III FSK 708/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk - Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1772/20 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2020 r. nr 2401-IEW3_.4123.68.2020.25 UNP: 2401-20-197182 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 stycznia 2022 r. oddalił skargę J. R. (dalej Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej DIAS) w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) z 30 grudnia 2019 r., orzekającą o odpowiedzialności Strony, jako byłego członka zarządu spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej Spółka), jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki z tytułu kwot podatku od towarów i usług należnych do zapłaty za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. w łącznej kwocie 8.443.547,03 zł . Były to zaległości podatkowe z tytułu kwot podatku od towarów i usług należnych do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 14 lutego 2017 r., oraz z 31 stycznia 2018 r., utrzymane decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 7 grudnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że nie przedawniło się zobowiązanie podatkowe wobec spółki, również nie upłynął termin przedawnienia dotyczący odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. skarżącego. W sprawie spełniony został niezbędny warunek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi zostało wszczęte z dniem doręczenia mu postanowienia z 30 września 2019 r. wydanego w tej sprawie, tj. w dniu 16 października 2019 r., czyli po doręczeniu Spółce decyzji dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymieniony okres. Decyzja z 31 stycznia 2017 r. została doręczona Spółce – 20 lutego 2017 r., natomiast decyzja z 14 lutego 2017 r. – 3 marca 2017 r. Skarżący w okresie kiedy powstały i podlegały zapłacie ww. zobowiązania podatkowe Spółki, był prezesem zarządu tego podmiotu (art. 116 § 2 O.p), tj. pełnił wskazane obowiązki w okresie, w którym upływał ich termin płatności. Skarżący pełnił bowiem funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 5 września 2013 r. do 31 stycznia 2017 r., przy czym jak podkreślił organ w dacie płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług – funkcję tę pełnił jednoosobowo. Spełniona została również pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącego - bezskuteczna egzekucja. Prowadzona wobec Spółki egzekucja (dotycząca zaległości Spółki z tytułu ww. zobowiązań podatkowych) okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny postanowieniem z 29 marca 2019 r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył postępowanie egzekucyjnego przeciwko Spółce wobec ustalenia, że z egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (postanowienie doręczono Spółce 22 kwietnia 2019 r.). Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie ww. tytułów egzekucyjnych, obejmujących przedmiotowe zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek, nastąpiło przed wydaniem przez organ I instancji decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki (decyzję z 30 grudnia 2019 r. doręczono mu 21 stycznia 2020 r.). Skarżący, jako prezes zarządu Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości bądź o otwarcie postępowania układowego. Sąd podzielił stanowisko organu, że upływ terminu określonego w art. 21 ust. 1 ustawy o postępowaniu upadłościowym i naprawczym upłynął z dniem 15 stycznia 2014 r. Skarżący nie wykazał również braku swojej winy w niezgłoszeniu ww. wniosku. Skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sąd wskazał również, że skarżący nie został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie art. 200 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Strony zaskarżył wyrok w całości i zarzucił: Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 108 § 1, § 2, pkt 1, pkt 2 lit.a), art. 109 § 2pkt 1 i pkt 2, art.116 § 1pkt 1 lit. a i b, pkt 2, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa -w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1pkt 1 lit. ,,a" p.p.s.a poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, 2. art. 59 § 1 pkt 9, art.70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2013r. i od stycznia do kwietnia 2014r., których dotyczy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30.12.2019r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, 3. art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, 4. art.70 § 1 i § 6 pkt 4, § 7 punkty 4 i 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 7 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, 5. art. 118 § 1 pkt 1 i § 2 ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest: 6. art. 151 p.p.s.a. w z związku z art. 145 § 1pkt 1lit. "b'' p.p.s.a. w związku z art. 240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 129, art. 123 § 1,art. 165 § 1 i § 4,art. 178 § 1, art. 200 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20.10.2020r. ze względu na naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (Skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu), 7. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b'' p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowe - wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia określoną w art. 240 §1 pkt 11 ordynacji podatkowej - na treść wydanej decyzji z dnia 20.10.2020 r. ma wpływ wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16.10.2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie G., którego sentencja została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 16.12.2019 r., 8. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1pkt 1lit. "c'' p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na decyzję z dnia 20.10.2020r., gdyż brak prawomocnych wyroków dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i skarg na czynności egzekucyjne, 9. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt l lit. "c'' p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art.123 §1, art. 124, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 §1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art.210 § 1 punkty 5 i 6, art.210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organy podatkowe I i II instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w przedmiotowej sprawie, w szczególności : a) organ odwoławczy bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w odwołaniu uzasadniały uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie (naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej), b) organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie zbadały wyczerpująco, czy i dokładnie kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości P. Spółka z o.o. bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości i w konsekwencji powyższego błędnie przyjęły, iż "czasem właściwym do zgłoszenia wniosku'' był 15.10.2014r. (naruszenie przepisu art. 122 ordynacji podatkowej), c) organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych; w aktach sprawy m.in. brak dowodów pochodzących m.in. z akt postępowania przygotowawczego wszczętego przez Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w O. (sygn. akt [...]) w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. Spółka z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013r. do kwietnia 2014r. świadczących o tym, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało na celu jedynie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; brak zupełnej dokumentacji z postępowania zabezpieczającego, w trakcie którego dokonano zajęć zabezpieczających z dnia 14 września 20I8r., a także kompletnej dokumentacji z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione w dniu 07.02.2019r, o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za w.w. usług; nie zostały uwzględnione wnioski dowodowe Skarżącego ponawiane w toku postępowania podatkowego w przedmiocie: dopuszczenia dowodu z opinii biegłych z zakresu rachunkowości w celu ustalenia, czy i dokładnie kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości w celu wykazania , że nie był zobowiązany do złożenia takiego wniosku, dołączenia do akt niniejszej sprawy akt zabezpieczających i egzekucyjnych postępowań prowadzonych względem Spółki o ile takie postępowania w ogóle były wszczęte i prowadzone w celu ustalenia, czy wyczerpano wszelkie możliwości ściągnięcia zaległości podatkowych od ww spółki, czy postępowania zabezpieczające i egzekucyjne zostały skutecznie wszczęte i czy zostały wniesione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych oraz skargi na czynności zabezpieczające i egzekucyjne (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art.180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art.188, art. 229 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej). d) organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieprawidłowych ustaleń faktycznych ,w szczególności bezpodstawnie uznały, że: -zostały wyczerpane względem Spółki wszelkie możliwości egzekucji w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podmiotu nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, - egzekucja względem Spółki okazała się bezskuteczna w całości, - Skarżący zajmował się sprawami Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki, - Skarżący był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego do dnia 15.01.2014r. i we właściwym czasie wniosku takiego nie złożył, - bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. został skutecznie zawieszony w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. postępowania przygotowawczego, gdyż w ocenię Skarżącego nie zaistniały przesłanki do wszczęcia sprawy karnej skarbowej, - bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2013r.do kwietnia 2014 r. został zawieszony na skutek dokonania zajęć zabezpieczających z dnia 4 września 2018r., podczas gdy w ocenie Skarżącego zarządzenia zabezpieczenia, o których mowa w wyroku, jak również tytuły wykonawcze wystawione w dniu 07.02.2019 r. obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług nie zostały skutecznie doręczone i nie były prawidłowe, a tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej), e) organy podatkowe sformułowały nieprawidłowe rozstrzygnięcia i nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 punkt 5 i 6 w zw. z art. .210 § 4, art. 121 § 1 i art.124 Ordynacji podatkowej). 10.art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, podczas gdy Skarżący wykazał, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w decyzji ostatecznej z 20.10.2020r. na niekorzyść Strony, 11. art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. ,,a" i "c'' p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.108 §1, § 2 pkt1, pkt 2 lit. a), art. 109 § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 116 §1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2§ 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 13.01.2022 r., w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki faktyczne i prawne do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka Zarządu Spółki za jej zobowiązania podatkowe za w.w. okresy, 12. art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 13.01.2022r., w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością m.in. bezzasadnie zaaprobował błędne stanowisko organów podatkowych, iż zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, oraz że "właściwym czasem", w którym powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości był termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości; Sąd I instancji błędnie uznał, że w niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem 15.01.2014 r., 13. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art.70 § 1, § 4, §6 punkty 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku z dnia 13.01.2022r., w którym Sąd I instancji nie odniósł się wyczerpująco do kwestii dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013r. do kwietnia 2014r., 14. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a .w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz.2188 ze zm.) w związku z art. 10 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 13.01.2022r. pełnej i prawidłowej oceny zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych przepisów art, 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mimo, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia24.05.2021r. sygn.. akt I FPS 1/21 taka ocena mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji; Sąd I instancji nie zbadał przyczyn i skutków wszczęcia wszczętego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O., jak również nie wziął pod uwagę tego, iż w aktach sprawy brak dowodów pochodzących m.in. z akt postępowania karnego skarbowego świadczących o tym, iż wszczęcie tego postępowania było uzasadnione i nie miało na celu jedynie doprowadzenie do zawieszenia postępowania karnego skarbowego, 15. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c'' p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 13.01.2022r., w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością i dokonał błędnej jego oceny na skutek bezpodstawnej i nieprawidłowej akceptacji ustaleń organów podatkowych, iż: bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. został skutecznie zawieszony w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w O. postępowania karnego skarbowego. Zarzucając powyższe Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i .przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, kwestionując zaskarżony wyrok powołał szereg zarzutów zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Jednak z uwagi na sposób i zakres sformułowanych zarzutów w tej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe została uregulowana w przepisach art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało równocześnie zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia zobowiązany był organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji dotyczącego ustalenia w rozpoznawanej sprawie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, w tym kompletności materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie tych przesłanek. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odniesienie się łącznie do zarzutów skargi kasacyjnej (materialnoprawnych i procesowych) przedstawiając wykładnię art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i dokonując przy tym oceny zasadności zarzutów procesowych postawionych przez autora skargi kasacyjnej. Naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w nieuwzględnieniu zrzutu przedawnienia zobowiązań P. Sp.z o.o., braku podstaw do wszczęcia postępowania o odpowiedzialności podatkowej, a także naruszenie przepisów 70 § 1 i § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 i 5, at. 59 § 1 pkt 9, art. 118 §1 pkt 1 i § 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2 lit a , art. 109 § 2 pkt 1 i pt 2, art. 116 §1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2, § 2 i §4 – poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie skargi. Z kolei naruszenie przepisów postępowania w tym art. 240 §1 pkt 4 w ocenie Strony nastąpiło z uwagi, że decyzja DIAS wydana została z naruszeniem przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania – skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, nieuwzględnieniu wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-189/18 z dnia 20.10.2019 r. Zrzuty skargi kasacyjnej dotyczą również błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w zakresie podstaw do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w zakresie bezskuteczności egzekucji, zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który w ocenie strony nie uległ zawieszeniu. W skardze kasacyjnej zarzucono również błędne uzasadnienie wyroku, gdyż sąd w ocenie Strony nie odniósł się wystarczająco do wszystkich kwestii dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są niezasadne. Ramy prawne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyznacza art. 116 Ordynacji podatkowej. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe jest wykazanie przez organ podatkowy, że w dacie płatności zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki, a także że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie można orzec, pomimo zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek, jeżeli członek zarządu wykaże co najmniej jedną z przesłanek egzoneracyjnych: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Z konstrukcji powołanego przepisu wynika, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 O.p.).Decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p.; uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyżej przedstawione przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej pełnomocnik nie wykazał, by istotne dla sprawy okoliczności pozostały niewyjaśnione lub by zgromadzony materiał dowodowy budził wątpliwości wymagające przeprowadzenia kolejnych dowodów, w tym zarzut o braku dopuszczenia opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy i kiedy zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgromadzone w sprawie dokumenty finansowe Spółki pozwalały na samodzielną ocenę dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które uprawniony jest samodzielnie przeprowadzić organ. Zobowiązania za które Skarżący ponosi odpowiedzialność określone zostały decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 14 lutego 2017 r. oraz 31 stycznia 2018 r. Decyzje te stały się ostateczne wobec wydania przez DIAS w dniu 7 grudnia 2018 r. decyzji utrzymujące je w mocy. Prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował ustalenie, że Skarżący w czasie w którym powstało zobowiązanie pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Z akt sprawy wynika, że 5 września 2013 r. podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki doszło do odwołania ze składu zarządu dotychczasowego, jedynego prezesa spółki J. F., zaś w jego miejsce, na mocy uchwały nr 2 powołano zobowiązanego. Skarżący złożył 6 września 2013 r. wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców (wraz ze stosownymi załącznikami), sąd rejestrowy - Sąd Rejonowy K. w K. postanowieniem z dnia 3 października 2013 r., ujawnił dokonane zmiany, między innymi w zakresie osób wchodzących w skład zarządu spółki, wykreślając z rejestru J. F. jako wspólnika i prezesa zarządu spółki, na jego miejsce wpisując Skarżącego. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki do dnia 31 stycznia 2017 r. kiedy to na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki podjęto uchwałę nr 2 o odwołaniu go z pełnienia funkcji prezesa zarządu, w jego miejsce powołano wówczas nowego prezesa zarządu spółki Y. R. (legitymującego się paszportem Republiki Białoruskiej). Zatem zobowiązany pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 5 września 2013 r. do 31 stycznia 2017 r., jako jedyny członek zarządu. Natomiast terminy płatności kwot wynikających z ww. decyzji za poszczególne miesiące przypadały: za grudzień 2013 r. - 27 stycznia 2014 r., za styczeń 2014 r. – 25 lutego 2014 r., za luty 2014 r. – 25 marca 2014 r., za marzec 2014 r. – 25 kwietnie 2014 r., za kwiecień 2014 r. – 26 maja 2014 r., czyli w okresie, w którym pełnił funkcję prezesa zarządu. Strona nie zakwestionowała skutecznie tych ustaleń. Wskazać należy, że w postępowaniu dotyczącym solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania osoby trzeciej nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości decyzji pierwotnego dłużnika. Jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W niniejszej sprawie Strona nie wykazała, że wobec podmiotu głównego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odniesienie się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania Spółki nastąpi w dalszej części uzasadnienia. Z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wynika również, że zaistniała druga przesłanka odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe Spółki tj. bezskuteczność egzekucji. I tak powstałe zaległości podatkowe Spółki zostały objęte przymusową realizacją przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. W trakcie prowadzonego postępowania skierował liczne zapytania na temat Spółki oraz jej majątku między innymi do: Ministerstwa Sprawiedliwości Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych i Krajowego Rejestru Sądowego, Ministerstwa Sprawiedliwości- Departament Centrum Ogólnopolskich Rejestrów Sądowych i Informatyzacji Resortu, a także Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Urzędu Patentowego RP, biura rachunkowego, byłych prezesów spółki: J. F. i Skarżącego, do Spółki, W., systemu O.. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba w Krajowym Rejestrze Sądowym, a pod wskazanym adresem mieści się wirtualne biuro (mBiuro), którego pracownik poinformowała, że "spółki nie ma pod tym adresem od marca 2017 r.", brak kontaktu i pod wskazanym adresem nie posiada majątku. Ponadto Spółka nie posiada nieruchomości ani też środków transportu, nie figuruje w systemie informatycznym ZUS jako płatnik składek (działalność wyrejestrowana z dniem 1 października 2013 r.), nie posiada patentu na wynalazek, prawa ochronnego na znak towarowy oraz wzór użytkowy. Oprócz tego nie składa deklaracji, bilansów, jednolitych plików kontrolnych. Organ egzekucyjny wystąpił także do urzędów skarbowych w Polsce o informacje o stanie majątkowym lub inne informacje, na podstawie których można by skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. Organ wskazał, że w wyniku zajęcia rachunku bankowego Spółki w B. S.A. doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową (Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym K. w K. K. W., Kancelaria Komornicza w K., sygn. [...], kwota zajęcia: 3.523,54 zł). Saldo na zajętym rachunku wynosiło 0,00 zł i w okresie ostatnich 12 miesięcy od dnia zajęcia rachunku nie odnotowano żadnych "informacji". Z uwagi na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę (O.), organ egzekucyjny zlecił czynności egzekucyjne Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w O.. Z uzyskanej informacji wynika, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie przed kilkoma laty wynajmowała biuro; obecnie nie ustalono tam jakiegokolwiek majątku spółki. Podejmowane czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, a próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne. W takich okolicznościach zasadnie została stwierdzona bezskuteczność postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji udokumentowano postanowieniem z 29 marca 2019 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (doręczonego 22 kwietnia 2019 r.). Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki stanowiła asumpt do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się z kolei do przesłanek dotyczących wyłączenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, to ich zaistnienie zobowiązany był wykazać Skarżący czego nie uczynił. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", co stanowiło przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 §1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Organ w toku postępowania badając rzeczywiste wyniki finansowe Spółki prawidłowo uwzględnił zobowiązania w podatku od towarów i usług określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., co w konsekwencji doprowadziło do ustaleni, że Spółka posiadała nadwyżkę zobowiązań nad posiadanym przez siebie majątkiem już na koniec 2013 r. Zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organ do przyjęcia, że Spółka za zobowiązania której odpowiedzialność ponosi Skarżący stała się niewypłacalna w czasie gdy pełnił funkcję członka zarządu. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że dane ujawnione w aktach Krajowego Rejestru Sądowego wskazują, że osobą zobowiązaną do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był Skarżący. W niniejszej sprawie nastąpiło zaprzestanie regulowania zobowiązań przez Spółkę nie tylko za okresy objęte wskazaną wcześniej decyzją (od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r.), ale również w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień, październik i listopad 2013 r. (w łącznej wysokości 7.475.295 zł), przy czym najstarsze zaległości podatkowe spółki dotyczą podatku od towarów i usług za wrzesień oraz październik 2013 r., a termin płatności tych zobowiązań mijał odpowiednio: 25 października 2013 r. oraz 25 listopada 2013 r. Przypomnieć należy, że od września 2013 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Ponadto wobec Spółki zaistniała także niewypłacalność zdefiniowana w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. i była ona niewypłacalna już na dzień 31 grudnia 2013 r. Z tą datą majątek wykazany przez Spółkę nie był wystarczający do pokrycia jej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, jak również Spółka z tym momentem zalegała z zapłatą kolejnych należności w podatku od towarów i usług (za miesiące od września 2013 r. do listopada 2013 r.). Podkreślić należy, że z ustaleń organu wynika, że Spółka uczestniczyła w obrocie fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem miała pełną świadomość braku regulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego mającego znaczenie w sprawie są niezasadne. Stan faktyczny stanowiący podstawę orzekania uprawniał do przyjęcia, że zaistniały przesłanki orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, jednocześnie Skarżący nie wykazał, zaistnienia przesłanek uwalniających go z tej odpowiedzialności. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Organ na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej spółki i określił kiedy wystąpiła jej niewypłacalność. W tym zakresie nie jest wymagane by ustalenia w tym zakresie dokonywał biegły. Z tego też względu jako niezasadne należy więc uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 116 §1 i §2 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest również zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania za które została przeniesiona odpowiedzialność podatkowa na Stronę. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wszczął postępowanie przygotowawcze we związku z ustaleniami postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w Kodeksie karnym. Skutkowało to wystosowaniem do Spółki zawiadomienia z 12 grudnia 2018 r. na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące podatnika, że w związku z wszczęciem ww. postępowania karnoskarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 3 grudnia 2018 r. Zawiadomienie doręczono Spółce w dniu 29 grudnia 2018 r. Prawidłowo więc Sąd I instancji przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. wobec Spółki, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Do akt załączono także pismo Prokuratury Regionalnej w B. z 10 czerwca 2020 r., z którego wynika, że śledztwo prowadzone pod sygn. [...], w którym jednym z wątków jest m.in. działalność Spółki za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r., jest nadal w toku. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 108 § 2 pkt 1, pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej - o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 1, pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej – postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (pkt 1), dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2 lit a). Odpowiedzialność Skarżącego została orzeczona decyzją, a ponadto w sprawie spełniony został niezbędny warunek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi zostało wszczęte z dniem doręczenia mu postanowienia z 30 września 2019 r. wydanego w tej sprawie, tj. w dniu 16 października 2019 r., czyli po doręczeniu Spółce decyzji dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymieniony okres. Decyzja z 31 stycznia 2017 r. została doręczona Spółce – 20 lutego 2017 r., natomiast decyzja z 14 lutego 2017 r. – 3 marca 2017 r. Strona uzasadniając powyższy zarzut powołuje się na brak wykazania przez organ zaistnienia przesłanek wskazanych art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Uznać należy więc, że zarzut w tym zakresie jest błędnie uzasadniony. W sprawie nie została skutecznie zakwestionowana okoliczność samego wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jak również nie został skutecznie zakwestionowany warunek wszczęcia tego postępowania. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią powołanego przepisu nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata (§ 2). Skoro więc zaległości podatkowe Spółki powstały w 2014 r., to 5-letni okres na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (zobowiązanego) decyzją wydaną w dniu 30 grudnia 2019 r., a więc w zakreślonym terminie. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Strona daty wydania decyzji nie kwestionowała. Nie ma zatem znaczenia, że decyzja z 30 grudnia 2019 r. o odpowiedzialności osoby trzeciej została doręczona skarżącemu w styczniu 2020 r., zatem prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że trzyletni okres przedawnienia rozpoczyna się od 1 stycznia 2021 r. i biegnie do dnia 31 grudnia 2023 r., pod warunkiem, iż nie znajdą w sprawie odpowiedniego zastosowania uregulowania art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia z art. 141§ 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniu Strony, Sąd l instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się wyczerpująco do wszystkich aspektów poruszanych we wniesionej skardze. Uzasadnienie wyroku Sądu l instancji w pełni spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zwięźle przedstawił stan sprawy, zarzuty podniesione przez skarżącego oraz stanowisko organu podatkowego, wskazał też podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne pozwala na ustalenie motywów, którymi kierował się sąd oddalając skargę. Wbrew zarzutom, w uzasadnieniu nie przedstawiono stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością (poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych). Fakt, że Sąd zaakceptował ustalenia organów jak i dokonaną przez organy wykładnię przepisów nie narusza wskazanych w skardze przepisów. Zasadnie również Sąd I instancji wskazał, że na treść rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki nie miały inne postępowania zainicjowane przez Stronę. Brak również postaw do przyjęcia, że strona została pozbawiona czynnego udziału w sprawie. Organ odwoławczy uwzględnił wniosek skarżącego z 19 sierpnia 2020 r. o wyznaczenie mu ponownego terminu, bowiem został on poparty zaświadczeniem lekarskim, z którego wynikało zakończenie jego leczenia z dniem 1 września 2020 r. Ponowne postanowienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ wydał 9 września 2020 r. (doręczone skarżącemu 28 września 2020 r.). W piśmie z 2 października 2020 r. skarżący wniósł o ponowne wyznaczenie mu terminu do wypowiedzenia w niniejszej sprawie, wskazując na obawy o swoje życie i zdrowie z uwagi na panujący stan epidemii. Organ tego wniosku nie uwzględnił wydając decyzję w dniu 20 października 2020 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że powołana przez skarżącego argumentacja nie dawała podstaw do jej uwzględnienia. O ile obawy skarżącego są zrozumiałe, o tyle pomimo trwającego nadal stanu epidemii organy administracji mają obowiązek wykonywania nałożonych na nie zdań, przede wszystkim obliguje je do tego zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 O.p. Natomiast skarżący, który nie przedstawił przy piśmie z 2 października 2020 r. zaświadczenia lekarskiego uniemożliwiającego mu stawiennictwo w organie, przy zachowaniu stosownych środków bezpieczeństwa, podobnie jak inne osoby funkcjonujące w pandemii, mógł podjąć stosowne czynności procesowe. Skarżący nie został więc pozbawiony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ również nie negował uprawnienia strony do żądania kserokopii dokumentów z akt administracyjnych, po uiszczeniu stosownych opłat. Niezasadnie Strona powołuje się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE wydany w sprawie C-189/18. Wskazany wyrok został wydany w odniesieniu do zasad postępowania, które w niniejszej sprawie nie były stosowane (w polskim systemie kwestionowane przez TSUE rozwiązanie nie funkcjonuje). Przed wszystkim w niniejszym postępowaniu, organ nie był związany ustaleniami faktycznymi i klasyfikacjami prawnymi dokonanymi przez niego w ramach powiązanych postępowań administracyjnych w których podatnik nie brał udziału. Niniejsza sprawa nie dotyczy weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT), nie dotyczy postępowania w którym stwierdzono oszustwo w zakresie VAT popełnionego przez dostawców. Organ w sprawie dokonywał własnych ustaleń istotnych i niezbędnych w zakresie rozstrzygania o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Ustalenia faktyczne dokonane przez organ nie wynikały z faktu, że organ związany był ustaleniami dokonanymi przez niego w ramach powiązanych postępowań w których skarżący nie był stroną. Wbrew zarzutom, Skarżący miał dostęp do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, miał możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, to że z tego prawa nie skorzystał, nie powoduje że zostało naruszone jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są również niezasadne. Przytoczona argumentacja na ich poparcie została sformułowana w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, oparta na gołosłownym negowaniu oceny materiału dowodowego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 §2 P.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Bogusław Dauter |Dominik Gajewski |