I FSK 868/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 30 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.[...] sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 505/21 w sprawie ze skargi M.[...] sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.[...] sp. z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 505/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. w D (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 16 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji DIAS w przedmiocie podatku od towarów i usług, Skarżąca podniosła szereg zarzutów, które w większości odnoszą się jednak do rozstrzygnięć zapadłych w sprawach celnych, tj. decyzji w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości długu celnego. W związku z tym Sąd stwierdził, że tego rodzaju zarzuty nie dotyczą w istocie niniejszej sprawy, ograniczającej się do kwestii podatkowych. Sprawy dotyczące zagadnień związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, chociaż powiązane ze sprawami celnymi i będące ich konsekwencją (konsekwencją zapadłych w nich rozstrzygnięć), mają status odrębnych spraw. Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Zdaniem WSA, wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym, odrębnym od celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła nawet wówczas, gdy Strona podważa ustalenia i oceny organu celnego. Postępowanie podatkowe nie jest dodatkową instancją dla postępowania celnego, a oba rozstrzygnięcia – celne i podatkowe – nie mogą być wobec siebie konkurencyjne. Sąd wojewódzki stanął na stanowisku, że fakt wydania decyzji celnych i podatkowych w tych samych datach nie stanowi naruszenia prawa. Istotne jest bowiem to, że ustalenia organów celnych zostały uwzględnione w ostatecznym rozstrzygnięciu organu podatkowego. WSA wskazał także, że skoro obydwa zobowiązania, tj. w zakresie długu celnego i podatku od towarów i usług, powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny, będący równocześnie organem podatkowym może albo w jednakowym, albo w różnym czasie te zobowiązania określać. Jeżeli niezbędny element (podmiotowy, czy przedmiotowy) opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustalony został przez organ celny, to nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, by obciążać organ podatkowy obowiązkiem przeprowadzania ponownie tych samych czynności. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wyroku NSA z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1325/14 zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż nie jest konieczne, aby organ wstrzymywał się z określeniem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w oczekiwaniu na wynik ewentualnej sądowej kontroli legalności orzeczenia w sprawie celnej. W przypadku zaś ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji celnej, Strona będzie mogła skorzystać z możliwości, jaką przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Z tego względu, zdaniem Sądu, zasadne było nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję DIAS, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia podatku VAT od importu mimo braku ostatecznych rozstrzygnięć w przedmiocie stawki cła wchodzącej w skład podstawy opodatkowania podatkiem VAT w imporcie; b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia poprzez określenie podatku VAT w imporcie mimo braku ostatecznych rozstrzygnięć w przedmiocie stawki cła oraz badań towaru - drożdży nieaktywnych przeznaczonych na pasze. II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021r. poz. 685 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 33 ust. 2 tej ustawy, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wydana decyzja określająca podatek od towarów i usług z tytułu importu, mimo braku ostatecznych rozstrzygnięć w przedmiocie określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej w/w towaru, od której uzależniona jest stawka cła wchodząca w skład podstawy opodatkowania podatkiem VAT w imporcie, jest legalna i nie należy wyeliminować jej z obrotu prawnego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.3. W pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty o charakterze proceduralnym, które w całości zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń organów w zakresie powstania długu celnego oraz prawidłowości ustalenia wysokości tego długu. Jednakże, jak zasadnie argumentował Sąd pierwszej instancji, są to kwestie wychodzące poza zakres kontroli w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług z tytułu importu. Niewątpliwie w niniejszej sprawie zdarzeniem powodującym określenie przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług było określenie wysokości długu celnego na skutek zmiany klasyfikacji taryfowej towaru w stosunku do zgłoszenia celnego. Powstanie długu celnego stwierdzone zostało w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2021 r., utrzymane w mocy ostateczną decyzją DIAS z dnia 16 lipca 2021 r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Lu 576/21 oddalił skargę Strony na przedmiotową decyzję (wyrok jest nieprawomocny). W takiej sytuacji nie ma podstaw do kwestionowania okoliczności dotyczących powstania długu celnego, czy jego wysokości. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że w przypadku, gdy wymiar cła został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. np. wyroki NSA z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1026/19 i z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 218/21 oraz przywołane w tych wyrokach orzeczenia). Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i do dnia 19 sierpnia 2016 r. mogły być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Z powyższego wywieść więc należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Skoro okoliczność powstania stanu faktycznego, determinującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wynika z decyzji organu celnego, to nie mogą mieć znaczenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze (jak również obecnie w skardze kasacyjnej) w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe co do zasady w sprawie niniejszej ogranicza się do ustaleń czy doszło do powstania długu celnego, a okoliczność ta wynika z powołanych decyzji administracyjnych. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 5 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 1325/14), wprawdzie kontrola legalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego, a zatem postępowanie podatkowe w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w sprawie dotyczącej należności celnych, nie oznacza to jednak że organ podatkowy nie ma prawa, aby o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług orzekać zanim decyzja w przedmiocie długu celnego nie stanie się ostateczna. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, mając na uwadze argumentację autora skargi kasacyjnej, że nie ma regulacji, które zabraniałyby organom orzekać o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług zanim ostatecznie ukształtowana zostanie decyzja w przedmiocie długu celnego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1656/14). Ponadto nadmienić należy, że kwestia prawidłowości ustalenia wobec Skarżącej wartości celnej towaru została rozstrzygnięta wyrokiem (nieprawomocnym) WSA w Lublinie z dnia 28 stycznia 2022 r. o sygn. akt III SA/Lu 576/21. 3.4. Skoro zatem wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. Z tej przyczyny nie mogły też zostać uznane za zasadne postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie prowadziły w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych co do wartości celnej importowanego towaru, mając na uwadze wiążący charakter decyzji w sprawie należności celnych. Odnosi się to także do zarzutu naruszenia art. 30b ust. 1 w związku z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT poprzez "błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wydana decyzja określająca podatek od towarów i usług z tytułu importu, mimo braku ostatecznych rozstrzygnięć w przedmiocie określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej w/w towaru, od której uzależniona jest stawka cła wchodząca w skład podstawy opodatkowania podatkiem VAT w imporcie, jest legalna i nie należy wyeliminować jej z obrotu prawnego". Skoro bowiem zaskarżona do Sądu decyzja w zakresie wymiaru VAT w całości determinowana jest decyzją w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów, z uwagi na to, że podstawą opodatkowania VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, nie mogło dojść do wadliwego określenia kwoty należnego VAT, w sytuacji niewadliwego ustalenia powyższych danych składających się na podstawę opodatkowania tego wymiaru. 3.5. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka - Medek Arkadiusz Cudak sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA