III SA/Gl 1996/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia NSA Anna Apollo, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r. poz. 749 ze zm., w skrócie o.p.) oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., w skrócie ustawa VAT). Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego za luty 2010 r., w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy zakwestionował spółce z o.o. A prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B S.C. Ł. M. & M. M. na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł), gdyż faktury wystawione przez wskazanego kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Ponadto w rozliczeniu za luty 2010 r. zakwestionowano spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej z terminem rozliczenia przypadającym na [...] r. (faktura nr [...] z [...] r.). Poczynione przez organ ustalenia skutkowały wydaniem decyzji z dnia [...] r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. skorygował odliczony podatek naliczony z faktur przyjętych od firmy B S.C. z siedzibą w O. - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, a także - na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 3 tej ustawy - podatek naliczony związany z nabyciem energii elektrycznej. W odwołaniu Spółka zarzuciła obrazę: 1. art. 190, art. 123 § 1, art. 124 i 127 o.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchań świadków złożonych w toku innych postępowań, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia tych dowodów bezpośrednio z udziałem strony, przez co pozbawiono podatnika uprawnień wynikających z art. 190 § 2 w w. ustawy, 2. art. 194 a w związku z art. 194 oraz art. 190 o.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie wyciągów z decyzji oraz protokołów przesłuchań zamiast tych dokumentów w całości. 3. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności wskutek cenzurowania decyzji administracyjnych oraz protokołów przesłuchań i udostępniania stronie tylko tych fragmentów, które są korzystne dla organów podatkowych; 4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, czego skutkiem jest brak wszechstronnego rozważenia aspektów sprawy oraz przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów; 5. art. 124 i art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji jednoznacznej podstawy prawnej do ustalenia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zabezpieczenia, 6. art. 199 a § 3 o.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez uznanie, że organ podatkowy może samodzielnie ustalać "fikcyjność" transakcji między podatnikami, 7. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT w wyniku błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu przez organ podatkowy, że A Sp. z o.o. rozliczyła w złożonej deklaracjach VAT-7 za luty 2010 faktury zakupu towarów od B s.c., w sytuacji gdy dokumentowane nimi transakcje nie zostały dokonane. - uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie - uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, a na podstawie art. 229 o.p. wniosła o przeprowadzenie dodatkowego - uzupełniającego postępowania w celu uzupełnienia dowodów poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z bezpośredniego przesłuchania wszystkich świadków, których zeznania zastąpiono protokołami z innych postępowań oraz pełnej treści protokołów przesłuchań i decyzji administracyjnych. Spółka nie zgodziła się z ustaleniem organu, że dokonywała fikcyjnych nabyć złomu, które zostało oparte na poszlakach zamiast na dowodach bezpośrednich. Podkreśliła, że zapłaciła za nabyty od B towar co przeczy fikcyjności transakcji. Nadto organ takich ustaleń nie może dokonywać samodzielnie, lecz w myśl art. 199 a § 3 o.p. - powinien wystąpić do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Odwołała się również do innych dowodów z dokumentu (historii przelewów bankowych, druków KW, KP, WZ) i zeznań świadków (P. P., Ł. M., K. D. a także ówczesnego prezesa spółki – G. R.) akcentując, że organ podatkowy kwestionując rzetelność zakupu towaru od B S.C. powinien również zakwestionować sprzedaż tych towarów przez A. Natomiast jeśli uznaje, iż towar nie pochodził od wystawcy spornych faktur, to winien ustalić źródło jego pochodzenia oraz powtórzyć przesłuchania świadków dla zachowania zasady bezpośredniości i umożliwienia skarżącej zadawania pytań. Nie posiadała także żadnej wiedzy na temat niezgodnych z prawem działań swojego kontrahenta tj. spółki B. Nadto spółka kwestionuje dowód w postaci notatki służbowej sporządzonej przez M. G. na okoliczność okazania G. R. zdjęć właściciela firmy B i jego pracowników zatrudnionych w charakterze kierowców, a także fakt włączenia do akt sprawy decyzji administracyjnych w formie wyciągów, co powoduje, że strona nie może się odnieść do tej części treści decyzji, która nie została ujawniona. Skarżąca została zatem pozbawiona możliwości weryfikacji części dowodów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, co stanowi zaprzeczenie zasadzie jawności postępowania określonej w art. 129 o.p.. W uzasadnieniu odwołania powołano także orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE dotyczące konieczności zbadania przesłanki tzw. "dobrej wiary, a także odnoszące się do art. 108 ustawy VAT a wskazujące na wymóg dogłębnej analizy sytuacji podatnika i okoliczności związanych z kwestionowanymi transakcjami, podnosząc, że nie posiadała żadnej wiedzy na temat niezgodnych z prawem działań spółki B. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał słuszności podniesionych w uzasadnieniu odwołania argumentów i decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT za luty 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu odnosząc się do zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia organ wskazał na obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i zasadę neutralności tego podatku. Podkreślił, ze podstawą do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna faktura nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim, która odzwierciedla prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między widniejącymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny. Faktura nie dokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wywołuje żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy, jak i nabywcy towaru, chyba że podatnik działał w dobrej wierze, dopełnił należytej staranności weryfikacji dostawcy i nie miał świadomości uczestniczenia w oszukańczych działaniach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W toku postępowania organ odwoławczy ustalił, że w lutym 2010 r. spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 21 faktur VAT dokumentujących zakup złomu od B S.C.. Przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kontrola dokumentacji finansowo – księgowej spółki B w zakresie transakcji ze spółką A wykazała, że dostawcami złomu do B S.C., które były przedmiotem dostawy wyłącznie do skarżącej były wyłącznie firmy "słupy". Schemat opisany na stronie 14-15 decyzji organu pierwszej instancji uznała za uzasadniający powyższe twierdzenie. Przesłuchany przez organ w charakterze strony w dniu [...] r. G. R. zeznał, że współpracę z firmą B nawiązał przez M. M., z którym oprócz relacji zawodowych łączyły go też relacje przyjacielskie. "Potem okazało się, że robił przekręty cały czas. On zapewniał mnie, że każdą ilość towaru załatwi. Współpraca opierała się na tym, iż dzwoniłem do pana M. M. i informowałem, że potrzebuję określoną partię materiału. Często spotykaliśmy się. On był człowiekiem bardzo energicznym, często przyjeżdżał do mnie. /.../ Wspólnika pana M. tj. pana M. ja nie znam w ogóle, nie miałem z nim żadnych kontaktów, w ogóle go nie widziałem. /.../ Wszystko załatwiałem przez M. M. /.../ gotówkę przekazywałem panu M.". Odnośnie transportu towaru z B zeznał, iż był on organizowany przez dostawcę. Towar przywoziły głównie zewnętrzne firmy transportowe, ale również kierowcy B - środkami transportu należącymi do tej firmy. "Pamiętam pana A. - starszego pana. Raczej nie miałem kontaktu z kierowcami ". Przesłuchany w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., w dniu [...] r. jako świadek G. R. zeznał, iż M. M. przyjechał do niego na plac zimą 2009 r. i zaproponował współpracę w zakresie dostawy złomu metali kolorowych. Pierwszy towar dostarczono po upływie mniej więcej dwóch tygodni i wtedy też Pan M. zaproponował, iż jego firma będzie dowoziła towar. Większość transportów przywożono do M. do siedziby C (druga firma G. R.), bowiem