I SA/Gl 1772/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Bożena Pindel (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r., nr [...] ([...]), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach − działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania J. R. (dalej: zobowiązany lub skarżący) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) z [...] r., nr [...] orzekającej o odpowiedzialności zobowiązanego, jako byłego członka zarządu spółki Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A Sp. z o.o. z siedzibą w K., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki z tytułu kwot podatku od towarów i usług należnych do zapłaty za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł (obejmującej należność główną - zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz koszty postępowania egzekucyjnego). W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny. Organ I instancji postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie podatkowe, a następnie wydał decyzję w dniu [...] r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego, byłego członka zarządu spółki Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowego A Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej Spółka), jako osoby trzeciej, za jej zaległości podatkowe z tytułu kwot podatku od towarów i usług należnych do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.) określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r., znak [...] oraz z [...] r., nr [...], utrzymanej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r., nr [...] za okresy rozliczeniowe (miesiące): grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r. oraz kwiecień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wg zestawienia zawartego w sentencji decyzji. Zobowiązany w odwołaniu zarzucił decyzji organu I instancji: 1) wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: art. 2a, art. 208 § 1, art. 201 § 1a, art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 123 § 1, art. 165 § 1 i § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów: art. 108 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a), art. 109 § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zgłosił zarzut przedawnienia zobowiązania wobec Spółki a także terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, stwierdzając, że w toku postępowania nie uwzględniono jego wniosków dowodowych. Organ postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych. Zobowiązany w piśmie z 13 grudnia 2019 r. "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych postępowania podatkowego" wniósł o: - dopuszczenie dowodu z opinii biegłych z zakresu rachunkowości w celu ustalenia, czy i dokładnie kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości w celu wykazania, że nie był on zobowiązany do złożenia takiego wniosku, - dołączenie do akt niniejszej sprawy akt postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych prowadzonych względem Spółki. Organ odwoławczy dwukrotnie wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowieniem z [...] i [...] r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Wyjaśnił, że postępowanie dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług Spółki wynikających z ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.: 1) z [...] r. (doręczonej w [...] r.), którą określono do zapłaty m.in. kwotę podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT: za grudzień 2013 w wysokości [...] zł, za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, za luty 2014 r. w kwocie [...] zł za marzec 2014 r. w kwocie [...] zł, 2) z [...] r. (doręczonej [...] r.), którą określono kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT za kwiecień 2014 r. w kwocie [...] zł. Dodał, że na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r. określono także do zapłaty kwotę podatku od towarów i usług wynikającą z faktur wystawionych w okresie od września do listopada 2013 r., które nie zostały objęte decyzją stanowiącą przedmiot niniejszego postępowania. Zobowiązania wynikające z wyżej wymienionych decyzji nie zostały przez Spółkę w całości uregulowane. Organ wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z ww. decyzji za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. upływałby 31 grudnia 2019 r. Powołując art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyjaśnił, że pismem z 12 grudnia 2018 r. organ I instancji zawiadomił Spółkę, że z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do marca 2014 r. oraz za kwiecień 2014 r. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (sygn. akt [...]). Zawiadomienie doręczono w trybie art. 150 O.p. - 29 grudnia 2018 r. Dalej wyjaśnił, że z pisma organu z 14 lutego 2020 r. wynika, że na ten dzień postępowanie karne było w toku, a ponadto z dowodów dołączonych do pisma z 2 lipca 2020 r. wynika, że według stanu na dzień 10 czerwca 2020 r. postępowanie karne było nadal w toku, powołał pismo z 10 czerwca 2020 r., sygn. akt [...] Prokuratury Regionalnej w B. Wskazał także, że z pisma organu I instancji z 25 lutego 2019 r. wynika, że zajęcie zabezpieczające (z [...] r.) przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, w związku z wystawieniem tytułów wykonawczych w dniu [...] r. o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do marca 2014 r., co pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia z uwagi na wcześniejsze zawieszenie. Powołując art. 118 § 1 O.p. wyjaśnił, że zaległości podatkowe powstały w 2014 r., a więc 5-letni okres