płacił i który był sprzedawany na imię A. Z.. A. M. potwierdził okoliczności wynikające z zeznań składanych przez A. Z.. Podobnie zeznania K. T. z [...] stycznia 2012 r., [...] września 2015 r. i [...] stycznia 2016 r. potwierdzają kluczową rolę A. C. w działalności Pośrednictwa Handlowego B, w tym również pobyt A. C. na placu skupu złomu w S.. Z zeznań K. T. wynika, że A. C. był na placu w S. i biurze skarżącej. W kontekście twierdzeń wspólników skarżącej o niewspółpracowaniu z zasady z A. C., trafnie zauważono, że skarżąca w 2007 i 2008 r. zrealizowała transakcje z udziałem firmy I sp. z o.o., a na wystawionych przez ten podmiot fakturach widnieją odciski pieczątki A. C. działającego w charakterze prokurenta. Z kolei z zeznań J. Ś. (prezesa i udziałowca firmy I sp. z o.o.) z [...] kwietnia 2014 r. wynika, że osobą faktycznie podejmującą decyzje i organizującą działalność wskazanej spółki był A. C., pełniący formalnie funkcję prokurenta. W oparciu o powyższe ustalenia trafnie przyjęto, że skarżąca realizowała transakcje z udziałem A. C. mimo deklaracji, że nie współpracowano z podmiotami reprezentowanymi przez tą osobę. Analizując kontakty skarżącej z P.H. B A. Z. wskazano m. in., że według wspólników dokonywanie zwrotów złomu miało świadczyć o dołożeniu należytej staranności. Zgodnie jednak z przyjętymi przez nich zasadami miano odrzucać kontrahentów, z którymi były problemy jakościowe towaru. Jednakże mimo problemów z jakością towaru nie zaprzestano współpracy, lecz ją zintensyfikowano. Z zeznań M. M. z [...] lutego 2014 r. jak i z zeznań P. K. z [...] kwietnia 2014 r. (będących pracownikami skarżącej zajmującymi się przyjęciami złomu) wynika, że występowały problemy w transakcjach z Pośrednictwem Handlowym B A. Z., czego skutkiem było nieprzyjmowanie towarów jak i jego zwroty. Według wspólników dokonywanie zwrotów miało świadczyć o dołożeniu należytej staranności. Tymczasem jak trafnie zauważyły organy, deklarowane przez wspólników skarżącej zasady współpracy zakładały odrzucanie kontrahentów, z którymi były problemy jakościowe towaru. Odnośnie firmy PPHU C S. S. organy ustaliły, że jej siedziba mieściła się w I. , przy ul. [...], gdzie znajdowało się wyłącznie pomieszczenie biurowe, a innych miejsc prowadzenia działalności S. S. nie zgłosił. Działalność w zakresie handlu złomem S. S. miał prowadzić jednoosobowo, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał placu do składowania i sortowania złomu, ani żadnych urządzeń wykorzystywanych w takiej działalności. Nie występował do Starosty [...] z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów oraz o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na zbieranie, transport, odzysk lub unieszkodliwienie odpadów. S. S. nie posiadał także żadnych wiarygodnych źródeł zakupu złomu, gdyż jedynym wskazanym przez niego dostawcą miała być firma K sp. z o.o. z siedzibą w Ł. . W zakresie spółki K organy ustaliły natomiast, że prezesem jej zarządu był E. F. - mieszkaniec [...] - wsi położonej w gminie M.. Osoba ta miała bardzo ograniczoną wiedzę na temat działalności swojej spółki, podawała nielogiczne i często wykluczające się okoliczności związane z funkcjonowaniem spółki. W kwietniu 2010 r. E. F. korzystał z zasiłku celowego. Z kolei w latach 2009-2011 E. F. podlegał ubezpieczeniom, jako osoba bezrobotna i jako osoba wykonująca pracę na podstawie skierowania podczas odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania. Zasadnie dostrzeżono, że w przypadku transakcji z tym podmiotem miejscem załadunku towaru miał być plac w P., którym formalnie dysponował firma J M. P. uznawany przez wspólników skarżącej za podmiot nierzetelny. Firma D sp. z o.o. łączy się z działalnością firmy E sp. z o.o., firmy F sp. z o.o. i firmy G sp. z o.o., od których w 2010 r. i 2011 r. skarżąca otrzymywała faktury mające dokumentować dostawy złomu. Z zeznań wspólników skarżącej wynika, że wskazane spółki weryfikowano w oparciu o dokumenty rejestracyjne, odpisy z KRS, potwierdzenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Ponadto od firmy D sp. z o.o. zażądano również rejestrów sprzedaży. Analizując zeznania B. K. z [...] marca 2014 r. prawidłowo dostrzeżono, że wspólnik ten twierdzi, iż skarżąca unikała kontaktów z podmiotami z I. . W kontekście tego twierdzenia zasadnie zwrócono uwagę, że siedziby wskazanych spółek