w R. (w siedzibie A) nie było warunków magazynowych ze względu na remont hal. Fizycznie złom przywozili kierowcy M. M., "część z nich znałem osobiście bądź z widzenia, pamiętam A. starszy człowiek, pamiętam że miał jakieś problemy z prawem jazdy było mu zatrzymane za jazdę po pijanemu, pamiętam jeszcze K.. Innych osób w tej chwili nie pamiętam ale gdybym widział zdjęcia to bym ich rozpoznał. W tym momencie Panu R. okazano tablice poglądowe m.in. ze zdjęciami zatrudnionych w B kierowców oraz właścicieli tej firmy: M. i Ł. M. Przesłuchiwany nie rozpoznał M. M., ani jego syna Ł. (drugiego właściciela B), ani też zatrudnionych w jego firmie kierowców (oprócz A. B.). Zapytany czy poza fakturami posiada jeszcze inną dokumentację potwierdzającą transakcje A z B odparł, iż posiada karty przekazania odpadów. Natomiast dokumenty WZ przypisane do tych transakcji przekazał (poprzez swoją pracownicę – A. D.) M. S., która świadczyła na rzecz firmy A usługi księgowe. Po okazaniu świadkowi kserokopii dokumentów WZ zabezpieczonych w Biurze Podatkowym M. S. zeznał on "to są dokumenty WZ jakie miałem w biurze i to te dokumenty przekazała A. D. M. S. /.../". Na pytanie na podstawie jakiego dokumentu kierowca z firmy B przywoził złom do firmy A? Świadek odpowiedział "na podstawie dokumentów WZ między innymi tych które w dniu dzisiejszym zostały mi okazane". Organ zaliczył również w poczet materiału dowodowego protokoły przesłuchanych w charakterze świadków przez prokuratorów Prokuratury Okręgowej w K. i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kierowców zatrudnionych w B S.C. Żaden z 8 kierowców (P. R., P. S., K. P., T. O., R. N., M. O., G. P., P. H.) nie potwierdził dostaw towaru do Spółki A, co więcej nie posiadali oni żadnej wiedzy na temat tego kontrahenta. Nie kojarzyli kursów do R., w której siedzibę ma Spółka A ani do M., w którym miała bazę druga firma ówczesnego prezesa tej Spółki - G. R.. Jednocześnie z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O z dnia [...] r. znak: [...] wynika, że spółka B nie korzystała z usług innych przewoźników, a w jej dokumentacji nie stwierdzono dowodów świadczących o nabyciu usług transportowych. Dowodów takich nie stwierdzono również w dokumentacji firmy A. W dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w R. przesłuchano również pracowników Spółki A: T. D., K. D., Ł. M. oraz P. P.. Jedynym pracownikiem, który potwierdził współpracę ze spółą B był Ł. M., który jednak był zatrudniony w spółce A od [...] lub [...] r. Podsumowując ustalenia dowodowe Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Spółka B nie nabyła złomu sprzedanego spółce A, gdyż jej dostawcami były wyłącznie firmy "słupy", więc nie mogła go skutecznie sprzedać na rzecz odwołującej się. G. R. nie podał żadnych szczegółów transakcji realizowanych przez M. M. na telefon. Nie rozpoznał właściciela firmy, z którą rzekomo współpracował, pomimo że - jak twierdzi oprócz relacji zawodowych traktował go po przyjacielsku i często się spotykali. Także zeznania pracowników firmy A oraz kierowców B S.C. nie potwierdziły spornych dostaw złomu w okresie objętym postępowaniem. Ł. M. opisał w jaki sposób odbywał się obrót złomem i wskazał jego dostawcę (firmę B) oraz odbiorców, jednakże jego zeznania dotyczą transakcji, po kwietniu 2010 r. W aktach sprawy brak jest również dowodów, że wykazane na dokumentach (fakturach, drukach WZ) towary faktycznie były transportowane. Firma B nie korzystała z firm zewnętrznych (w dokumentacji zarówno spółki A jak i B brak umów o nabyciu zewnętrznych usług transportowych). Poza tym na dokumentach WZ związanych z kwestionowanymi transakcjami jako środki transportu zostały wskazane pojazdy należące do spółki B jednakże żaden z kierowców zatrudnionych w tej firmie nie potwierdził, że zawoził towar do R. bądź M. i nie kojarzyli firmy o nazwie A mimo wielości transakcji (21 w lutym 2010 i ok 160 w roku 2009). Organ odwoławczy podkreślił, że obrót przez B "pustymi" fakturami w badanym okresie (w tym na rzecz A) znalazł potwierdzenie w prawomocnej decyzji wydanej [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] (dotyczy wymiaru podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia 2009 do marca 2010 r.). Wyciąg z tej decyzji włączono do akt