II FSK 398/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1738/21 w sprawie ze skargi A. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.450.2020.3.MR/JS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 stycznia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 23 marca 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 14h i 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") przez przyjęcie przez Sąd, że przy wydaniu zaskarżonych postanowień doszło do naruszenia wskazanych przepisów przez organ interpretacyjny, podczas gdy w istocie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Sąd przepisów, ponieważ skarżąca nie określiła w stanie faktycznym, czy wszystkie wydatki stanowiące przedmiot zapytania skarżącej sformułowany w pytaniu 1, związane z kosztami konferencji, szkoleń delegacji oraz wizyt studyjnych mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu jest ocena, czy organ zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego nr 1, tj. czy wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") może zaliczyć poniesione koszty konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym rzeczywistym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, przy jednoczesnym uznaniu czasu poświęconego przez pracowników na te konferencje, szkolenia, delegacje i wizyty studyjne za czas realizowania działalności badawczo-rozwojowej. Organ wezwał spółkę do uzupełnienia powyższego wniosku poprzez, m.in., wyczerpujące przedstawienie opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w taki sposób, aby możliwe było wydanie interpretacji indywidulanej w trybie art. 14b O.p., a w szczególności jednoznaczne podanie: Czy wszystkie wydatki stanowiące przedmiot zapytania oznaczone, we wniosku Nr 1 związane z kosztami konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.? W odpowiedzi, skarżąca doprecyzowała stan faktyczny oraz stanowisko prawne, podnosząc jednocześnie, że ocena, czy przedmiotowe wydatki stanowią należności w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., jest oceną prawną, a nie elementem stanu faktycznego. Organ nie zgadzając się z powyższym wyjaśnieniem pozostawił wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia w zakresie pytania Nr 1, uznając, że skarżąca nie wykonała w sposób wystarczający wezwania do usunięcia braków, bo nie wskazała, czy poniesione wydatki stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zagadnienie powyższe było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki NSA z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21, z 19 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 844/22, z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21, z 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się przez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedziach na wezwania organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca zawarła wymagany opis stanu faktycznego, rozumianego właśnie jako opis faktów i wydarzeń, jak również przedstawiła własne stanowisko w zakresie oceny prawnej. Spółka przedstawiła wszystkie informacje potrzebne do wydania interpretacji indywidualnej. Organ nie był natomiast uprawniony aby wymagać, by w opisie stanu faktycznego skarżąca dokonała już subsumpcji stanu faktycznego do konkretnego przepisu - byłaby to już ocena prawna, a nie uzupełnienie stanu faktycznego. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać sposób postępowania organu interpretacyjnego za prawidłowy. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ uchylił się od zajęcia stanowiska co do przedstawionego stanu faktycznego (także do tego uzupełnionego przez spółkę), domagając się w istocie od skarżącej spółki odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku spółka nie określił w stanie faktycznym, czy przedmiotowe wydatki stanowią należności pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy ponoszone przez nią wydatki stanowią należności w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Reasumując stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Zobowiązany zaś był do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych spółki. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy poniesione wydatki stanowią należności pracowników z tytułów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 pP.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.