na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (zobowiązanego) decyzją wydaną w dniu [...] r., a więc w zakreślonym terminie. Przedawnienie zobowiązań wynikających z tej decyzji nastąpi po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzja z dnia [...] r. o odpowiedzialności osoby trzeciej została doręczona [...] r. Podał, że trzyletni okres przedawnienia rozpoczyna się od 1 stycznia 2021 r. i biegnie do dnia 31 grudnia 2023 r., pod warunkiem, iż nie znajdą w sprawie odpowiedniego zastosowania uregulowania art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że decyzja organu I instancji dotyczy zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2016 r. Zatem stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Powołał art. 107-119 O.p. (Dział III - "Zobowiązania podatko we"; Rozdział 15 - "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"). Ponadto wskazując art. 118 § 1 i § 2 O.p. wyjaśnił, że warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (członka zarządu spółki) jest między innymi uprzednie doręczenie podatnikowi decyzji wymiarowych. Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie postanowieniem z [...] r. (doręczonym [...] r.), następnie [...] r. wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu kwot podatku od towarów i usług należnych do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., którą doręczono mu [...] r. Natomiast ww. decyzje określające podatnikowi wysokość zobowiązań w podatku od towarów doręczono odpowiednio [...] i [...] r. Ponadto wyjaśnił, że wszczęcie postępowania nastąpiło po zakończeniu postępowania odwoławczego prowadzonego wobec decyzji wymiarowej, a zatem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie podlegało zawieszeniu na podstawie art. 201 § 1a O.p. Przechodząc do omówienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności ustalił, że 5 września 2013 r. podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki doszło do odwołania ze składu zarządu dotychczasowego, jedynego prezesa spółki J. F., zaś w jego miejsce, na mocy uchwały nr [...] powołano zobowiązanego. Zobowiązany złożył 6 września 2013 r. wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców (wraz ze stosownymi załącznikami), sąd rejestrowy - Sąd Rejonowy K-[...] w K. postanowieniem z dnia [...] r., [...] ujawnił dokonane zmiany, między innymi w zakresie osób wchodzących w skład zarządu spółki, wykreślając z rejestru J. F. jako wspólnika i prezesa zarządu spółki, na jego miejsce wpisując zobowiązanego. Zobowiązany pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki do dnia 31 stycznia 2017 r. kiedy to na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki podjęto uchwałę nr [...] o odwołaniu go z pełnienia funkcji prezesa zarządu, w jego miejsce powołano wówczas nowego prezesa zarządu spółki Y. R. (legitymującego się paszportem Republiki Białoruskiej [...]). Zatem zobowiązany pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 5 września 2013 r. do 31 stycznia 2017 r., jako jedyny członek zarządu. Natomiast terminy płatności kwot wynikających z ww. decyzji za poszczególne miesiące przypadały: za grudzień 2013 r. - 27 stycznia 2014 r., za styczeń 2014 r. – 25 lutego 2014 r., za luty 2014 r. – 25 marca 2014 r., za marzec 2014 r. – 25 kwietnie 2014 r., za kwiecień 2014 r. – 26 maja 2014 r., czyli w okresie, w którym pełnił funkcję prezesa zarządu. Organ omawiając przesłankę bezskuteczności egzekucji z majątku osoby prawnej wyjaśnił, że powstałe zaległości podatkowe Spółki zostały objęte przymusową realizacją przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i dotyczyły następujących tytułów wykonawczych z [...] r.: 1) [...] - podatek od towarów i usług za wrzesień 2013 r. (należność główna [...] zł), 2) [...] - podatek od towarów i usług za październik 2013 r. (należność główna [...] zł), 3) [...] - podatek od towarów i usług za listopad 2013 r. (należność główna [...] zł), 4) [...] - podatek od towarów i usług za grudzień 2013 r. (należność główna [...] zł), 5) [...] - podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. (należność główna [...] zł), 6) [...] - podatek od towarów i usług za luty 2014 r. (należność główna [...] zł), 7) [...] - podatek od towarów i usług za marzec 2014 r. (należność główna [...] zł), 8) oraz z [...] r. [...] - podatek od towarów i usług za kwiecień 2014 r. (należność główna [...] zł). Organ egzekucyjny, prowadząc postępowanie egzekucyjne doręczył Spółce odpisy wymienionych tytułów wykonawczych oraz zajął posiadane przez spółkę rachunki bankowe. W trakcie prowadzonego postępowania skierował liczne zapytania na temat Spółki oraz jej majątku między innymi do: - Ministerstwa Sprawiedliwości Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych i Krajowego Rejestru Sądowego, - Ministerstwa Sprawiedliwości- Departament Centrum Ogólnopolskich Rejestrów Sądowych i Informatyzacji Resortu, a także - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Urzędu Patentowego RP, biura rachunkowego, byłych prezesów spółki: J. F. i zobowiązanego , do Spółki, B, systemu OGNIVO. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba w Krajowym Rejestrze Sądowym, a pod wskazanym adresem mieści się wirtualne biuro (mBiuro), którego pracownik N. G. poinformowała, że "spółki nie ma pod tym adresem od marca 2017 r.", brak kontaktu i pod wskazanym adresem nie posiada majątku. Ponadto Spółka nie posiada nieruchomości ani też środków transportu, nie figuruje w systemie informatycznym ZUS jako płatnik składek (działalność wyrejestrowana z dniem 1 października 2013 r.), nie posiada patentu na wynalazek, prawa ochronnego na znak towarowy oraz wzór użytkowy. Oprócz tego nie składa deklaracji, bilansów, jednolitych plików kontrolnych. Organ egzekucyjny wystąpił także do urzędów skarbowych w Polsce o informacje o stanie majątkowym lub inne informacje, na podstawie których można by skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. Organ wskazał, że w wyniku zajęcia rachunku bankowego Spółki w C S.A. doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową (Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym K. - [...] w K. K. W., Kancelaria Komornicza w K., sygn. [...], kwota zajęcia: [...] zł). Saldo na zajętym rachunku wynosiło [...] zł i w okresie ostatnich 12 miesięcy od dnia zajęcia rachunku nie odnotowano żadnych "informacji". Z uwagi na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę (O.), organ egzekucyjny zlecił czynności egzekucyjne Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w O. Z uzyskanej informacji wynika, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie przed kilkoma laty wynajmowała biuro; obecnie nie ustalono tam jakiegokolwiek majątku spółki. Podejmowane czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, a próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne, bowiem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Czynności pracownika w siedzibie zobowiązanego jak i podejmowane przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do ujawnienia majątku okazały się również nieskuteczne. Zdaniem organu ponawianie czynności w celu poszukiwania majątku spowodowałyby powstawanie nowych wydatków obciążających Skarb Państwa, które nie zostaną pokryte w toku egzekucji z uwagi na brak majątku Spółki. W sprawie stwierdzona została bezskuteczność postępowania egzekucyjnego, co skutkowało wydaniem postanowienia z [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (doręczonego [...] r.), a to z kolei wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie. Przechodząc do zbadania przesłanek egzoneracyjnych organ podał, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. obowiązek ich wykazania spoczywa na członku zarządu (powołał uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Pierwszą ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki jest wykazanie przez te osoby, że we właściwym czasie zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęły postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w stosunku do Spółki, co wynika z informacji udzielonej przez Sąd Rejonowy K. - [...] w K., Wydział [...] Gospodarczy (pismo z 17 października 2019 r.). Wskazał, że ustawodawca wymienia dwie okoliczności stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu będącego osobą prawną, tj.: - zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze), oraz - sytuację, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Organ powołując się na sprawozdania finansowe Spółki za lata 2012-2015 podał, że wynika z nich, iż w latach 2012-2014 osiągnęła ona zysk netto (tabela na str. 20 decyzji organu II instancji). Jednak rzeczywiste wyniki finansowe Spółki z uwzględnieniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. (tabela na str. 21 decyzji) wskazują, że posiadała ona nadwyżkę zobowiązań nad posiadanym przez siebie majątkiem już na koniec 2013 r. (ujemny kapitał własny na dzień 31 grudnia 2013 r.). Sytuacja taka określana jest jako tzw. "upadłość bilansowa", tj. druga z przesłanek niewypłacalności, zdefiniowanych w art. 11 ust 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem organu upływ terminu sprecyzowanego w art. 21 ust. 1 ww. ustawy upłynął z dniem 15 stycznia 2014 r. Biorąc pod uwagę zmiany wśród członków zarządu ujawnione w aktach Krajowego Rejestru Sądowego, osobą zobowiązaną do złożenia takiego wniosku był ówczesny prezes zarządu Spółki, tj. zobowiązany. Dodał, że w niniejszej sprawie wystąpiło również zaprzestanie regulowania zobowiązań przez Spółkę nie tylko za okresy objęte niniejszą decyzją (tj. 12/2013, 1-4/2014), ale również w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień, październik i listopad 2013 r. (w łącznej wysokości [...] zł). Najstarsze zaległości podatkowe spółki dotyczą podatku od towarów i usług za wrzesień oraz październik 2013 r., a termin płatności tych zobowiązań mijał odpowiednio: 25 października 2013 r. oraz 25 listopada 2013 r. Ponadto wskazał, że z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 2 sierpnia 2018 r. wynika, iż Spółka nie posiada zaległości z tytułu płatności składek. Podkreślił, że jest dłużnikiem Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki - Urząd Regulacji Energetyki - wierzytelność na kwotę [...] zł za okres 1-3/2013 r. (nr tytułu wykonawczego [...]). Ponadto z informacji otrzymanych z C S.A. wynika, że wobec Spółki prowadzona była egzekucja sądowa na kwotę [...] zł (Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym K. - [...] w K. K. W., [...], data zajęcia: [...] r.). Do [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynęły również zajęcia wierzytelności wystawione przez: Komornika Sądowego M. W. [...] (kwota zajęcia [...] zł wynikająca z tytułu wykonawczego wydanego przez Sąd Rejonowy w L. z [...] r., [...]) oraz Komornika Sądowego M. S. ([...] - kwota zajęcia [...] zł wynikająca z tytułu wykonawczego w postaci nakazu zapłaty wydanego w postępowaniu upominawczym przez Sąd Okręgowy w K. z [...] r., [...]) - z tytułu ewentualnych nadpłat w podatku. Organ uznał, że wobec Spółki zaistniała także niewypłacalność zdefiniowana w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, a