II FSK 881/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 815/21 w sprawie ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z 8 stycznia 2022 r. w sprawie I SA/Wr 815/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił w całości zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2021 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem tego organu z 30 kwietnia 2021 r. o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku T. K. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyrok wraz z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14g § 1 i art, 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz, U. z 2020 r.; poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p." albowiem sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 30 kwietnia 2021 r., w wyniku błędnego przekonania, że organ bezzasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, gdyż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji zawierał wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdy tymczasem zdaniem organu przedstawiony na gruncie przedmiotowej sprawy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (mimo dokonanych uzupełnień) nie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku, tym samym organ słusznie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 14h o.p., w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 o.p. przez niesłuszne uznanie, że organ bezzasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, albowiem opis sprawy wskazany we wniosku spełniał standardy wskazane w art. 14b § 3 o.p., a żądanie organu do uzupełnienia wniosku nie sprowadzało się do żądania sprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy, gdy tymczasem zdaniem organu, wnioskodawca pomimo stosownego wezwania nie uzupełnił braków formalnych wniosku przez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a przez to bezzasadnie sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania i w konsekwencji niesłusznie uchylił zaskarżone postanowienie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 o.p . w zw. z art. 14h o.p. poprzez niesłuszne uznanie przez sąd, że organ na gruncie przedmiotowej sprawy bezzasadnie wzywał skarżącego do przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w taki sposób, aby postawione pytanie dotyczyło wyłącznie zapytania o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak by w konsekwencji możliwe było wydanie - w trybie art. 14b o.p. - interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom sądu przyjąć natomiast należało, że istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Tym samym przyjąć należało, że organ interpretacyjny nie mógł w interpretacji prawa podatkowego dokonywać "przesądzenia innych niż podatkowe kwestii (przesądzić o prowadzeniu przez skarżącego prac rozwojowych lub badań naukowych w kontekście definicji zawartych w ww. art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478, dalej: "u.p.s.w.n.", gdyż w ocenie organu byłoby to sprzeczne zarówno z celem instytucji interpretacji oraz niedopuszczalne ze względu na rzeczową właściwość organów podatkowych. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący kasacyjnie organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art.176 § 2 p.p.s.a. 2.2. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Mimo wniosku strony skarżącej kasacyjnie o rozpoznanie sprawy na rozprawie rozpoznano ją na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Ustawodawca nie przewiduje obecnie (poza wyjątkiem uregulowanym w art.15zzs4 ust.4 powołanej ustawy) możliwości rozpoznania spraw na rozprawie odbywającej się w budynku sądu przy jednoczesnej obecności stron, a jedynie rozprawy zdalne, na które można kierować mniej spraw z uwagi na czas ich trwania. W związku z tym, że podobny problem prawny jak w tej sprawie był już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny i wypowiedzi organu interpretującego, uznano za zasadne skierowanie tej sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, w celu zachowania ich prawa do wysłuchania, zostały wcześniej zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego i możliwości złożenia pism zawierających ich ewentualną dodatkową argumentację i nie oponowały przeciwko wyznaczeniu posiedzenia niejawnego. 3.2. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. 3.3. Spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości pozostawienia bez rozpoznania wniosku skarżącego (podatnika) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności problemu, czy kwestia charakteru działalności skarżącego (działalność badawczo-rozwojowa) stanowić powinna fakt wskazany przez skarżącego, czy też ocenę prawną opisanych przez niego czynności pod kątem możliwości zaliczenia ich do prac badawczo-rozwojowych, zakresu pojęcia przepisów prawa podatkowego i kompetencji skarżącego kasacyjnie organu do wydania interpretacji. 3.4. Celem instytucji interpretacji podatkowych jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika powinności wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. ryzyka związanego z obowiązkiem samoobliczenia podatku (por. K.Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Warszawa 2017,s. 187, R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016,s. 147). Służą one również realizacji zasady pogłębiana zaufania do działania organów podatkowych (art.121 § 1 o.p.). Występując o wydanie interpretacji strona ma prawo oczekiwać, że organ wskaże jej konsekwencje prawne przedstawionego przez nią stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie ma ona obowiązku zastosowania się do wydanej interpretacji, jeżeli jednak się do niej zastosuje, przysługuje jej ochrona w zakresie wskazanym w art. 14k-14n o.p. W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. K.Teszner, op.cyt. s. 186). Nie budzi wątpliwości, że aby interpretacja spełniła zadanie ochronne, przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny lub(i) zdarzenie przyszłe muszą być opisane dokładnie, opis powinien zawierać wszystkie istotne fakty z punku widzenia hipotez przepisów prawnych, o zastosowanie których pyta wnioskodawca (art.14b § 3 o.p.). Organ interpretujący nie prowadzi bowiem w postępowaniu o wydanie interpretacji postępowania dowodowego. Nie budzi także wątpliwości, że wnioskodawca musi przedstawić własne stanowisko w sprawie, czyli wypowiedzieć się co do możliwości zastosowania wskazanych przez niego przepisów do opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art.14b § 3 o.p.). Co do prawidłowości tego stanowiska wypowiada się bowiem w interpretacji organ uprawniony do jej wydania (art.14c § 1 o.p.). Poglądy te utrwalone są już w judykaturze i piśmiennictwie. Takie też poglądy wyrażono w zaskarżonym wyroku. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje zatem stanowiska przedstawionego przez skarżący kasacyjnie organ, a dotyczącego konieczności przedstawienia przez składającego wniosek o wydanie interpretacji wyczerpującego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie . Obowiązek ten wynika wprost z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. Nie budzi także wątpliwości, że organ jest związany opisanym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym i nie może go zmieniać ani uzupełniać samodzielnie. Może jedynie wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego, stosownie do art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. , a w razie nieuzupełnienia braków w stanie faktycznym - pozostawić wniosek bez rozpoznania. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może zatem żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. W tym przypadku organ nie wykazał, że nie wskazano w opisie stanu faktycznego wszystkich niezbędnych do wydania interpretacji elementów stanu faktycznego, a które w tym przypadku dotyczyć powinny opisu czynności podejmowanych przez skarżącego w kontekście wymogów wynikających z definicji prac badawczo-rozwojowych. W wezwaniu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji (pismo z 1 kwietnia 2021) r. organ wezwał bowiem skarżącego m.in. do jednoznacznego wskazania, czy działalność prowadzona przez niego w ramach tworzenia oprogramowania komputerowego lub jego części (modułów) jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, a ponadto do przeformułowania pytania dotyczącego prac badawczo-rozwojowych tak, aby odnosiło się wyłącznie do przepisów ustawy podatkowej. Uzupełnienie stanu faktycznego czyniłoby zatem zbędnym wydanie interpretacji przynajmniej w tej części, w której skarżący chciał potwierdzenia swojego stanowiska co do możliwości skorzystania z ulgi IP BOX. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Organ mógł jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Nie wymagało to wiadomości specjalnych, organ związany był bowiem faktami podanymi przez wnioskodawcę, przykładowo co do systematyczności prac, ich innowacyjności. Zauważyć przy tym należy, że art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definiuje działalność badawczo-rozwojową, także art. 30ca u.p.d.o.f. odnosi się do działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie wyjaśnił zatem, dlaczego niemożliwe było wydanie interpretacji przy opisie przez skarżącego podejmowanych czynności bez wyraźnego wskazania przez niego, czy są to prace badawcze (z rozróżnieniem na badania podstawowe i badania aplikacyjne) czy też prace rozwojowe. Podkreślić należy, co również jest już jednoznacznie przyjęte w orzecznictwie, że definicja zawarta w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. stanowi przepis prawa podatkowego i stanowi definicję legalną. Określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Zasięg definicji legalnej zawsze obejmuje zakres ustawy, w której jest ona zawarta (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s. 201-203). Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", a pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f.), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., I FSK 2114/18), wydanej w ramach właściwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. 3.6. Organ wezwał także skarżącego do przeformułowania pytania o numerze 1 w taki sposób, aby jednoznacznie odnosiło się do kwestii regulowanych przez przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej i nie odnosiły się do stanu faktycznego. Pytanie to dotyczyło jednakże właśnie przepisu prawa podatkowego. Ponadto art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. nie dozwala organowi interpretującemu na żądanie zmiany pytania. 3.7. Z tych względów nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, co uzasadnia oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej na podstawie art.184 p.p.s.a. Renata Kantecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz