II FSK 270/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3498/17 w sprawie ze skargi S. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od S. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3498/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi Syndyka masy upadłości T. W. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z 18 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy, sąd pierwszej instancji podał, iż decyzją z 27 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ pierwszej instancji) orzekł o solidarnej odpowiedzialności T. W. za zaległości podatkowe P. sp. z o. o. (dalej: spółka) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 93.816,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 24.073,00 zł, odsetkami za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2013 r. w kwocie 3.646,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 6.081,30 zł. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki celem przymusowego dochodzenia wynikającej z zeznania CIT-8 zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. prowadzone było na podstawie wystawionego przez wierzyciela (organ pierwszej instancji) tytułu wykonawczego nr [...], natomiast na powstałe odsetki za zwłokę od nieterminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za października 2013 r. - na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, decyzją z 18 sierpnia 2017 r. (w uzasadnieniu wyroku omyłkowo wskazano 18 lipca 2017 r. jako datę decyzji organu drugiej instancji oraz 25 sierpnia 2017 r. jako datę decyzji organu pierwszej instancji) organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości. Organ odwoławczy wskazał jako okoliczność bezsporną, iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki zarówno w dacie upływu terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., jak również zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2013 r., tj. dokładnie od 19 listopada 2012 r. (wpis w KRS nr 1) do dnia sporządzenia odpisu z KRS (brak wykreślenia nr [...] z 8 grudnia 2016 r.). Zdaniem organu termin płatności zobowiązań spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. upływał 31 marca 2014 r., natomiast w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2013 r. - odpowiednio 20 listopada 2013 r., co oznacza iż skarżący pozostawał prezesem zarządu spółki w datach upływu terminów płatności obu ww. zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do prowadzonego przeciwko spółce postępowania egzekucyjnego, organ odwoławczy zauważył, iż w toku postępowania organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności egzekucyjnych, w tym zajęcia wierzytelności przysługującej spółce od A. sp. z o.o. Pismem z 2 lutego 2015 r. trzeciodłużnik przyznał organowi, iż posiada względem spółki zaległe zobowiązanie, które zostanie uregulowane po otrzymaniu zapłaty od osoby trzeciej z uwagi na brak posiadania wtenczas innych środków finansowych. W piśmie z 5 maja 2016 r. Zakład Ubezpieczeń poinformował organ, iż spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Na podstawie art. 59 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 599, z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), organ egzekucyjny umorzył postępowanie wobec spółki z uwagi na brak majątku nadającego się do egzekucji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż 26 maja 2014 r. spółka złożyła do Sądu Rejonowego [...] [...] Wydział [...] wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Postanowieniem z 9 lipca 2014 r., [...], sąd oddalił wniosek inicjujący postępowanie w sprawie z uwagi na brak majątku dłużnika na zaspokojenie kosztów postępowania. W ocenie organu odwoławczego analiza danych zawartych w sprawozdaniu finansowym spółki za 2013 r. oraz w składanych przezeń deklaracjach podatkowych wskazuje, iż przesłanka upadłości, jaką jest zaprzestanie regulowania zobowiązań finansowych, wynikająca z ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm., dalej: p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., wystąpiła już w 2013 r., albowiem już w dacie 21 listopada 2013 r. spółka posiadała zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za październik 2013 r. w kwocie 3.646.00 zł, zaś następnie - 1 kwietnia 2014 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 93.816.00 zł, co oznacza, iż spółka weszła w stan niewypłacalności w końcu 2013 r. i na początku 2014 r. stan ten utrwalała. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku, tj. 26 maja 2014 r., spółka nie wykonywała wymaganych zobowiązań wobec 17 wierzycieli w łącznej kwocie 914.597.17 zł, co oznaczało, iż w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego zaistniały przesłanki upadłości (wobec stanu niewypłacalności spółki, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n.). Powyższe doprowadziło organ odwoławczy do konkluzji, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien zostać złożony znacznie wcześniej niż 26 maja 2014 r., albowiem w dacie tej spółka nie posiadała tak środków na choćby częściowe pokrycie należności swych wierzycieli, jak i na przeprowadzenie postępowania upadłościowego oraz pokrycie jego kosztów. Organ odwoławczy uznał przy tym, iż skarżący nie przedstawił w toku postępowania prowadzonego przed organami obu instancji jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności w znacznej części. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, organ odwoławczy podkreślił, iż wierzytelności spółki należne od A. sp. z o.o. ujawnione zostały w toku postępowania egzekucyjnego przez samą spółkę, zaś organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania ww. wierzytelności. Odnośnie przysługujących spółce wierzytelności w P. s.r.o. w K. (C.) w kwocie 90.158.00 zł organ odwoławczy uznał niemożność ich wyegzekwowania. 3. W skardze na rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: art. 7, 77 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, z późn. zm.), art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i poinformował o rozpoczęciu postępowania upadłościowego oraz występowaniu w sprawie syndyka masy upadłości. 4. Sąd pierwszej instancji, uchylając w całości decyzję organu odwoławczego, na wstępie zauważył, iż okolicznościami bezspornymi w sprawie były kwestie związane z istnieniem i wysokością zaległości podatkowych spółki, spełnieniem warunku formalnego wszczęcia postępowania stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 o.p. w zw. z art. 108 § 3 o.p. oraz spełnienia przesłanki pozytywnej w postaci pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych poddanych badaniu w sprawie. W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji przeprowadził obszerny wywód prawny co do specyfiki postępowań prowadzonych na podstawie art. 116 o.p., wyprowadzając twierdzenie, iż w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich wszystkie zmienne warunkujące tak orzeczenie o odpowiedzialności, jak również zwolnienie od niej winny zostać precyzyjnie określone w odniesieniu do stanu faktycznego i argumentów strony, bez abstrakcyjnego, oderwanego od realiów sprawy przytoczenia treści przepisów i ewentualnie wskazań z dorobku prawnego. Na kanwie powyższego zaopatrywania, sąd pierwszej instancji uznał, iż dla wyniku sprawy znaczenie mają dwie zmienne, tj. zakres i sposób działania w celu weryfikacji podnoszonej przez stronę przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie upadłości z art. 116 § 1 pkt 1 lit a o.p. oraz czynności podjęte w celu weryfikacji mienia spółki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Zdaniem sądu zestawienie wyników postępowań, w których będą badane te dwie okoliczności, umożliwi dopiero niewadliwe przeniesienie odpowiedzialności. W ocenie sądu pierwszej instancji w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" należy również ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie, co winno być ustalone w sposób precyzyjny i zindywidualizowany. Zdaniem sądu ocena dokonana przez organ odwoławczy była niewystarczająca, wszakże oparta wyłącznie na wynikach badania sprawozdania finansowego spółki na 31 grudnia 2013 r. i podsumowana ogólnikowym stwierdzeniem "że w 2013 r. zaistniała przesłanka upadłości, jaką jest zaprzestanie regulowania zobowiązań", mimo uprzednio precyzyjnego określenia terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki (20 listopada 2013 r. oraz 31 marca 2014 r.). Za niemający znaczenia dla sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał fakt oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., uznając, iż z podjęcia takiego rozstrzygnięcia nie można w sposób precyzyjny wnioskować o kondycji finansowej spółki w dacie powstania spornych zaległości i w konsekwencji o zachowaniu "właściwego czasu", o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n. Sąd pierwszej instancji nie podzielił nadto poglądów organu odwoławczego w zakresie zgodności z prawem postępowania w zakresie analizy wystąpienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt. 2 o.p. W odniesieniu do zobowiązań P. s.r.o. należnego spółce sąd nie doszukał się znamion aktywności ze strony organu egzekucyjnego, uznając za niezrozumiałe poglądy organu odwoławczego, który, bez podjęcia jakichkolwiek innych działań, choćby sygnalizowanych przez skarżącego, wyłącznie na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego w W. w dniu 31 stycznia 2017 r., sygn. akt. [...], stwierdzającego wykonalność Europejskiego Nakazu Zapłaty, postanowił o niemożności wyegzekwowania należności należnych spółce od ww. podmiotu. Sąd zauważył, iż zwrócenie się o uregulowanie należności czy zgłoszenie wierzytelności nie (zawsze) jest tożsame z podjęciem długotrwałej drogi sadowej. W świetle powyższego sąd uznał, iż niezrozumiałym pozostaje zróżnicowanie standardów prawnych dochodzenia należności przez organ egzekucyjny, wszakże w przypadku P. s.r.o. decyzja o możliwości zaspokojenia z tego zobowiązania zapadła bez podjęcia czynności sprawdzających, co z uwagi na brak podstaw do odmiennego traktowania trzeciodłużników (w kontekście sposobu procedowania w odniesieniu do A. sp. z o.o.) jawi się jako nieprawidłowe, bowiem sprawdzenie istnienia prawa majątkowego jednego rodzaju (wierzytelności) jednego podmiotu (spółki) nastąpiło w różny, nieuzasadniony sposób, przy czym, co wyraźnie zastrzegł sąd, w odniesieniu do P. s.r.o. badanie to nie nastąpiło wcale. Za trafne sąd uznał przy tym poglądy organu odwoławczego, iż nie zwalnia od odpowiedzialności samo złożenie wniosku o upadłość, jeśli nie nastąpiło ono "we właściwym czasie", co w ocenie sądu nie wyłącza konieczności dokonania wnikliwego badania przez organ przesłanki umożliwiającej uwolnienie się przez skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organy wykazały, iż wniosek o upadłość wniesiony 26 maja 2014 r. nie został złożony we właściwym czasie; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n., co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy nie wykazał, iż wniosek o upadłość spółki został złożony w niewłaściwym czasie, podczs gdy analiza sytuacji majątkowej spółki oraz fakt oddalenia przez Sąd Rejonowy wniosku o ogłoszenie upadłości był wystarczający do przyjęcia, iż wniosek o upadłość spółki został złożony zbyt późno; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p., co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji poprzez błędne uznanie, iż organ podatkowy nie przeprowadził dostatecznej weryfikacji zgłoszonej przez T. W. wierzytelności względem P. s.r.o., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wierzytelność ta nie mogła być podstawą do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych organ odwoławczy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Organ odwoławczy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Pismem z 18 marca 2019 r. skarżący przedłożył do akt sprawy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego dochodzone były należności wynikające z decyzji organu drugiej instancji z 18 sierpnia 2017 r. Podstawą wydania rzeczonego rozstrzygnięcia było pismo organu pierwszej instancji (wierzyciela) informujące o przedawnieniu zobowiązania objętego tytułem wykonawczym stanowiącym podstawę postępowania egzekucyjnego prowadzonego w sprawie. Strona powołała się na pogląd, zgodnie z którym powyższa okoliczność powoduje ustanie jednego z koniecznych elementów materialnoprawnej konstrukcji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za niezapłacone zobowiązania, wnosząc tym samym o uznanie złożonej w sprawie skargi kasacyjnej za bezprzedmiotową bez konieczności jej dalszego rozpoznania. W reakcji na powyższe, pismem z 11 lipca 2019 r. organ odwoławczy podtrzymał wywiedzioną skargę kasacyjną, wskazując, iż zgodnie z przytoczonym przezeń orzecznictwem kontrola legalności działań organów podatkowych winna być dokonywana w kontekście stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w dacie wydawania zaskarżonej decyzji podatkowej, nie zaś w dacie rozpoznawania skargi kasacyjnej. W ocenie organu odwoławczego powyższe przesądza o konieczności rozpoznania sprawy przez pryzmat stanu faktycznego występującego przed wydaniem postanowienia organu egzekucyjnego z 18 marca 2019 r. 6. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż jako posiadająca usprawiedliwione podstawy winna podlegać uwzględnieniu. Skarga kasacyjna skarżącego wskazuje na obie podstawy jej rozpoznania wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero po przesądzeniu, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż podniesione zarzuty zarówno o charakterze materialnym, jak i proceduralnym, stanowią próbę wykazania wadliwej oceny sądu pierwszej instancji co do niewystarczającej, bądź zupełnie niewystępującej, inicjatywy organu odwoławczego w dowodzeniu kwestii ewentualnego ziszczenia się przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, przy czym sporem objęte zostały obie przesłanki egzoneracyjne przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty naruszenia przepisów postępowania i konkluzje wynikające z ich uzasadnienia stanowią w istocie konsekwencję przyjętej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 116 § 1 o.p., toteż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego punktem wyjścia dla dalszych rozważań w zakresie uchybień procesowych winno się uczynić prawidłową wykładnię rzeczonego przepisu. Analiza treści art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. wskazuje, iż przepis ten wprowadza szczególny rozkład ciężaru dowodu przesłanek związanych z omawianym rodzajem odpowiedzialności podatkowej. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. na gruncie art. 116 o.p., organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne przewidziane w rzeczonym przepisie, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w badanym okresie oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zakresem ustawowym nie jest jednak objęty obowiązek wykazania przez organ zaistnienia w sprawie przesłanek negatywnych - prowadzących do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności na kanwie omawianej regulacji. Dyspozycja art. 116 § 1 o.p. jednoznacznie wskazuje na osobę członka zarządu spółki jako podmiot, na którym spoczywa ciężar dowodu zaistnienia którejkolwiek przesłanki egzoneracyjnej, poprzez posiłkowanie się przez ustawodawcę zwrotem "nie wykazał, że (...)". Odnosząc się do zakresu normatywnego pojęcia "czasu właściwego", o którym mowa w punkcie 1 art. 116 § 1 o.p., należy wskazać, iż wobec braku legalnej definicji tego pojęcia na gruncie o.p. oceny, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" (w kontekście występowania w sprawie pierwszej przesłanki egzoneracyjnej), winno się każdorazowo dokonywać w świetle przepisów określających zasady i tryb postępowań upadłościowych, regulowanych w czasie właściwym dla niniejszej sprawy ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, z późn. zm., dalej: p.u.n.). Stosownie do art. 10 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym co istotne dla sprawy, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Wykładnia powyższych przepisów - posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "także wtedy" wskazuje, iż dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw - zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie wartości majątku spółki (alternatywa łączna). Doniosłe znaczenie dla wywodów prawnych w niniejszej sprawie należy przypisać również art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. regulującemu moment aktualizowania się obowiązku dłużnika złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stosownie do ust. 1 ww. przepisu dłużnik zobowiązany jest, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Rzeczony obowiązek w myśl art. 21 ust. 2 p.u.n., w odniesieniu do dłużnika będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zestawienie powyżej przytoczonych przepisów prowadzi do konkluzji, iż określenie "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika, co oznacza, iż dwutygodniowy termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n. liczy się od dnia, w którym dłużnik stał się niewypłacalny, tj. z dniem, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. Zagadnienie wykładni art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w zakresie sposobu interpretacji pojęcia zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań było wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów tak administracyjnych, jak również powszechnych. Na kanwie omawianej regulacji wypracowano stanowisko, zgodnie z którym stan niewypłacalności dłużnej spółki prawa handlowego występuje w razie utraty zdolności do wykonywania wymagalnych wierzytelności pieniężnych choćby jednego z wierzycieli (wyrok SN z 19 marca 2019 r., III UK 85/18; wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16), nawet niewielkiej wartości (wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1545/16; wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., I FSK 429/17). Oczywistą przy tym pozostaje okoliczność, iż krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Czym innym jest wszakże chwilowe nieregulowanie należności przy zachowaniu przez spółkę względnej płynności finansowej i posiadanie w krótkiej perspektywie zdolności do wykonania wymagalnych wierzytelności kontrahentów, czym innym zaś trwałe zaleganie z płatnościami wynikające z braku majątku możliwego do zaspokojenia wierzycieli w jakiejkolwiek perspektywie czasowej. W świetle zatem art. 11 ust. 1 p.u.n samo występowanie opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości (wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16; wyrok SN z 23 października 2012 r., II UK 79/12). Jeżeli jednak z okoliczności konkretnej sytuacji konkretnej spółki prawa handlowego wynika w świetle jej sytuacji finansowej i majątkowej obiektywna ocena wskazująca na trwałą niezdolność do regulowania należności, występowanie choćby jednego wymagalnego roszczenia wierzyciela pozwala na uznanie, iż rzeczony podmiot jest niewypłacalny. Skoro bowiem stan finansowy spółki kształtuje się na poziomie zerowym bądź zdecydowanie odstającym od wartości niepokrytej wierzytelności, zaś jej stan majątkowy nie pozwala na uzyskanie środków finansowych poprzez upłynnianie majątku, niezależnie od ilości i wielkości długów, spółka ta nie ma realnej szansy spełnienia wymagalnych roszczeń kontrahentów. Odnosząc się do kwestii znaczenia okoliczności oddalenia przez sąd powszechny wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów prowadzonego postępowania dla oceny występowania "czasu właściwego" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 o.p., należy wskazać, iż celem prowadzenia postępowania upadłościowego zainicjowanego w najwcześniej możliwym czasie jest zapewnienie ochrony zagrożonych interesów wierzycieli w sposób umożliwiający po ogłoszeniu upadłości uzyskanie przezeń równomiernego, nawet częściowego, zaspokojenia swych wierzytelności z majątku upadłego. Konkludując, postępowanie upadłościowe nie jest celem samym w sobie, nie sprowadza się do orzeczenia upadłości jako stanu bilansowego. Ideą tegoż postępowania jest podział istniejącego majątku upadłej spółki pomiędzy wszystkich wierzycieli w odpowiednim stopniu, aby w jak największym zakresie zaspokoić ich roszczenia. Ostatecznie zatem czynnikiem zamykającym "łańcuch upadłości" jest wierzyciel posiadający wymagalne, niepokryte należności, poszukujący w prowadzonym postępowaniu upadłościowym jedynej słusznej możliwości choć częściowego pokrycia swoich wierzytelności. Jeżeli zatem w ocenie sądu powszechnego, na etapie badania wniosku niewypłacalnej spółki, rysuje się niemożność pozyskania z jej majątku kwoty stanowiącej równowartość nawet kosztów planowanego postępowania (w niniejszej sprawie kształtujących się na poziomie 67.000-77.000 zł), trudno mówić o możliwości zaspokojenia na ostatecznym etapie postępowania jakiegokolwiek wierzyciela takiej spółki. Z tego względu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, zbieżne z szeregiem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż okoliczność oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości przez wzgląd na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, w sposób zdecydowany rzutuje na ocenę zachowania "czasu właściwego" dla dokonania przez członka zarządu tej czynności. Analiza stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za podstawę wyrokowania w sprawie prowadzi do konkluzji, iż sąd w sposób wadliwy ocenił działania organu odwoławczego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów na okoliczność ustalenia "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki kapitałowej, zaś zarzuty skarżącego kasacyjnie zawarte w punktach 1 i 2 petitum należało uznać za trafne i zasługujące na aprobatę. Jak wynika z uzasadnienia decyzji z 18 sierpnia 2017 r. (k. 73 tom 1/3 akt administracyjnych) organ odwoławczy przeprowadził wnikliwe badanie sprawozdania finansowego spółki za 2013 r. oraz rachunku zysków i strat. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał, iż w sprawozdaniu za rzeczony rok spółka wykazała z prowadzonej działalności gospodarczej stratę w kwocie 213.724,56 zł, zobowiązania na 31 grudnia 2013 r. (w treści decyzji omyłkowo wskazano 31 grudnia 2014 r.) w kwocie 1.324.061,59 zł oraz aktywa obrotowe w kwocie 1.107.200,61 zł. Organ zwrócił uwagę przy tym, iż wskaźnik ogólnego zadłużenia liczony w relacji zobowiązania ogółem do wartości majątku spółki wynosił za badany rok 119,58%, co zdaniem tegoż świadczyło o wysokim poziomie zadłużenia, albowiem majątek spółki tylko w niewielkim stopniu stanowił kapitał własny. Kwota 213.724,56 zł jako strata za 2013 r. wynikała również z rachunku zysków i strat. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane przez organ zestawienie wartości dotyczące kondycji finansowej spółki niewątpliwie wskazywało, iż już w 2013 r. spółka miała problemy finansowe i trudności z regulowaniem istniejących ówcześnie zobowiązań. Trafnie powyższe ustalenia faktyczne organ odwoławczy ocenił przez pryzmat pozostałego materiału dowodowego, tj. dowodów na okoliczność braku uregulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych, płatnych do 20 listopada 2013 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2013 r. oraz do 31 marca 2014 r. podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., a także umorzenia postępowania upadłościowego przez wzgląd na brak środków celem pokrycia kosztów postępowania. Jak przy tym wynikało z uzasadnienia postanowienia sądu upadłościowego, do dnia złożenia wniosku inicjującego postępowanie przed tymże sądem spółka posiadała nieuregulowane, wymagalne zobowiązania wobec 17 wierzycieli na łączną kwotę 914.597,17 zł. Ogół powyższych okoliczności zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalał organowi odwoławczemu uznać, iż skarżący spóźnił się z wystosowanym 26 maja 2014 r. wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. W rzeczonej dacie spółka bowiem nie dysponowała środkami finansowymi na pokrycie kwoty 67.000-77.000 zł tytułem kosztów postępowania upadłościowego, toteż tym bardziej nie mogła podołać zobowiązaniom wobec 17 wierzycieli. Trafnie przy tym organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji ocenił, iż stan ten nie był wynikiem tymczasowych trudności płatniczych, a pogłębiającym się stanem niewypłacalności. Uwzględniając treść art. 11 ust. 2 p.u.n., należy uznać, iż sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, poddany prawidłowej ocenie przez organ odwoławczy, nie dowodzi wykazaniu niewłaściwego czasu złożenia wniosku przez skarżącego. Należy wyraźnie wskazać, iż brak ustalenia konkretnej daty, w której według organów podatkowych doszło do wystąpienia przesłanek upadłości, nie czyni niemożliwym uznania, iż czynności podjęte przez skarżącego w zakresie złożenia wniosku o upadłość 26 maja 2014 r. były spóźnione. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji wynika jednoznacznie, iż spółka nie regulowała na bieżąco wymagalnych zobowiązań związanych ze swoją działalnością, a nieuregulowane należności narastały w kolejnych miesiącach. Przy wielusettysięcznym, wciąż rosnącym i nieregulowanym zadłużeniu, zarówno z tytułu należności publicznoprawnych, jak i cywilnoprawnych, na dzień podjętej przez skarżącego próby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, których to okoliczności strony nie kwestionują, w świetle przytoczonych w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji organu drugiej instancji okolicznościach i dokumentach świadczących o sytuacji finansowej i majątkowej spółki w 2013 r., nie sposób przypisać Dyrektorowi uchybienia w postaci niewyczerpującego zbadania okoliczności związanych z przesłanką egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Za chybiony należy uznać pogląd sądu pierwszej instancji jakoby w celu ustalenia "czasu właściwego" na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. niezbędnym było precyzyjne i zindywidualizowane określenie momentu pozyskania wiedzy przez zarząd spółki o niewypłacalności spółki oraz zachowania przezeń należytej