zebrany materiał dowodowy wskazuje, że była ona niewypłacalna już na dzień 31 grudnia 2013 r. Z tą datą majątek wykazany przez Spółkę nie był wystarczający do pokrycia jej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, jak również Spółka z tym momentem zalegała z zapłatą kolejnych należności w podatku od towarów i usług (za miesiące od września 2013 r. do listopada 2013 r.). Równocześnie zauważył, że pomimo faktu, iż zaległości w podatku od towarów i usług zostały ujawnione dopiero na skutek wszczętej kontroli podatkowej, w wydanych decyzjach określających przyjęto, że Spółka uczestnicząc w obrocie fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, miała pełną świadomość braku regulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług. Stwierdził, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., gdyż w przewidzianym tam terminie (czasie) nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Drugą przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe podmiotu jest wykazanie przez te osoby, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Organ podał, że zobowiązany nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Zauważył, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania poinformował zobowiązanego o takiej możliwości. Jako ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności organ wymienił wskazanie mienia Spółki, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (chodzi tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego łub majątek później nabyty), przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Do dnia wydania decyzji nie wskazano istniejącego majątku spełniającego powyższe warunki, zatem i ta przesłanka egzoneracyjna nie została spełniona. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ odniósł się do przyczyn odmowy zawieszenia postępowania i umorzenia postępowania zażaleniowego. Organ odnosząc się do zarzutu wystąpienia kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 w związku z 165 § 1 i § 4 w związku z art. 123 § 1 O.p., z uwagi na wszczęcie przez organ I instancji postępowania tylko wobec niego, a nie wobec wszystkich osób, które winny ponosić odpowiedzialność jako osoby trzecie za zaległości podatkowe oraz związane z nimi odsetki i koszty egzekucyjne, a więc wszystkim byłym i obecnym członkom zarządu, powołał art. 116 § 2 O.p. i wyjaśnił ponownie, że w okresie kiedy upływały terminy płatności podatku za ww. okresy rozliczeniowe, to zobowiązany był prezesem zarządu Spółki. Natomiast w związku z pismem zobowiązanego z 13 grudnia 2019 r. o wydanie z akt sprawy kserokopii dokumentów: akt postępowania egzekucyjnego oraz akt postępowania zabezpieczającego, nie negując jego uprawnień, zauważył, że wezwanie do uiszczenia stosownej opłaty od wniosku o wydanie kserokopii akt sprawy, pozostało bez odpowiedzi. Poza tym strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgodnie z art. 200 O.p. Według organu nie zachodziły również przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p., bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego − na dzień złożenia wniosku o umorzenie postępowania − istniały materialne przesłanki do dalszego prowadzenia postępowania; zobowiązany był jedyną osobą odpowiedzialną za zaległości podatkowe Spółki, w stosunku do których toczy się niniejsze postępowanie, a jej zaległości podatkowe wynikają z decyzji określających wysokość podatku od towarów i usług, które weszły do obrotu prawnego. Ponadto nie stwierdzono przeszkód o charakterze formalnym, które mogłyby uniemożliwiać prowadzenie postępowania podatkowego. Odnosząc się do złożonego wniosku o powołanie biegłego organ uznał, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu rachunkowości było zbędne. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych ustalenie, czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego w trybie art. 197 §1 O.p. W skardze na decyzję organu odwoławczego zobowiązany wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej: 1) wystąpienie w postępowaniu podatkowym, kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte jednym postanowieniem względem wszystkich stron, skarżący bez swej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 1 i § 4 i art. 200 § 1 O.p., 2) naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: - art. 2a, art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 O.p., - art. 123 § 1, art. 165 § 1 i § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, 3) naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 108 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a), art. 109 § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., 4) art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r., wskazując jednocześnie, że postępowanie podatkowe dotyczące orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zadłużenie Spółki może być prowadzone tylko w stosunku do wymagalnych zaległości podatkowych (uchwała NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13). Ponadto stwierdził, że organ dotychczas nie rozpatrzył: 1) zażalenia na postanowienie organu I instancji z [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z [...] r., 2) zażalenia na postanowienie organu I instancji z [...] r. w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek pisarskich w postanowieniu tego organu z [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] r., 3) zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] wystawionego przez wierzyciela [...] r., 4) zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] wystawionego przez