znajdowały się w wirtualnych biurach w W., jednak kontakt w imieniu firmy D sp. z o.o. ze skarżącą został nawiązany przez A. D. zamieszkałego w I. . Również firma E sp. z o.o., firma F sp. z o.o. i firma G sp. z o.o. miały być reprezentowane przez K. D. i N. D., osoby będące mieszkańcami I. . Wspólnicy skarżącej znający branżę doskonale, ponieważ działali na tym rynku od lat 90 - tych, wiedzieli, że ww. osoby mieszkały w I. . W kontrolowanym okresie wskazane spółki były jedynymi kontrahentami skarżącej z siedzibą w W., reprezentowanymi przez mieszkańców I. i do tego z siedzibami w wirtualnych biurach. Ustalono, że obywatelka R. była figurantką w firmie E sp. z o.o., a za firmą E sp. z o.o., firmie F sp. z o.o., firmie G sp. z o.o. i firmie D sp. z o.o. stali mieszkańcy I. (inni od wskazanych formalnie w KRS). Działalność tych podmiotów służyła jedynie fakturowaniu złomu niewiadomego pochodzenia. W ocenie organu wiedza wspólników skarżącej, że wskazane spółki mają siedziby w wirtualnych biurach w W., a reprezentowane były faktycznie przez mieszkańców I. (przez osoby inne niż wskazane w KRS) powinna stanowić przesłankę powodującą zachowanie daleko idącej ostrożności i opinię tę podziela Sąd. Trafnie zauważono, że informacja o R. w firmie D sp. z o.o. nie wywołała żadnych wątpliwości u wspólników co do tego, czy spółki te legalnie zajmują się handlem złomem. B. K. zaznaczył tylko, że z uwagi na "wschodnie tematy" od firmy D sp. z o.o. zażądano rejestrów sprzedaży jako dowodu na rozliczanie się w Polsce. Jednakże skarżąca nie sprawdziła, czy spółki te są rzetelnymi podmiotami funkcjonującymi na rynku obrotu złomem - chociażby w oparciu o karty przekazania odpadów, czy sprawdzenie miejsc prowadzenia działalności. Zasadnie zauważono również, że jako miejsce wystawienia faktur przez firmę D sp. z o.o. wskazywana była W., a faktury wystawiane były tego samego dnia co dokumenty PZ (przyjęcie złomu na skupie w S.). Faktury miały być przynoszone przez ww. osoby z I. do biura skarżącej w I. . Sytuacja tego rodzaju powinna wzbudzić poważne wątpliwości wspólników co do rzeczywistego miejsca wystawiania faktur. Mimo tego, że wskazane powyżej spółki w 2010 r. były podmiotami nowopowstałymi, wspólnicy nie podjęli żadnych faktycznych czynności weryfikujących ich działalność. Brak jest logicznego wytłumaczenia dla braku zainteresowania wspólników skarżącej nagłym zakończeniem dostaw przez firmę D sp. z o.o. w marcu 2011 r., choć ich wartość w styczniu i lutym 2011 r. każdorazowo przekroczyła kwotę miliona złotych. W przypadku A. K. organy ustaliły, że w 2011 r. miał on stały adres zamieszkania w I. , w dokumentach rejestrowych nie było wskazane miejsce prowadzenia działalności. Organy ustaliły, że A. K. nadużywał alkoholu, był wielokrotnie karany przez Sąd Rejonowy w [...] karami pozbawienia wolności oraz korzystał z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej i Powiatowego Urzędu Pracy w [...]. Zdaniem organów A. K. nie mógł osobiście prowadzić ani finansować zarejestrowanej na siebie działalności gospodarczej, uczestniczyć przy dostawcach złomu, czy prowadzić samochodu. Treść pierwotnych zeznań wspólników skarżącej wskazuje, że dysponowali oni nikłą wiedzą na temat A. K.. Twierdzili, że nie mieli z nim osobistego kontaktu, a możliwość ewentualnego rozpoznania tej osoby B. K. określił jedynie na podstawie kserokopii dowodu osobistego, która znajdowała się w dokumentacji spółki. Takie postępowanie wspólników skarżącej było niezgodne z zadeklarowanymi regułami weryfikacji kontrahentów, zakładającymi poprzedzenie współpracy osobistym kontaktem. Zauważono również, że treść zeznań wspólników skarżącej została na kolejnym etapie postępowania gruntownie zmodyfikowana. Prawidłowo zauważono, że pierwotne zeznania wspólników są spójne i zbieżne z zeznaniami składanymi przez pracowników skupu w S. oraz z zeznaniami złożonymi przez B. K. w Komendzie Powiatowej Policji w [...] [...] września 2013 r. Odwołując się do zeznań G. K. (byłej żony A. K.) z [...] września 2015 r. jak i uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] listopada 2014 r. wydanej wobec A. K., prawidłowo stwierdzono, że kontrahent ten z uwagi na problemy alkoholowe nie mógł osobiście prowadzić zarejestrowanej na siebie działalności gospodarczej, uczestniczyć w dostawcach złomu, czy prowadzić samochodu. Z ustaleń organów wynika również, że skarżąca znajdowała się w posiadaniu kserokopii dowodu osobistego A. K.. Z dokumentu tego wynikało, że jego miejscem zamieszkania jest I. . Ta okoliczność powinna również wzbudzić podejrzenia wspólników skarżącej, skoro jak wskazali wspólnicy, jeden z czynników wpływających na niepodejmowanie współpracy był fakt zamieszkiwania lub siedziby w [...]