I SA/Po 468/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014 roku do 31 grudnia 2014 roku oraz umorzenia postępowania za okres od 1 stycznia 2013 roku do 31 grudnia 2013 roku oddala skargę. W dniu 23 kwietnia 2021 r. J. B. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję z [...] października 2020 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, byłego członka zarządu A Spółki z o.o. (obecnie w upadłości likwidacyjnej) wraz ze Spółką za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy z którego wynika, że Spółka 31 marca 2015 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu CIT za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., w którym wykazała podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. Spółka nie uregulowała powyższej kwoty, wobec czego organ pierwszej instancji wystawił tytuł wykonawczy na ww. zaległość. Podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki były także wystawione przez Naczelnika tytuły wykonawcze z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Na skutek działań podjętych przez organ egzekucyjny wyegzekwowano kwotę [...]zł, która w całości rozliczona została na koszty egzekucyjne. Ponadto, organ egzekucyjny dokonał skutecznego, lecz nieefektywnego (brak środków pieniężnych ) zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku B S.A. Zajęcie wierzytelności u innych podmiotów również nie przyniosło rezultatu, ponieważ firma C sp. z o.o., firma D sp. z o.o. i firma E sp. z o.o., pomimo uznania zajętych z tytułu czynszu wierzytelności, są podmiotami powiązanymi kapitałowo z dłużną Spółką, firmami z tej samej branży, znajdującymi się pod tym samym adresem i nie realizującymi własnych zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych. Prowadzone wobec ww. spółek postępowania egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Ponadto organ ustalił, że dłużna Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Wobec powyższego Naczelnik postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, z uwagi na to, że nie uzyska się w nim kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W trakcie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny również ustalił, że pod adresem wskazanym przez wierzyciela Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Z protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego, sporządzonych [...] kwietnia 2016 r. i [...] marca 2017 r. wynika, że dłużna Spółka posiada nieruchomość, obciążoną hipotekami w łącznej kwocie ponad [...] zł, wobec której komornik sądowy prowadził już wcześniej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług. Postanowieniem z [...] listopada 2015 r. Komornik umorzył to postępowanie. Zawiadomieniem z [...] lipca 2016 r. Komornik wszczął egzekucję z nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowo - usługowym z częścią magazynową, położonej w N.. Wobec niesprzedania nieruchomości na obu licytacjach, postanowieniem z [...] lipca 2017 r. Komornik umorzył egzekucję z ww. nieruchomości. W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania przez Spółkę ww. zobowiązań, jak również wobec braku możliwości zaspokojenia tych zaległości na drodze postępowania egzekucyjnego, Naczelnik postanowieniem z [...] maja 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu Spółki (skarżącego) - za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. W decyzji z [...] października 2020 r., orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami, mając na uwadze przesłanki z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2015 r.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bezskuteczność egzekucji wnikała z szeregu przeprowadzonych wobec Spółki czynności egzekucyjnych, które dla organu egzekucyjnego stały się podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego w grudniu 2017 r., ponieważ ustalona sytuacja zobowiązanej nie rokowała nawet na uzyskanie kwot wystarczających na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Wyegzekwowaną kwotę w całości rozliczono na koszty egzekucyjne. Organ zaznaczył, że będącą w upadłości likwidacyjnej Spółka nie jest aktywnym podmiotem gospodarczym. Od września 2016 r., z uwagi na podjętą przez Wspólników Spółki uchwałę o rozwiązaniu, pozostawała ona w stanie likwidacji. Ponadto, Sąd Rejonowy w [...] na wniosek wierzyciela Spółki, tj. banku B S.A. w W., postanowieniem z [...] września 2019 r. ogłosił jej upadłość likwidacyjną. Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, dochodowym od osób prawnych i dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie głównej [...] zł oraz w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. ZUS I Oddział w P. dokonał zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomości Spółki na kwotę [...]zł. Spółka nie posiada wystarczającego majątku (tj. oszacowanego/przyjętego jako masa upadłości), czego potwierdzeniem są informacje zawarte w postanowieniu z [...] września 2019 r., z którego wynika, że dłużnik jest niewypłacalny, ponieważ nie płaci wymagalnych zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli i ma to charakter trwały. Zobowiązania Spółki to [...] zł, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Dłużnik jest właścicielem nieruchomości