II FSK 925/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 683/18 w sprawie ze skargi "A.S.A." z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.172.2018.1.ANK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "A.S. A." z siedzibą we W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 683/18 uchylił interpretację indywidualną z dnia 7 czerwca 2018 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w stosunku A. [...] S.A. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm. dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym, da podziału tzw. "kosztów wspólnych", w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. należy uwzględnić przychody podatkowe osiągnięte przez skarżącą spółkę w całym roku podatkowym, a nie jak przyjął organ w części roku podatkowego, tj. tylko i wyłącznie w okresie korzystania z ulgi, który rozpoczął się w czasie trwania roku podatkowego, czyli od miesiąca lipca 2017 r. (jako momentu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie udzielonego zezwolenia, przewidzianego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie SSE), bowiem istotne znaczenie ma charakter poniesionego w danym roku podatkowym kosztu, a nie moment, od którego podatnik rozpoczął osiągać przychody i dochody zwolnione, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 oraz art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z pozn. zm., dalej powoływanej jako O.p.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez zastosowanie przepisu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na uwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji skargi strony skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz niezastosowaniu przepisu art. 151 P.p.s.a. i brak oddalenia skargi jako bezzasadnej, wobec błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, dokonując błędnej wykładni art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postepownaia kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że jest ona bezzasadna. W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomiczne na podstawie uzyskanego zezwolenia i warunki tego zezwolenia spełniła w połowie 2017 r., uzyskując na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. od 1 lipca tego roku prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza, że w roku podatkowym uzyskiwała dochody zarówno opodatkowane, jak i zwolnione od podatku. Jednocześnie w ciągu całego 2017 r. ponosiła wydatki stanowiące tzw. koszty wspólne (związane z dochodami opodatkowanymi i zwolnionymi), co do których nie miała możliwości obiektywnego, jednoznacznego przypisania kwot tych kosztów do dochodu zwolnionego z podatku lub dochodu opodatkowanego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy ustalając wynikającą z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. proporcję należy uwzględnić przychody zwolnione z podatku i opodatkowane osiągnięte przez spółkę w całym roku podatkowym (tak twierdzi skarżąca), czy wyłącznie w okresie korzystania z ulgi, który to okres rozpoczął się w trakcie roku podatkowego (tak interpretuje przepisy organ). Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że według art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, a także koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że co do zasady podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów, z których dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek wprowadzając instytucję tzw. klucza przychodowego. Instytucja klucza przychodowego znajduje zastosowanie wtedy, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Artykuł 15 ust. 2 u.p.d.o.p. nie stanowi o przyporządkowaniu kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych kategorii przychodów ale o tym, że mają one przypadać na poszczególne źródła. W warunkach rozpoznanej sprawy są to koszty przypadające na dochody opodatkowane i dochody zwolnione z podatku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. brak jest informacji, za jaki okres może być zastosowany klucz przychodowy. Natomiast w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który ma zastosowanie w sprawie, została ustanowiona metoda rocznego rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Metoda ta oznacza, że podlegający opodatkowaniu dochód jest ustalany na podstawie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wiążących się ze zdarzeniami, które powstały w trakcie całego, danego roku. Ograniczenie klucza przychodowego jedynie do miesięcy, w których przedsiębiorca uzyskiwał dochody z obydwu źródeł nie znajduje oparcia w przepisach prawa, na co wskazuje także art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty pośrednie dotyczące określonego roku podatkowego są uwzględnianie w obrębie tego roku, a nie jedynie w odniesieniu do części okresu rozliczeniowego. Powyższe stanowisko potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 578/13; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 386/1 i z 29 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3744/17. W świetle powyższych wniosków sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w wyniku przyjęcia, że dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe skarżącej osiągnięte wyłącznie w okresie korzystania z ulgi, tj. od lipca 2017 r. W tym stanie rzeczy nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i błędną ocenę możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Skoro zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem ww. przepisów u.p.d.o.p. to należało stwierdzić, że nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 oraz art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § O.p. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez uchylenie interpretacji indywidualnej, która nie naruszała ww. przepisów u.p.d.o.p. Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.