staranności. Niewątpliwie kwestia wiedzy, należytej staranności, a tym samym winy członka zarządu, w kontekście ponoszenia przezeń odpowiedzialności za spółkę, pozostaje istotna, niemniej na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., który rozstrzyga kwestię zawinienia w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jeżeli jednak w sprawie wniosek taki został złożony, sytuację członka zarządu rozpatruje się na gruncie pkt 1 rzeczonego przepisu, dla które kwestie te pozostają nierelewantne. Z tej przyczyny organy nie miały obowiązku pochylenia się nad zagadnieniem wiedzy skarżącego o stanie niewypłacalności spółki jako okoliczności nieistotnej dla sprawy. Należy w tym miejscu sygnalnie zwrócić uwagę, iż argumentacja sądu pierwszej instancji nawiązuje wyłącznie do podstawy upadłości określonej w art. 11 ust. 1 p.u.n., podczas gdy w odniesieniu do spółek kapitałowych zastosowanie znajduje również podstawa wyszczególniona w art. 11 ust. 2 p.u.n., tj. przesłanka niewypłacalności wynikająca z przekroczenia przez zobowiązania wartości majątku dłużnika. Powyższe okoliczności w świetle materiału dowodowego nie zostały przez sąd w tym względzie wzięte pod uwagę, co jest błędnym działaniem, wszakże przepis art. 11 ust. 2 p.u.n. przewiduje w swej konstrukcji alternatywą łączną, co oznacza, iż powyższa okoliczność może być wystarczająca do uznania stanu niewypłacalności, niezależnie od kwestii regulowania przez spółkę zobowiązań tak bieżących, jak również zaległych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie omawianej sprawy istotna pozostaje również kwestia zakresu czynności koniecznych do przeprowadzenia przez organy w kontekście badania przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, np. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości nałożono na członka zarządu. Zasady postępowania podatkowego wynikające m.in. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. dotyczą tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych (zgodnie z zasadą prawdy materialnej). Z dyspozycji art. 116 § 1 o.p. wynika wprost, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08; wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2733/16). Takie ulokowanie ciężaru dowodu ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, wydaje się oczywistym, iż wiedzę o braku winy posiada członek zarządu, zaś organ podatkowy (osoby postronne) z natury rzeczy taką wiedzą nie dysponują. Stwierdzić zatem trzeba, iż niezasadne jest przypisywanie organowi odwoławczemu uchybień w postaci zaniechanie dowodzenia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Już wszakże prosta analiza danych zawartych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego oraz okoliczność podnoszona przez stronę (złożenie 26 maja 2014 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki), prowadzą do jedynej słusznej konstatacji, iż wobec braku podniesienia przez skarżącego jakichkolwiek dodatkowych argumentów przemawiających za wypełnieniem przesłanki zawartej w hipotezie art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skarżący nie sprostał ciążącemu nań obowiązkowi wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w rzeczonym przepisie, i tym samym nie uchylił się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z tegoż powodu. Powyższe przy tym w żadnej mierze nie aktualizuje po stronie organu podatkowego, tak pierwszej, jak i drugiej instancji, obowiązku dalszego poszukiwania i pozyskiwania dowodów na okoliczności występowania w sprawie przesłanek egzoneracyjnych. Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie 3 skargi kasacyjnej, co do nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy dostatecznej weryfikacji zgłoszonej przez skarżącego wierzytelności spółki wobec P. s.r.o., w pierwszej kolejności należy odnieść się do prawidłowej wykładni art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Rzeczony przepis przewiduje przesłankę negatywną odpowiedzialności członka zarządu w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W dorobku tutejszego Sądu wyrażono spójne zaopatrywanie, iż na gruncie ww. przepisu wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, a nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki (wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., I FSK 40/11; wyrok NSA z 5 maja 2017 r., II FSK 989/15; wyrok NSA z 10 maja 2019 r., II FSK 1988/17; wyrok NSA z 18 czerwca 2019 r., II FSK 2057/17). Ideą art. 116 § 1 pkt 2 o.p. jest wszakże nabycie przez Skarb Państwa realnej szansy pozyskania środków na poczet zaległości podatkowych spółki - podatnika, nie zaś prowadzenie egzekucji samej w sobie, niepewnej co do wyniku. Istotna na gruncie omawianego przepisu jawi się celowość czynności egzekucyjnych, ukierunkowanie na konkretny cel - zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Z tego względu zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjne nie mniej doniosła w kontekście badania przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. pozostaje kwestia długotrwałości egzekucji ze wskazanego mienia, ilości czynności egzekucyjnych koniecznych do podjęcia przez organ egzekucyjnych, a także prognozowanych kosztów związanych z jej prowadzeniem, aby w przyszłości ich całokształt nie przekroczył kwot wpływów uzyskanych w toku egzekucji z tegoż składnika majątku. Wbrew ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie pominął możliwości ściągnięcia wskazywanych przez skarżącego należności od P. s.r.o., a jedynie podniósł, iż zachodzi duże ryzyko, iż nie będzie możliwe zaspokojenie należności publicznoprawnych Skarbu Państwa z praw majątkowych należnych spółce od tego podmiotu. Organ odwoławczy wyraźnie zauważył, iż nie sposób oczekiwać, iż "organ podatkowy dokona skomplikowanych, długotrwałych, kosztownych, a zazwyczaj też niepewnych co do ostatecznego skutku czynności faktycznych i prawnych, w celu ustalenia wartości wskazywanych praw majątkowych, że prawa te zacznie zbywać, a uzyskane środki przeznaczy na zaspokojenie zaległości". Jakkolwiek skarżący, przedkładając w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji określone dokumenty, wskazał na istnienie wierzytelności spółki względem P. s.r.o. w określonej wysokości, tym niemniej nie wyjaśnił, w jaki sposób w tym kierunku prowadzona egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Trafnie w tym względzie zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż biorąc pod uwagę czas powstania wierzytelności (wierzytelność ta istnieje od 2013 r., na co wskazuje data początkowego naliczania odsetek od należności głównej - vide: k. 30, tom 1/3 akt administracyjnych - przyp. NSA), brak było przeszkód prawnych, aby spółka skorzystała z przysługujących jej od P. s.r.o. uprawnień wierzycielskich na wcześniejszym etapie. Skoro jednak do marca 2017 r. spółka nie podjęła żadnych realnych działań ukierunkowanych na wyegzekwowanie swoich roszczeń, prawdopodobnym jawi się sytuacja, iż jest to znacznie trudne lub niemożliwe (np. wskutek braku majątku i niewypłacalności ww. podmiotu zagranicznego). Mając powyższe na względzie, za skuteczny należało uznać również zarzut procesowy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Odnosząc się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, za które odpowiedzialność ponosi skarżący, i sporu zarysowanego w pismach procesowych na tymże tle między stronami, Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za Dyrektorem Izby Administracyjnego w Warszawie zwraca uwagę, iż kontrola działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, przy czym za miarodajny dla tejże oceny należy uznać stan faktyczny i prawny obowiązujący w dacie wyrokowania przez sąd administracyjny. Wszelkie okoliczności zaistniałe po tej dacie, jakkolwiek niejednokrotnie doniosłe prawnie, nie mogą wpływać na ocenę dokonywaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego względu okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki nie mogła rzutować na bieg niniejszego postępowania, a tym bardziej jego wynik. Biorąc pod uwagę ogół przedstawionej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 182 §2 w zw. z art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie istota badania kasacyjnego sprawdzała się do oceny kompletności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w przedmiocie przesłanek pozytywnych i negatywnych odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Odmienna od sądu pierwszej instancji ocena materiału dowodowego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie powoduje konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, co uzasadniało wydanie w sprawie orzeczenia reformatoryjnego. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.