II FSK 3744/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 612/17, w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 lutego 2017 r. nr 0461-ITPB3.4510.700.2016.1.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w I. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2017 r. o sygn. I SA/Bd 612/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w I. (dalej: skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 lutego 2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną wyroku wskazano art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) dostępny jest na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 i 2a w powiązaniu z art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przy ustaleniu proporcji wynikającej z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. (tzw. klucz przychodowy) należy uwzględnić przychody osiągnięte przez skarżącą w całym roku podatkowym, bowiem - zdaniem WSA w Bydgoszczy - na gruncie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. metoda rocznego obliczania dochodu oznacza, że podlegający opodatkowaniu dochód jest ustalany na podstawie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających ze zdarzeń, które powstały w trakcie całego danego roku, a zatem ograniczenie stosowania klucza przychodowego jedynie do miesięcy, w których skarżąca uzyskiwała dochody z obydwu źródeł, nie znajduje uzasadnienia w przyjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych metodzie rocznego rozliczania podatku, a nadto w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. jest uregulowana zasada, że koszty pośrednie dotyczące określonego roku podatkowego są potrącane w obrębie tego roku, a nie jedynie w odniesieniu do części danego roku podatkowego, w świetle czego dokonane przez organ ograniczenie zastosowania klucza przychodowego nie jest uzasadnione, podczas gdy - zdaniem organu - art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują dwa różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, a więc w takiej sytuacji z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu, bowiem jeżeli określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego); w przeciwnym zaś razie przyjmowanie do wyliczenia proporcji przychodu, który nie podlega zwolnieniu z okresu, w którym podmiot nie korzystał ze zwolnienia prowadzi do tworzenia sztucznej dysproporcji pomiędzy przychodem zwolnionym i opodatkowanym oraz wypaczenia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Problem sporny w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do sposobu ustalenia proporcji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., tzn. czy przy ustaleniu tej proporcji należy uwzględnić przychody osiągnięte przez spółkę w całym roku podatkowym (jak twierdzi skarżąca) czy też wyłącznie w okresie korzystania z ulgi (jak twierdzi organ). Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko skarżącej, jak i WSA w Bydgoszczy. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że według art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, a także koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że co do zasady podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów, z których dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek wprowadzając instytucję tzw. klucza przychodowego. Instytucja klucza przychodowego znajduje zastosowanie wtedy, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Artykuł 15 ust. 2 u.p.d.o.p. nie stanowi o przyporządkowaniu kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych kategorii przychodów ale o tym, że mają one przypadać na poszczególne źródła. W warunkach rozpoznanej sprawy są to koszty przypadające na dochody opodatkowane i dochody nieopodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. brak jest informacji, za jaki okres może być zastosowany klucz przychodowy. Natomiast w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który ma zastosowanie w sprawie, została ustanowiona metoda rocznego rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Metoda ta oznacza, że podlegający opodatkowaniu dochód jest ustalany na podstawie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wiążących się ze zdarzeniami, które powstały w trakcie całego, danego roku. Ograniczenie klucza przychodowego jedynie do miesięcy, w których przedsiębiorca uzyskiwał dochody z obydwu źródeł nie znajduje oparcia w przepisach prawa, na co wskazuje także art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty pośrednie dotyczące określonego roku podatkowego są uwzględnianie w obrębie tego roku, a nie jedynie w odniesieniu do części okresu rozliczeniowego. Powyższe stanowisko potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 marca 2015 r., II FSK 578/13 i z dnia 7 lutego 2019 r. II FSK 386/17. 3.2. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.