położonej w N., której wartość wg operatu szacunkowego wynosi [...] zł. Na nieruchomości tej ustanowione są [...] hipoteki na łączną kwotę [...]zł. Należności Spółki to [...] zł wg wartości księgowej, są one nieściągalne, a ich rynkowa wartość to [...] zł. Dłużnik nie posiada innego płynnego majątku. Z uwagi na brak prowadzenia księgowości wysokość wierzytelności nie jest możliwa do wskazania. Naczelnik dla oceny spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, uznał za miarodajne informacje syndyka masy upadłości zawarte w pismach z 2020 r., określające realne możliwości sprzedaży majątku upadłej Spółki. Nieruchomość - kluczowy majątek upadłej Spółki, w wyniku trzeciej oferty proponowany jest do sprzedaży za obniżoną cenę netto [...] zł ([...] zł brutto), prawdopodobnie w październiku 2020 r. Środki pieniężne ze sprzedaży ruchomości (pierwotnie wycenionych na kwotę netto [...] zł) według prognoz syndyka nie zostaną uzyskane, pomimo już częściowej sprzedaży. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży należności przeterminowanych (pierwotnie wycenionych na kwotę [...]zł) to kwota [...]zł. Zdaniem Naczelnika zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wierzytelności organu podatkowego w wyniku spieniężenia masy upadłości, nie zostaną zaspokojone, zatem w rozpatrywanej sprawie występują podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy wynika, że firma A Sp. z o.o. została utworzona aktem notarialnym z [...] maja 2004 r. pod firmą F Sp. z o.o., a zmiana nazwy nastąpiła w czerwcu 2007 r. Wtedy również Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki powołało na Prezesa Zarządu J. B.. Uchwałą z [...] września 2016 r. NZW podjęło decyzję o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji, na jej likwidatora powołując skarżącego, który jednocześnie został uprawniony do samodzielnego reprezentowania Spółki. Zatem skarżący pełnił funkcję członka zarządu w terminie płatności zobowiązania podatkowego Spółki, przekształconego w jej zaległość podatkową. Nadto w Spółce wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości wymieniona w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 112; dalej: "u.p.u.n."). Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli od czerwca 2012 r., więc skarżący wniosek o upadłość powinien był zgłosić najpóźniej do 29 czerwca 2012 r. wprawdzie Spółka [...] października 2013 r. wniosła o ogłoszenie upadłości z likwidacją jej majątku, ale prawomocnym postanowieniem Sądu z [...] lutego 2014 r. wniosek ten został oddalony na podstawie art. 13 ust. 2 u.p.u.n., nie może on więc mieć dla skarżącego waloru egzoneracyjnego. Organ zaznaczył, że skarżący nie wykazał istnienia żadnej z wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności, które zwolniłyby go od odpowiedzialności. Powołując się na treść art. 208 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 4 oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik umorzył postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i niezaspokojonymi kosztami egzekucyjnymi. W odwołaniu od powyższej decyzji, zaskarżając ją wyłącznie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, skarżący zarzucił jej naruszenie art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o zmianę decyzji i orzeczenie, że skarżący nie odpowiada solidarnie ze Spółką za jej zobowiązania za ww. okres i należności. Ponadto wniósł o przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność czasu właściwego do złożenia przez byłego członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dyrektor IAS decyzją z [...] marca 2021 r., utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, na wstępie wskazał, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. przypadł na 31 marca 2015 r. Powołując regulacje art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazał na postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z [...] września 2019 r., ogłaszające upadłość Spółki, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zaznaczył też, że do dnia wydania decyzji postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone, zatem zaległości podatkowe, za które orzeczono o odpowiedzialności skarżącego są wymagalne. Powołując m.in. przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązań podatkowych), organ odwoławczy wskazał na bezsporny fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie od [...] czerwca 2007 r. do [...] września 2016 r. oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, jak i ogłoszenie jej upadłości przez Sąd Rejonowy P. - S. M. [...] września 2019 r. i zaznaczył, że Syndyk masy upadłości poinformowała, iż majątkiem upadłej jest nieruchomość w N. oraz bezwartościowe ruchomości. Mając na uwadze art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1, 2, 4, 5, 7 u.p.u.n., Dyrektor IAS podkreślił, że nie zaszła przesłanka egzoneracyjna, która pozwalałby uwolnić się skarżącemu od odpowiedzialności. Wspomniał o zgłoszeniu [...] października 2013 r. wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki i jego oddaleniu postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Zaznaczył, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły już od czerwca 2012 r., kiedy to Spółka