wierzyciela z [...] r., 5) skargi na czynności egzekucyjne Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. polegające na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w D S.A. na podstawie dwóch zawiadomień tego organu z [...] r. nr [...] w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie dwóch tytułów wykonawczych, doręczonych [...] r. o nr [...] oraz [...] z [...] r. Podniósł, że decyzja z [...] r. nie podlegała wykonaniu, ponieważ postanowienie wydane w kwestii rygoru jest nieprawidłowe i nieprawomocne, zostało doręczone po wystawieniu tytułu wykonawczego, tj. [...] r., a więc już po wystawieniu w dniu [...] r. tytułu wykonawczego. W dalszej części zobowiązany zawarł zarzuty dotyczące bezzasadnego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Stwierdził także, że wystąpiła kwalifikowana wada postępowania stanowiąca przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż pozbawiono go czynnego udziału na skutek naruszenia przepisów: art. 165 § 1 i § 4, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. Ponadto postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte i jest bezprzedmiotowe, bowiem wskazuje tylko i wyłącznie zobowiązanego, jako stronę postępowania podatkowego, mimo że nie jest już członkiem zarządu Spółki, tym samym nie zostało skutecznie doręczone wszystkim osobom, które mogą ponosić odpowiedzialność jako osoby trzecie za zaległości podatkowe oraz związane z nimi odsetki i koszty egzekucyjne, a więc wszystkim byłym i obecnym członkom zarządu. Zarzucił Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnienie wniosku o ponowne wyznaczenie po 1 września 2020 r. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych ze względu na zły stan zdrowia. Organy podatkowe nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, co spowodowało naruszenie przepisu art. 122 O.p. Mianowicie nie zbadały, czy i dokładnie kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Strona zgłosiła wnioski mające na celu wykazanie, nie była zobowiązana do złożenia takiego wniosku, jednak nie zostały one uwzględnione przez organy podatkowe. Powołał się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18. Zdaniem strony organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że: - w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podmiotu nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, - zostały wyczerpane względem Spółki wszelkie możliwości egzekucji oraz że egzekucja okazała się bezskuteczna w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji orzekające o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej (członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), solidarnie ze Spółką, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. Dokonując analizy poszczególnych przesłanek przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o., Sąd wskazuje, że zasadnicze znaczenie ma art. 116 O.p., który z dniem 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu poprzednim, o czym stanowi art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), w świetle którego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis art. 116 § 1 O.p. w mającym zastosowanie brzmieniu stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ skutecznie wykazał przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącego, jak również i tego czy skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wskazując na istnienie w sprawie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 108 § 3 O.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 O.p.). Wyjaśnić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 166 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., II FSK 807/17; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p.; uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącego. W kwestii odmowy przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów, Sąd wypowie się w dalszej części uzasadnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wszczął postępowanie przygotowawcze we związku z ustaleniami postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w Kodeksie karnym skarbowym (sygn. akt [...]). Skutkowało to wystosowaniem do Spółki zawiadomienia z [...] r. na podstawie art. 70c O.p. informujące podatnika, że w związku z wszczęciem ww. postępowania karnoskarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem [...] r. Zawiadomienie doręczono Spółce w dniu [...] r. Należy zatem przyjąć, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. wobec Spółki, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do akt załączono także pismo Prokuratury Regionalnej w B. z 10 czerwca 2020 r., z którego wynika, że śledztwo prowadzone pod sygn. [...], w którym jednym z wątków jest m.in. działalność Spółki za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r., jest nadal w toku. Niezależnie organ powołał się także na zajęcie zabezpieczające z [...] r., które przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, w związku z wystawieniem tytułów wykonawczych w dniu [...] r. o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres, co pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia z uwagi na jego wcześniejsze zawieszenie. Wbrew zarzutom skargi zobowiązania podatkowe Spółki nie uległy przedawnieniu. Również nie upłynął termin przedawnienia dotyczący odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. skarżącego. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa: 1) w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata; 2) w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata (§ 2). Skoro więc zaległości podatkowe Spółki powstały w 2014 r., to 5-letni okres na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (zobowiązanego) decyzją wydaną w dniu [...] r., a więc w zakreślonym terminie. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Decyzja z [...] r. o odpowiedzialności osoby trzeciej została doręczona skarżącemu w dniu [...] r., zatem rację ma organ, że trzyletni okres przedawnienia rozpoczyna się od 1 stycznia 2021 r. i biegnie do dnia 31 grudnia 2023 r., pod warunkiem, iż nie znajdą w sprawie odpowiedniego zastosowania uregulowania art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p. W sprawie spełniony został niezbędny warunek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi zostało wszczęte z dniem doręczenia mu postanowienia z [...] r. wydanego w tej sprawie, tj. w dniu [...] r., czyli po doręczeniu Spółce decyzji dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymieniony okres. Decyzja z [...] r. została doręczona Spółce – [...] r., natomiast decyzja z [...] r. – [...] r. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że skarżący w okresie kiedy powstały i podlegały zapłacie ww. zobowiązania podatkowe Spółki, był prezesem zarządu tego podmiotu (art. 116 § 2 O.p), tj. pełnił wskazane obowiązki w okresie, w którym upływał ich termin płatności: za grudzień 2013 r. - 27 stycznia 2014 r., za styczeń 2014 r. – 25 lutego 2014 r., za luty 2014 r. – 25 marca 2014 r., za marzec 2014 r. – 25 kwietnie 2014 r., za kwiecień 2014 r. – 26 maja 2014 r. Skarżący pełnił bowiem funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 5 września 2013 r. do 31 stycznia 2017 r., przy czym jak podkreślił organ w dacie płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług – funkcję tę pełnił jednoosobowo. Zatem spełniona została także przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności skarżącego określona w art. 116 § 2 O.p. Dodać należy, że załączona przez organ dokumentacja do akt, jak również wskazane wyżej okoliczności nie były kwestionowane przez skarżącego. Kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącego dotyczy pojęcia bezskutecznej egzekucji, które nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p., do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., II FSK 807/17; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności. Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec Spółki egzekucja (dotycząca zaległości Spółki z tytułu ww. zobowiązań podatkowych) okazała się bezskuteczna. Organy obu instancji szczegółowo opisały przebieg postępowania egzekucyjnego, dokonane przez organ czynności egzekucyjne. Organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył postępowanie egzekucyjnego przeciwko Spółce wobec ustalenia, że z egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (postanowienie doręczono Spółce [...] r.). Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie ww. tytułów egzekucyjnych, obejmujących przedmiotowe zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek, nastąpiło przed wydaniem przez organ I instancji decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki (decyzję z [...] r. doręczono mu [...] r.). Bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku (art. 116 § 1 O.p.). W zakresie przesłanek egzoneracyjnych, tj. wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej w zakresie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 578 ze zm.; dalej: u.p.u.n.; z dniem 1 stycznia 2016 r. zmieniono tytuł ustawy na Prawo upadłościowe - uwaga Sądu) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Tak więc skoro dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, to wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Bezspornie skarżący, jako prezes zarządu Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości bądź o otwarcie postępowania układowego. Zarzucał jednak organom, że te nie zbadały, czy i dokładnie kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Domagał się także przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych celem ustalenia czy i dokładnie kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku. Dokonując ustaleń w zakresie właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość należy mieć na uwadze przepisy art. 10, 11 i 21 u.p.u.n. w ramach których, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż częściowego, zaspokojenia z majątku spółki, a więc chodzi o czas, w którym podatnik posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Organ ustalił, że Spółka była dłużnikiem Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki - Urząd Regulacji Energetyki - wierzytelność na kwotę [...] zł za okres 1-3/2013 r. (nr tytułu wykonawczego [...]). Ponadto uzyskał informację z C S.A. wynika, że wobec Spółki prowadzona była egzekucja sądowa na kwotę [...] zł (Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym K. - [...] w K. K. W., [...], data zajęcia: [...] r.). Do [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynęły również zajęcia wierzytelności wystawione przez: Komornika Sądowego M. W. [...] (kwota zajęcia [...] zł wynikająca z tytułu wykonawczego wydanego przez Sąd Rejonowy w L. z [...] r., [...]) oraz Komornika Sądowego M. S. ([...] - kwota zajęcia [...] zł wynikająca z tytułu wykonawczego w postaci nakazu zapłaty wydanego w postępowaniu upominawczym przez Sąd Okręgowy w K. z [...] r., [...]) - z tytułu ewentualnych nadpłat w podatku. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwała na ich pokrycie. Skoro ustawa Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy odnieść się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przy czym zaistnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z nich. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, tj. z dniem zaprzestanie płacenia długów lub w sytuacji, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości Spółki, a tym samym obliguje jej zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z nich. Sąd podzielił ustalenia organu, które nie pozwoliły na poprzestaniu na złożonych przez Spółkę sprawozdaniach finansowych za lata 2012-2015, z których wynika, że w latach 2012-2014 osiągnęła ona zysk netto (tabela na str. 20 decyzji organu II instancji). Badając rzeczywiste wyniki finansowe Spółki z uwzględnieniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. (tabela na str. 21 decyzji) organ prawidłowo przyjął, że posiadała ona nadwyżkę zobowiązań nad posiadanym przez siebie majątkiem już na koniec 2013 r. (ujemny kapitał własny na dzień 31 grudnia 2013 r.). Sytuacja taka określana jest jako tzw. "upadłość bilansowa", tj. druga z przesłanek niewypłacalności, zdefiniowanych w art. 11 ust 2 u.p.u.n. Zatem upływ terminu określonego w art. 21 ust. 1 ww. ustawy upłynął z dniem 15 stycznia 2014 r. Dane ujawnione w aktach Krajowego Rejestru Sądowego wskazują, że osobą zobowiązaną do złożenia takiego wniosku był ówczesny prezes zarządu Spółki, tj. skarżący. Zatem w niniejszej sprawie nastąpiło zaprzestanie regulowania zobowiązań przez Spółkę nie tylko za okresy objęte niniejszą decyzją (od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r.), ale również w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień, październik i listopad 2013 r. (w łącznej wysokości [...] zł), przy czym najstarsze zaległości podatkowe spółki dotyczą podatku od towarów i usług za wrzesień oraz październik 2013 r., a termin płatności tych zobowiązań mijał odpowiednio: 25 października 2013 r. oraz 25 listopada 2013 r. Ponadto wobec Spółki zaistniała także niewypłacalność zdefiniowana w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. i była ona niewypłacalna już na dzień 31 grudnia 2013 r. Z tą datą majątek wykazany przez Spółkę nie był wystarczający do pokrycia jej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, jak również Spółka z tym momentem zalegała z zapłatą kolejnych należności w podatku od towarów i usług (za miesiące od września 2013 r. do listopada 2013 r.). Podkreślić należy, że z ustaleń organu wynika, że Spółka uczestniczyła w obrocie fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem miała pełną świadomość braku regulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług. Skład orzekający podzielił ustalenia organu odwoławczego w zakresie przyjęcia dnia 15 stycznia 2014 r., jako właściwego czasu, w którym należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), przy czym wbrew zarzutom skarżącego nie było potrzeby powoływania biegłego na okoliczność ustalenia czy i kiedy zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe bowiem nie dopuściły się naruszenia treści art. 197 § 1 O.p. W tym miejscu należy wskazać, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy administracyjne i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2019 r., II FSK 3348/17). W rozpoznawanej sprawie okoliczność, kiedy doszło do niewypłacalności Spółki, której członkiem zarządu był skarżący, wynikała z okoliczności obiektywnych tj. braku regulowania wymagalnych zobowiązań. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. W tym zakresie należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym, organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10; 10 maja 2012 r., I FSK 819/11). Podzielając ten pogląd należy zgodzić się, że ustaleń w tym przedmiocie mógł dokonać organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego − co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" − jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Stosownie do art. 191 O.p. to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustaleniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. Dla przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie Spółka nie regulowała swoich wymaganych zobowiązań w terminie, nie była potrzebna wiedza biegłego. Wynika ona z analizy dokumentacji zamieszczonej w aktach administracyjnych sprawy. Ustalone informacje uzasadniały jednoznaczne wnioski w zakresie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Tym bardziej, że − jak wskazano powyżej − istotne było niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Skarżący nie wykazał również braku swojej winy w niezgłoszeniu ww. wniosku. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można również mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (por. wyrok NSA 16 marca 2018 r., I FSK 921/16). W tym kontekście nie można przyjąć, aby skarżący udowodnił swój brak winy w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przede wszystkim skarżący w ogóle nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący pełniąc funkcji prezesa zarządu, powinien badać sytuację finansową Spółki oraz sprawdzać, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Wynika to chociażby z profesjonalizmu wymaganego od członków zarządu spółki kapitałowej, do której zalicza się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i miernika podwyższonej staranności. Podkreślić należy, że z dyspozycji art. 116 § 1 O.p. wynika wprost, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i oceny przedłożonych przez stronę dowodów na okoliczność wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyroki NSA: z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17; z 11 października 2018 r., II FSK 2733/16; z 7 sierpnia 2019 r., II FSK 270/19). Takie ulokowanie ciężaru dowodu ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, wydaje się oczywistym, iż wiedzę o braku winy posiada członek zarządu, zaś organ podatkowy (osoby postronne) z natury rzeczy taką wiedzą nie dysponują. Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA: z 1 marca 2018 r., II FSK 438/16 oraz z 22 lutego 2018 r., II FSK 257/16). W rzeczywistości chodzi o ujawnienie takiego majątku spółki, który nie był znany organom egzekucyjnym. Skarżący zaś nie wskazał jakiegokolwiek mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący konsekwentnie kwestionował zarówno wszczęcie jak i prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie tylko i wyłącznie wobec niego jako członka zarządu Spółki (prezesa zarządu), z pominięciem członków zarządu Spółki, którzy pełnili te funkcje przed nim i po nim. Zarzut jest chybiony. Bezspornie bowiem ustalono w sprawie, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki samodzielnie – jak wyżej wskazano – w okresie kiedy powstały wymagalne zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Zatem jedyną osoba, która z tego tytułu ponosi odpowiedzialność jest skarżący, a nie członkowie zarządu pełniący swe funkcje przed nim lub po nim. Kwestie możliwości prowadzenia spraw spółki i praw członka zarządu wynikają z art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm. – dalej K.s.h.). Zaznaczyć należy, zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...], że nieznajomość stanu finansów spółki nie stanowi okoliczności uzasadniającej zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. Znajomość powyższych faktów jest obowiązkiem członka zarządu, nawet jeśli zagadnienia te nie pozostają w jego bezpośredniej gestii, czy kompetencji. Obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy jej kondycja finansowa, stan zadłużenia i trudności płatnicze wynika z ustanowionego w art. 208 § 2 K.s.h. prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Zatem prawidłowo organ wszczął i prowadził postępowanie wobec skarżącego, jako jedynego członka zarządu odpowiedzialnego za zobowiązania Spółki określone niniejszym postępowaniem. Również nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia w badanej sprawie inne postępowania, które zostały wszczęte przed organami podatkowymi z inicjatywy skarżącego. Odnosząc się do wskazanych w skardze postępowań zauważyć należy, że zgodnie z wyjaśnieniami organu odwoławczego zażalenie skarżącego na postanowienie organu I instancji z [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z [...] r., zostało rozpatrzone i wydano w dniu [...] r. postanowienie utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, skarżącemu więc przysługiwała możliwość wniesienia skargi na to rozstrzygnięcie. Również pozostałe postępowania wymienione przez skarżącego nie mogły mieć wpływu na treść wydanych przez organy podatkowe obu instancji decyzji. Organy również prawidłowo rozstrzygnęły złożone przez skarżącego wnioski dowodowe, czemu dały wyraz w wydanych decyzjach. Skarżący nie został również pozbawiony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie art. 200 § 1 O.p. Organ odwoławczy uwzględnił wniosek skarżącego z 19 sierpnia 2020 r. o wyznaczenie mu ponownego terminu, bowiem został on poparty zaświadczeniem lekarskim, z którego wynikało zakończenie jego leczenia z dniem 1 września 2020 r. Ponowne postanowienie w trybie art. 200 § 1 O.p. organ wydał [...] r. (doręczone skarżącemu [...] r.). W piśmie z 2 października 2020 r. skarżący wniósł o ponowne wyznaczenie mu terminu do wypowiedzenia w niniejszej sprawie, wskazując na obawy o swoje życie i zdrowie z uwagi na panujący stan epidemii. Organ tego wniosku nie uwzględnił wydając decyzję w dniu [...] r. W ocenie Sądu powołana przez skarżącego argumentacja nie dawała podstaw do jej uwzględnienia. O ile obawy skarżącego są zrozumiałe, o tyle pomimo trwającego nadal stanu epidemii organy administracji mają obowiązek wykonywania nałożonych na nie zdań, przede wszystkim obliguje je do tego zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 O.p. Natomiast skarżący, który nie przedstawił przy piśmie z 2 października 2020 r. zaświadczenia lekarskiego uniemożliwiającego mu stawiennictwo w organie, przy zachowaniu stosownych środków bezpieczeństwa, podobnie jak inne osoby funkcjonujące w pandemii, mógł podjąć stosowne czynności procesowe. Skarżący nie został więc pozbawiony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ również nie negował uprawnienia strony do żądania kserokopii dokumentów z akt administracyjnych, po uiszczeniu stosownych opłat. Organy nie naruszyły także art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. O naruszeniu zasady z art. 2a O.p. można mówić dopiero wtedy, gdy łącznie zaistnieją trzy warunki tzn.: muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć (jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania), eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2021 r., II FSK 29/19). Zatem zasada określona w art. 2a O.p. ma zastosowanie do istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie powziął jakichkolwiek wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Sąd uznał za chybione także pozostałe zarzuty skargi. Argumentacja faktyczna i prawna organów jest prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi − w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.