. Wskazane okoliczności winny wywołać wątpliwości wspólników co do rzetelności kontrahenta wskazanego na fakturach. Poprawie ustalono, że z zeznań B. K. i K. G. złożonych w toku postępowań za miesiące od stycznia do marca 2011 r. nie wynika, aby jeździli oni do miejsc związanych z działalnością kwestionowanych kontrahentów. K. G. [...] lipca 2014 r. stwierdził, że wiedza o pośrednictwie dostawców wynika z ich deklaracji. B. K. [...] marca 2014 r. zeznał, że w stosunku do A. Z. miał wrażenie, iż ten ładował się u swego dostawcy i przywoził towar do S.. W oparciu o przedstawione zeznania trafnie wywiedziono, że wiedza wspólników skarżącej o tym, że wystawcy faktur są pośrednikami wynika z przypuszczeń bądź deklaracji kontrahentów. Analizując zeznania wspólników skarżącej trafnie dostrzeżono, że nie byli oni zainteresowani sprawdzeniem, czy kontrahenci skarżącej faktycznie prowadzą działalność gospodarczą w miejscach zgłoszonych w urzędowych rejestrach. W przypadku firmy D sp. z o.o. i A. K. miejscem prowadzenia działalności nie mogły być adresy zadeklarowane jako siedziby i miejsca prowadzenia działalności. W przypadku S. S. załadunek miał mieć miejsce w P. na placu, którym formalnie dysponowała firma J M. P. uznana przez wspólników skarżącej za nierzetelną. W przypadku A. K., formalnie miejsca takiego nie określono w dokumentach rejestrowych. U A. Z. na palcu w C. brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Podzielić należy stanowisko organu, że weryfikacja dostawców miała aspekt wyłącznie formalny ograniczający się do pozyskania dokumentów świadczących o rejestracji działalności gospodarczej oraz uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego. W tym kontekście należy wskazać, że ograniczenie weryfikacji do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta, nie jest wystarczające, gdyż okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają znikomej wiedzy o jakości podmiotu [tak: wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., I FSK 486/16]. Posiadanie dokumentów rejestracyjnych: nadanie numeru REGON, odpis z KRS oraz dowód zarejestrowania jako podatnika VAT nie wyczerpują należytej staranności. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT [tak: wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1688/16]. W orzecznictwie nie budzi również wątpliwości, że dostawy złomu i stali często dotknięte są przestępczym działaniem i szeregiem nadużyć, czego powinny być świadome wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie stalą, które w związku z tym muszą zachować szczególną staranność w kontaktach z kontrahentami [tak: wyrok NSA z 11 maja 2018 r., I FSK 1252/16]. W realiach niniejszej sprawy należy również wskazać, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta. Zebrany przez organy materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że realizując transakcje ze wskazanymi podmiotami, skarżąca nie przestrzegała deklarowanych przez siebie zasad weryfikacji kontrahentów. Prawidłowo zauważono również, że w odniesieniu do spornych transakcji brak jest pisemnych umów, zamówień lub innej formy potwierdzającej transakcję, kalkulacji, kosztorysów, analiz, wiadomości e-mail dotyczących transakcji. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie akcentowały okoliczność, że skarżąca spółka zajmuje się profesjonalnym handlem złomem, dysponuje zapleczem technicznym, pracowniczym i organizacyjnym. Jest dużym przedsiębiorstwem działającym w [...] na rynku obrotu złomem od początku lat 90-tych, jest w branży podmiotem znanym. Spółka dysponując doświadczoną kadrą ma doskonałe rozeznanie lokalnego rynku, zarówno jeżeli chodzi o osoby działające w tym sektorze, jak i w zakresie występujących nieprawidłowości. Podkreślić należy, że z tymi ustaleniami korespondują twierdzenia zawarte w skardze, z których wynika, że z uwagi na skalę wyłudzeń podatku VAT w 2002 r. wspólnicy wprowadzili w spółce zasady weryfikacji kontrahentów oraz przyjmowania złomu, które obowiązują – "do dzisiaj". Ponadto istotne w tym zakresie są twierdzenia skarżącej, zgodnie z którymi, to wspólnicy spółki decydowali i decydują od kogo towar będzie kupowany i do kogo sprzedawany, a bez zgody wspólników nic nie mogło i nie może zostać sprzedane, ani kupione w spółce. Wobec takiego stanowiska skarżącej, zdaniem Sądu, za prawidłową uznać należy dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów, która pozwala na sfomułowanie wniosku, zgodnie z którym, wspólnicy spółki nie przestrzegali wskazywanych przez siebie zasad w weryfikacji kontrahentów, pomimo posiadania informacji o ich nierzetelności, jak również zaistnienia sygnałów mogących wskazywać na nierzetelności działalności kontrahentów, bądź możliwość wystąpienia nieprawidłowości w ich działalności. Czynności weryfikacyjne spółki ograniczały się do żądania od kontrahentów dokumentów dotyczących ich statusu podatkowego i formalnoprawnego, bez dokonania analizy tych dokumentów i w oderwaniu od znanych wspólnikom okoliczności faktycznych dotyczących współpracy. Ponadto zaistniały przesłanki, które wystąpiły przed rozpoczęciem fakturowania transakcji, jak i w jego trakcie, a które powinny spowodować odstąpienie od tej współpracy, a niezależnie od tego stanowić asumpt do kolejnych czynności weryfikacyjnych, które nie zostały podjęte. Zasadnie organ stwierdził, że wspólnicy powinni wziąć pod uwagę, że firmy, które wystawiły zakwestionowane faktury są to były podmioty małe, nie dysponujące zapleczem potrzebnym do obrotu złomem i nie stanowiące dla spółki żadnej konkurencji. Na podstawie doświadczenia kupieckiego uzyskanego na rynku obrotu złomem, wspólnicy powinni sobie zdawać sprawę, że podmioty te nie mogą w sposób rzetelny, zwłaszcza na rynku lokalnym, który im był dobrze znany, dostarczać tak dużych ilości złomu. Wobec powyższego należy zgodzić się z konkluzją organu odwoławczego, że skarżąca spółka o wskazanych wyżej nieprawidłowościach związanych z dostawami złomu przez wymienionych kontrahentów wiedziała lub bez większego trudu, przy zachowaniu należytej staranności, mogła się dowiedzieć. W ocenie Sądu powyższe wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. W skardze trafnie podnosi się, że WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z [...] czerwca 2014 r., I SA/Bd [...] przesądził, że sporni kontrahenci skarżącej nie trudnili się samodzielnie działalnością w zakresie zbierania złomu, odzysku i unieszkodliwiania odpadów jak i ich transportowaniem, co oznacza, że nie obowiązywały ich pozwolenia, o których mowa w art. 27 i art. 28 u.o. Trafnie zaakcentowano przy tym związanie organu tak sformułowaną oceną prawną. Podkreślić przy tym należy, że ocena ta miała charakter definitywny, zatem zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argumentacja organu zawarta w odpowiedzi na skargę, że przytoczone stwierdzenie Sądu zostało sformułowane w oparciu o oświadczenie jednego ze wspólników złożone podczas rozprawy i nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym. Kwestionowanie twierdzenia Sądu pierwszej instancji głoszącego, że kontrahentów skarżącej nie obowiązywały pozwolenia, o których mowa w art. 27 i art. 28 u.o. mogło nastąpić jedynie na skutek wniesienia skargi kasacyjnej. W sytuacji nieskorzystania przez organ z omawianego środka zaskarżenia i w konsekwencji uprawomocnienia się wyroku, wyrażona w nim w sposób definitywny ocena prawna jest wiążąca. Jednakże omawiane uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ w świetle pozostałych ustaleń organu nie budzi wątpliwości, że skarżąca realizując kwestionowane transakcje, przynajmniej mogła przewidywać, że stanowią one oszustwo na gruncie VAT. Wydając zaskarżoną decyzję wywiązano się z obowiązku sporządzenia uzasadniania faktycznego zawierającego wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wydając rozstrzygnięcie oparto się na całokształcie materiału dowodowego w tym również na dowodach przedłożonych przez stronę. Prawidłowo za nierzetelne uznano księgi podatkowe skarżącej, z uwagi na ujęcie w nich faktur nie rodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego. W toku postępowania podatkowego nie naruszono również reguł ogólnych tego postępowania. W rezultacie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o PTU, pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.