trwale zaprzestała realizacji zobowiązań publicznoprawnych wobec wierzycieli, spełniając tym samym przesłankę wskazaną w art. 11 ust 1 u.p.u.n. Najpóźniej z końcem II kwartału 2012 r. Spółka osiągnęła stan trwałej niewypłacalności. W następnych miesiącach generowała kolejne zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz ZUS. Skoro Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u.n., tzn. z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania, to tym samym wniosek o upadłość należało uznać za spóźniony. Poza tym skarżący nie wykazał jakiejkolwiek aktywności, aby uprawdopodobnić chociażby braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie". Nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Za taki majątek nie może być uznana nieruchomości w N. , która była już przedmiotem egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego, w której dwie licytacje okazały się nieskuteczne z uwagi na brak chętnych do jej nabycia, czego efektem było umorzenie egzekucji. Organ podkreślił, że również z informacji Syndyka wynika, iż wprawdzie wartość nieruchomości wynosi [...] zł netto + VAT, jednakże przeprowadzone postępowanie za cenę obniżoną o [...]% nie przyniosło efektu z uwagi na brak ofert. Co istotne, nieruchomość jest obciążona hipotekami. Natomiast ruchomości według wstępnego oglądu Syndyka są bezwartościowe. Dyrektora IAS podkreślił również, że wszczęcie, na etapie toczącego się postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, postępowania upadłościowego nie podważa bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki, która została stwierdzona znacznie wcześniej, jeszcze przed wszczęciem tego postępowania. Ustalenie to zostało dokonane na pewien moment, w danym ustalonym stanie faktycznym. Faktem jest, że wobec Spółki obecnie toczy się postępowanie z wniosku wierzyciela Bank B S.A. o ogłoszenie upadłości firmy A Sp. z o.o. w likwidacji, ale materiał dowodowy wskazuje, że wierzytelności Naczelnika w wyniku spieniężenia masy upadłości nie zostaną zaspokojone. Pomimo, że postępowanie upadłościowe jeszcze trwa i nie zostało formalnie przez sąd upadłościowy zakończone, to przyjmując stan faktyczny dotyczący oszacowanych wartości majątku upadłej Spółki oraz realne - według wskazań Syndyka - możliwości uzyskania bądź uzyskane już środki pieniężne z jego sprzedaży, organ odwoławczy przyjął, że w sprawie występują podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja generalna prowadzona wobec Spółki nie przyniesie oczekiwanych rezultatów. Prowadzone postępowanie upadłościowe potwierdziło bezskuteczność egzekucji już wcześniej stwierdzonej przez komornika sądowego i administracyjny organ egzekucyjny. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o zmianę decyzji i orzeczenie, że skarżący nie odpowiada solidarnie ze Spółką oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, strona zarzuciła jej naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: 1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, pomimo, że egzekucja z jej majątku nie okazała się w całości lub w części bezskuteczna, gdyż: a. prowadzone jest postępowanie upadłościowe wobec Spółki, b. Spółka w dniu wydania decyzji przez organy obu instancji posiadała nieruchomość w N. o wartości [...] zł (według operatu szacunkowego, sporządzonego na zlecenie Syndyka masy upadłości), c. Syndyk zbył nieruchomość na koniec 2020 r. za cenę brutto [...] zł, d. ostateczny plan podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nie jest prawomocny; 2. art. 116 § 1 pkt 1 ppkt a Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas, gdy złożył go [...] października 2013 r. i wniosek ten został postanowieniem z [...] lutego 2014 r. przez Sąd Rejonowy P. - S. M. w [...] oddalony; 3. art. 116 § 1 pkt 1 ppkt b Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, podczas gdy członek zarządu wskazał na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; II. prawa procesowego mające istotne znaczenie dla wyniku postępowania, tj.: 1. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne co do ustalenia momentu niewypłacalności spółki oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkowało nieustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w toku postępowania nie udzielono odpowiedzi do kiedy członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki; 2. art. 229 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez organ odwoławczy uzupełnienia postępowania podatkowego o opinię biegłego w zakresie ustalenia chwili niewypłacalności oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a przez to organ odwoławczy, poprzestając na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji, nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i zgodny z prawdą materialną oraz nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a które wymagały wiedzy specjalnej; 3. błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotny wpływ na wynik postępowania, przez arbitralne i nie mające oparcia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie hipotezy organu, że: a. wobec spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne, a przecież postępowaniem egzekucyjnym nie objęto całego majątku spółki, a tylko wybrane przez wierzyciela poszczególne jego składniki, b. czas właściwy do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 29 czerwca 2012 r. Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego na okoliczność czasu właściwego do złożenia przez byłego członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Uzasadniając skargę strona podkreśliła, że w stosunku do Spółki o "bezskuteczności egzekucji" nie może być mowy w aktualnym stanie prawnym i faktycznym, ponieważ postępowanie egzekucyjne w administracji nie było prowadzone w stosunku do całego majątku Spółki, tylko do poszczególnych składników majątkowych i to nie wszystkich. Ponadto postępowanie upadłościowe wobec Spółki nie zostało zakończone i nadal się toczy, a hipotezy organu podatkowego, co do wyników tego postępowania wobec wierzyciela nie są przesądzone i nie są znane na tym etapie postępowania. Tym bardziej, że Syndyk zbył nieruchomość w N. na koniec 2020 r. za cenę brutto [...] zł. Ponadto oba organy podatkowe błędne przyjęły, że skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy pismem z [...] października 2013 r. złożył taki wniosek. Organ mylnie przyjmuje, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upływał z dniem 29 czerwca 2012 r. Spółka wypełniała swoje zobowiązania należycie i w tym czasie nie była spełniona przesłanka niewypłacalności, ponieważ wykonywała zobowiązania wobec wierzycieli, a jej majątek przewyższał zobowiązania wobec wszystkich wierzycieli. Natomiast organ bez przeprowadzenia w powyższym zakresie dowodów, w sposób dowolny przyjął hipotezę, że termin do zgłoszenia takiego wniosku upływał w czerwcu 2012 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki. Zwrócić należy uwagę, że skarga dotyczy tylko tej części decyzji organu odwoławczego, którą zostało utrzymane w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, orzekające o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na wstępie, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy zwrócić uwagę na kluczową okoliczność, mającą wpływ bieg terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowych, a mianowicie ogłoszenie upadłości Spółki w dniu [...] września 2019 r. Tym samym w sprawie znalazł przepis art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. W kontrolowanej sprawie do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone. Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że nieprzedawnienie ww. zobowiązań podatkowych Spółki daje podstawy do merytorycznego orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego w kontrolowanym zakresie, tj. w części utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą odpowiedzialność skarżącego, odpowiada prawu. Prawidłowości tego stanowiska nie są w stanie podważyć podniesione w skardze zarzuty, koncentrujące się głównie na naruszeniu przez organy przepisów postępowania, które doprowadziły - w ocenie strony - do błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji do braku wypełnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowych), zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 powołanego wyżej przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa, co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3637/15; wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3298/15; wyrok WSA w Poznaniu z 19 maja 2016 r., I SA/Po 1802/15 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt, że zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Z materiału dowodowego wynika, że funkcję członka zarządu pełnił od [...] czerwca 2007 r. do [...] września 2016 r., co potwierdzają protokoły z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Przechodząc natomiast do analizy całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji wypada zaznaczyć, że celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Tym samym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., III SA/Wa 2236/09). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki, nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika. Analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału potwierdza słuszność sformułowanych na jego tle wniosków organów. Zdaniem Sądu, w sprawie organy wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Celem wyegzekwowania należności wszczęto wobec niej postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości, których dotyczy zaskarżona decyzja. W jego następstwie zaległości podatkowe ciążące na Spółce nie zostały zaspokojone, gdyż wyegzekwowana kwota w całości została zaliczona na koszty egzekucyjne. Organ egzekucyjny skutecznie zajął wierzytelności z rachunków bankowych Spółki, ale z uwagi na brak środków na nich nie wyegzekwował żadnych kwot. W toku postępowania ustalił natomiast, że Spółka nie jest aktywnym podmiotem gospodarczym, nie figuruje też w CEPiK. Zajęcie wierzytelności Spółki u innych podmiotów także nie przyniosło rezultatu. Natomiast posiadana przez Spółkę nieruchomość obciążoną była hipotekami w łącznej kwocie ponad [...] zł, czyli znacznie przekraczającymi jej wartość. Ustalenia te potwierdzone zostały w postanowieniach organów egzekucyjnych, umarzających prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne - Komornika Sądowego z 2 listopada 2015 r., jak i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] [...] grudnia 2017 r. Zaznaczenia również wymaga, że nieruchomości była przedmiotem egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego, który przeprowadził jej dwie licytacje i obie okazały się nieskuteczne z uwagi na brak chętnych do nabycia oferowanej nieruchomości. W tej sytuacji organ egzekucyjny [...] lipca 2017 r. umorzył egzekucję z ww. nieruchomości. Tym samym podniesiony w skardze zarzut, że egzekucja z majątku spółki nie okazała się w całości lub w części bezskuteczna uznać należy za całkowicie bezzasadny. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, bezskuteczności egzekucji nie podważa toczące się z wniosku innego wierzyciela Spółki - Bank B S.A. - postępowanie o ogłoszeniu upadłości Spółki oraz fakt posiadania nieruchomości w N. o wartości [...] zł. Przede wszystkim zauważyć należy, że postępowanie o ogłoszeniu upadłości zostało wszczęte postanowieniem z [...] września 2019 r., a zatem po umorzeniu postępowań egzekucyjnych zarówno przez administracyjny organ egzekucyjny, jak i przez Komornika Sądowego, a także po wszczęciu, postanowieniem z [...] maja 2019 r. postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki została zatem stwierdzona znacznie wcześniej, jeszcze przed ogłoszeniem upadłości z wniosku Banku B S.A., uprawniając tym samym Naczelnika dom wszczęcia kontrolowanego postępowania. Należy też zaznaczyć, że wszczęcie postępowania upadłościowego powoduje, iż powstaje nowy, odmienny stan faktyczny. Z postanowienia Sądu wynika, że zobowiązania dłużnika wobec wnioskodawcy (banku B to kwota [...]zł. Koszty postępowania upadłościowego tymczasowy nadzorca sądowy określił na kwotę [...]zł (przy założeniu ok. 30 miesięcy prowadzenia postępowania upadłościowego). Sąd upadłościowy w konkluzji ww. postanowienia stwierdził, że środki uzyskane ze sprzedaży majątku powinny wystarczyć na zaspokojenie kosztów postępowania, ale w części również wierzycieli. Należy jednak zgodzić się z organem odwoławczym, że z licznej korespondencji prowadzonej z Syndykiem masy upadłości Spółki wynika, iż środki pieniężne pozyskane ze sprzedaży majątku upadłej (w tym z ww. nieruchomości), nie zaspokoją - nawet części - wierzytelności objętej niniejszym postępowaniem. Nie mają też znaczenia dla zaspokojenia tych wierzytelności ruchomości Spółki, które Syndyk uznał za praktycznie bezwartościowe, mimo ich pierwotnej wyceny na kwotę netto [...] zł. Zauważenia wymaga, że nieruchomość - kluczowy majątek upadłej Spółki, obciążony hipotekami o wartości wielokrotnie przewyższającej wartość samej nieruchomości - w wyniku trzeciej oferty proponowana była do sprzedaży za obniżoną cenę netto [...] zł ([...] zł brutto). Natomiast środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży należności przeterminowanych (pierwotnie wycenionych na kwotę [...]zł), to kwota [...]zł. Żadnego wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia i poczynionych w nim ustaleń nie ma również podnoszona w skardze okoliczność zbycia pod koniec 2020 r. ww. nieruchomości przez Syndyka za kwotę [...]zł. Z kwoty tej objęta niniejszym postępowaniem należność nie mogłaby być i tak zaspokojona z uwagi chociażby na koszty postępowania upadłościowego, jak i wielość wierzycieli, których należności miały pierwszeństwo zaspokojenia przed należnościami z tytułu obciążającego Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Zatem zasadnie Dyrektor IAS stwierdził, że mając na uwadze oszacowaną wartości majątku upadłej Spółki oraz realne (według wskazań Syndyka) możliwości uzyskania bądź uzyskane już środki pieniężne z jego sprzedaży, egzekucja generalna prowadzona wobec Spółki nie przyniesie oczekiwanych rezultatów. Nie można zatem uznać, że wskazana przez skarżącego nieruchomość jest mieniem wystarczającym dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze, ugruntowany jest pogląd, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10; z 22 listopada 2016 r., I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 654/15). W okolicznościach niniejszej sprawy, jak już wyżej Sąd wyjaśnił, będąca własnością Spółki nieruchomość nie stanowi potencjalnego majątku, dającego realną szansę zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa objętych niniejszym postępowaniem, ponieważ jest obciążona [...] hipotekami na łączną kwotę [...]zł, dokonanymi na rzecz innych wierzycieli. W świetle powyższego należy uznać, że wskazany przez skarżącego majątek nie podważa ani bezskuteczności egzekucji, ani też nie jest mieniem spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, co uniemożliwia mu uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W kwestii spełnienia przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b Ordynacji podatkowej oraz zarzutów naruszenia art. 229 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze, że art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, dla oceny czasu właściwego na zgłoszenie takiego wniosku posłużyć się należy przepisami prawa upadłościowego. Stosownie do art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Norma zawarta w art. 21 ust. 1 wskazuje zaś, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Ta zaś zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje natomiast, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z powyższego przepisu bez wątpienia wynika, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Tym samym, wobec jednoznacznego określenia w przepisach prawa momentu wystąpienia niewypłacalności podatnika, samo ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie subsumpcji nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Zwrócić należy uwagę, że w kontrolowanej sprawie, organ ustalił, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły już II kwartale 2012 r., kiedy to Spółka zaczęła mieć problemy z terminowym regulowaniem bieżących zobowiązań wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu niezapłaconych podatków: od towarów i usług (należnego od sierpnia 2011 r. do czerwca 2012 r.), dochodowego od osób prawnych (za 2011 r.), od nieruchomości (za okres od czerwca 2012 r.), Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddziału w P. z tytułu niezapłaconych składek ubezpieczeniowych (należnych od maja 2012 r.). Przesłanka niewypłacalności Spółki, czyli niewykonywanie przez nią wymagalnych zobowiązań, obligująca zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniała zatem, jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy, najpóźniej z końcem II kwartału 2012 r. Zaniechanie realizacji przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych wobec co najmniej dwóch wierzycieli (w tym wobec organu podatkowego), miało miejsce w czerwcu 2012 r. Tym samym strona postępowania wniosek o upadłość powinna była zgłosić najpóźniej do końca czerwca 2012 r. Prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe stanowiska potwierdza również fakt, że w następnych miesiącach Spółka generowała kolejne zaległości w regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych wobec ww. podmiotów. Nie był to zatem jednorazowy czy krótkotrwały epizod, lecz narastająca i pogłębiająca się niewypłacalność Spółki. Dodatkowo należy podkreślić, że wniosek o ogłoszenie upadłości z 25 października 2013 r. był spóźniony, na co dobitnie wskazuje postanowienie Sądu Rejonowego P. – S. M. w P. z [...] lutego 2014 r., oddalające ten wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u.n (braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania). Należy zatem podzielić pogląd Dyrektora IAS, że fakt wydania postanowienia o takiej treści sam w sobie rozstrzyga, iż wniosek ten nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej. Koszty postępowania upadłościowego, zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n., należą bowiem do pierwszej kategorii zaspokojenia. Brak majątku dłużnika na ich zaspokojenie uniemożliwia spełnienie celu postępowania upadłościowego, a co za tym idzie uzasadnia uznanie wniosku dłużnika za spóźniony, jeżeli został on z tych powodów oddalony przez sąd. W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w ww. przepisie, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z: 14 czerwca 2018 r., II FSK 1545/16; 28 marca 2018 r., II FSK 817/16; 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 stycznia 2018 r., I SA/Wr 1125/17). W realiach kontrolowanej sprawy należy przyjąć, że skarżący sprawując formalny i faktyczny zarząd Spółką, posiadał również wiedzę odnośnie jej sytuacji ekonomiczno-finansowej. Jednakże nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Zasadnie zatem organy obu instancji przyjęły, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego w prowadzonym przez nie postępowaniu nie zachodziły. Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalony w kontrolowanej sprawie stan faktyczny pozwolił przyjąć, że wobec skarżącego zaistniały wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej przesłanki, uzasadniające wydanie zaskarżonej decyzji. Ponadto skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena wadliwa. Z dowodów znajdujących się w akt administracyjnych i poczynionych w oparciu o nie ustaleń, wynika że organ zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, który wszechstronnie rozpatrzył, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te organ odwoławczy wyraził w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniły wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Na zakończenie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podstawą do orzekania przez sąd administracyjny są akta administracyjne wraz z materiałem dowodowym zgromadzonym w nich przez organy podatkowe. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego a powyższy przepis, umożliwiający sądowi w bardzo ograniczonym zakresie takie postępowanie prowadzić, znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dany dokument jest niezbędny do oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Nadto przepis ten wyraźnie mówi o dowodach z dokumentów, zatem przeprowadzenie przez sąd dowodu z opinii biegłego powyższy przepis wyklucza. W kontrolowanej sprawie taki wniosek skarżący złożył na etapie postępowania podatkowego, ale nie został on – zdaniem Sądu zasadnie - przez organ podatkowy uwzględniony. Przepisy P.p.s.a. nie pozwalają Sądowi na prowadzenie postępowania dowodowego we wnioskowanym zakresie. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.