I SA/Bd 768/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Firmy Handlowo-Produkcyjnej P. Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Firmy Handlowo-Produkcyjnej P. Sp. z o.o. w T. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wnioskodawca wskazał, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "spółka 1"). Spółka 1 prowadzi działalność w zakresie produkcji i drukarni barierowych folii spożywczych i osłonek oraz planuje zakup licencji do korzystania ze znaku towarowego lub wzoru wspólnotowego. W związku z planowanym zakupem licencji do znaku towarowego lub wzoru wspólnotowego spółka 1 będzie zobowiązana do uiszczania opłaty na rzecz podmiotu, któremu będzie przysługiwało dane prawo własności przemysłowej. Dodatkowo spółka 1 rozważa uzyskanie decyzji o wsparciu inwestycji na realizację inwestycji w województwie A wydawaną na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Ponadto, spółka 1 rozważa połączenie z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka 2"). Spółka 1 rozważa połączenie ze spółką 2 poprzez zawiązanie nowej spółki (dalej: "spółka nowo zawiązana"). Spółka 2 korzysta z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wydanego na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Specjalna strefa ekonomiczna, w której spółka 2 prowadzi swoją działalność jest położona w innym województwie, niż miejsce, w którym spółka 1 zamierza prowadzić inwestycję objętą decyzją o wsparciu inwestycji. W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania: 1. czy spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu inwestycji ? (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]) 2. czy spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do zwolnienia podatkowego wynikającego z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ? (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]) 3.czy spółce nowo zawiązanej powstałej z połączenia spółki 1 oraz spółki 2 będzie przysługiwało prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń i decyzji (tj. zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydanego dla spółki 2 oraz decyzji o wsparciu wydanej na rzecz spółki 1, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania z koniecznością alokowania dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia oraz dochodu z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu ? (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]) 4. czy spółka nowo zawiązana będzie mogła skorzystać z mocy ochronnej interpretacji podatkowej wydanej dla jej poprzedniczki prawnej, tj. spółki 1? (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]). Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") regulujące instytucję wydawania interpretacji indywidualnych i wskazał, że z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem, interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie, a przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Organ podał, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, sformułowanego pytania oraz stanowiska wnioskodawcy wynikało, że w zakresie pytań oznaczonych nr [...], sprawa dotyczy innego podmiotu niż wnioskodawca, tj. spółki nowo zawiązanej, zatem wnioskodawca nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację podatkową innych podmiotów. Wnioskodawca, który pyta o sytuację podatkową nowo zawiązanej spółki powstałej z połączenia spółki 1 ze spółką 2 nie można uznać za podmiot uprawniony do występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Nie mieści się on w gronie podmiotów wskazanych w przepisach O.p., które mogą o taką interpretację wystąpić. W opinii organu, w zakresie pytania oznaczonego nr [...], przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienie nie daje możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej – interpretacje przepisów prawa podatkowego. Sformułowane pytanie dotyczące zachowania mocy ochronnej interpretacji podatkowej wydanej dla jej poprzednika prawnego wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. W konsekwencji, zdaniem organu, złożony wniosek o wydanie interpretacji w ww. zakresie nie spełnia warunków, umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, a taki stan rzeczy obliguje organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 O.p. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 14b § 1 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że spółka nie jest zainteresowana w sprawie i w konsekwencji nie jest uprawniona do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę do tego uprawnioną. Zdaniem skarżącej, odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest nieuzasadniona, a rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonych postanowieniach są błędne. Skarżąca stwierdziła, że jest bezpośrednio zainteresowana rozstrzygnięciem z tego względu, że w wyniku przeprowadzenia planowanej reorganizacji w istocie stanie się ona częścią spółki nowo zawiązanej. Biorąc pod uwagę powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż narusza ono prawo. Z akt sprawy wynika, że wnioskodawca rozważa połączenie z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (spółką 2), poprzez zawiązanie nowej spółki. Spółka 2 korzysta z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydanego na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Nadto, wnioskodawca rozważa uzyskanie decyzji o wsparciu inwestycji na realizację inwestycji, wydawaną na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. W związku z tym wnioskodawca zadał pytania dotyczące możliwości korzystania przez spółkę nowo zawiązaną ze zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu i z tytułu zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, a także zapytał o to, czy spółka nowo zawiązania będzie mogła skorzystać z mocy ochronnej interpretacji podatkowej wydanej dla wnioskodawcy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił, na podstawie art. 165a § 1 O.p., wszczęcia postępowania w zakresie pytań od 2 do 5, z uwagi na to, że skarżąca nie jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., gdyż pyta o sytuację prawnopodatkową nowo zawiązanej spółki, co oznacza, że sprawa dotyczy innego podmiotu niż wnioskodawca. Nadto, zdaniem organu w zakresie pytania nr [...] brak jest możliwości udzielenia odpowiedzi w oparciu o przepisy O.p., gdyż wykracza ono poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Skarżąca natomiast, kwestionując wydane postanowienie, podnosi, że jest podmiotem uprawnionym do ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ w wyniku przeprowadzonej reorganizacji stanie się częścią spółki nowo zawiązanej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 O.p. i 165a § 1 O.p. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać spółce. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W myśl natomiast art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle art. 14b § 1 O.p. zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową. Krąg podmiotów legitymowanych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej został rozszerzony w art. 14n § 1 O.p. o osoby planujące utworzenie spółki kapitałowej, w zakresie dotyczącym jej działalności (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., II FSK 283/15). Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki – w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Przepis ten nie uściśla jednak pojęcia "utworzenie spółki" (nie definiują go także jakiekolwiek inne przepisy O.p.). Zwłaszcza nie definiuje się tego, czy wymienione pojęcie dotyczy też sytuacji, w której spółka prawa handlowego zostaje utworzona na skutek przekształcenia. W orzecznictwie sądowym użyty w art. 14n § 1 pkt 1 O.p. zwrot "na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki", rozumie się szeroko i przyjmuje się, że krąg osób uprawnionych do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej obejmuje, m.in. wspólników planujących przekształcenie tej spółki w spółkę prawa handlowego (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., II FSK 283/15), czy przedsiębiorcę (osobę fizyczną) rozważającego przekształcenie w spółkę prawa handlowego (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., II FSK 3043/12). W rezultacie "utworzenie", o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 O.p. znaczy tyle, co nadanie bytu prawnego podmiotowi, który wcześniej nie istniał (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2021 r., I FSK 1886/17). Zatem analizowane pojęcie obejmuje także przekształcenie w trybie przepisów przewidzianych w k.s.h. W rozpatrywanej sprawie skarżąca rozważa połączenie z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez zawiązanie nowej spółki. Ten rodzaj łączenia spółek reguluje art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., zgodnie z którym połączenie może być dokonane przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki). Skutkiem takiego połączenia jest: 1) przejście praw i obowiązków łączących się spółek na nowo zawiązana spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej (art. 494 § 1 k.s.h., 2) utrata podmiotowości prawnej łączących się spółek, które bez postępowania likwidacyjnego zostają wykreślone z rejestru (art. 493 § 1 k.s.h.), 3) okoliczność, że wspólnicy łączących się spółek stają się z dniem połączenia wspólnikami spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 4 k.s.h.). Niewątpliwie w wyniku wskazanego połączenia zostaje nadany byt prawny podmiotowi, który wcześniej nie istniał (spółce nowo zawiązanej). Zatem takie połączenie spółek również odpowiada pojęciu "utworzenia" spółki kapitałowej przez osoby planujące, użytemu w art. 14n § 1 pkt 1 O.p. Organ niezasadnie więc uznał, że skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. Osobą zainteresowaną, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., jest również podmiot, który zamierza utworzyć nową spółkę. Składając wniosek o udzielenie interpretacji, skarżąca w istocie pyta o prawa i obowiązki podmiotu, którego w przyszłości stanie się częścią. Chce ona poznać stanowisko organu w zakresie tego, jakie skutki podatkowe spowoduje dla niej przyszłe zdarzenie polegające na połączeniu spółek. Zatem zadane pytania dotyczą sytuacji prawnopodatkowowej skarżącej, która na skutek połączenia nabędzie udziały w nowo zawiązanej spółce. W tym kontekście nie można także zgodzić się z organem, że pytanie (nr [...]) o to, czy spółka nowo zawiązana będzie mogła skorzystać z mocy ochronnej interpretacji podatkowej wydanej dla spółki 1, wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Skoro bowiem skarżąca stanie się częścią spółki nowo zawiązanej, to jest zainteresowana tym, czy wydana wobec niej interpretacja dotycząca wskazanych pytań, będzie chroniła też spółkę nowo zawiązaną. Wbrew twierdzeniom organu pytanie nr [...] nie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. W rezultacie organ powinien był wydać interpretację, a nie odmawiać skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie. Tym samym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył art. 14b § 1 i art. 165a § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie należnych stronie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).