niniejszego postępowania i wynika z niego, że spółka B w badanym okresie pod pozorem prowadzenia legalnej działalności zajmowała się wprowadzaniem do obiegu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał wśród firm, na rzecz których B wystawiała tego typu faktury także firmę A. Nie podzielił zasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego, a w szczególności odmowy ponownego przesłuchanie świadków, których zeznania włączono do akt sprawy i nie budziły wątpliwości, nie wymagały uściślenia lub doprecyzowania. Zatrudnieni w spółce B (a o ich zeznania głównie chodzi) jednoznacznie stwierdzili, iż nie znają firmy A i nie jeździli z towarem do M. bądź R.. Zdaniem organu odwoławczego, w toku trwających postępowań spółka nie przedstawiła przekonywujących dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami. Dla spółki najistotniejsze było dysponowanie towarem i jego dalsza odsprzedaż, a nie pochodzenie towaru oraz niezgodność wystawcy faktury z dostawcą towaru. Stanowiska nie da się zaakceptować i racjonalnie uzasadnić a sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach, co uznać należy za niedopuszczalne. Jednocześnie nie sposób obciążać organów podatkowych obowiązkiem ustalania źródła pochodzenia towaru, który następnie był przedmiotem dostawy. Nie uznał też zasadności wniosków o ponowne przesłuchanie świadków, w tym kierowców, gdyż treść ich zeznań nie budzi wątpliwości i nie wymaga uzupełnienia ani doprecyzowania skoro negują oni znajomość firmy A i transport do niej towaru. Nadto organ ma obowiązek dopuścić jako dowód w sprawie, każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem i uwzględniać zasady ekonomiki procesowej. Może zatem korzystać z materiału dowodowego z innych postepowań a musi uwzględniać dokumenty urzędowe a takim jest prawomocna decyzja administracyjna. Organ nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego. Materiał dowodowy został zebrany prawidłowo. Dokonano jego wnikliwej oceny z zasadami wymogów procesowych i uwzględnieniem logiki oraz doświadczenia życiowego. Wyjaśnił brak podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie stosunku prawnego lub prawa, gdyż poza zakresem art. 199 a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Odnośnie zapłaty za złom organ odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, gdzie stwierdzono, że oceny o wyłączeniu prawa do odliczenia w sytuacji, gdy czynności udokumentowane fakturami nie zostały wykonane, nie może zmienić ustalenie, że nabywca dokonał zapłaty w związku z otrzymaniem towaru z innego, niewiadomego źródła. Warunkiem konstytuującym uprawnienie podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia jest bowiem rzeczywiste dokonanie wymienionych w fakturze czynności opodatkowanych, z których to prawo jest wywodzone. Z tego względu wykazanie, że nastąpiła zapłata tytułem transakcji, które jak wyżej stwierdzono nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na kwestionowanych fakturach, nie może skutkować umożliwieniem podatnikowi odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy przeanalizował również sporne transakcje pod kątem tzw. "dobrej wiary" i powołanego w niniejszej decyzji orzecznictwa ETS, które dopuszcza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jeżeli podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. W konsekwencji uznał, że spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze spółką B. Ówczesny Prezes Zarządu G. R. nie próbował w żaden sposób zweryfikować swojego kontrahenta M. M., który (jak zeznał) po prostu przyjechał do niego na plac i zaproponował mu odsprzedaż złomu, chociaż współpraca między nimi została nawiązana w warunkach zdecydowanie odbiegających od powszechnie istniejących w obrocie gospodarczym. M. M. zapewniał G. R., że załatwi każdą ilość towaru, G. R. nie interesował się źródłem pochodzenia towaru/ pomimo że wiedział, iż M. M. "robił przekręty cały czas". Działał w zaufaniu do niego, chociaż mimo dobrej znajomości i częstych spotkań nie rozpoznał M. M. ani drugiego współwłaściciela spółki, czy kierowców na okazanych mu tablicach poglądowych. Nie potrafił przypomnieć sobie żadnych okoliczności związanych ze spornymi transakcjami (poza tą, że dzwonił do pana M. i informował go, że potrzebuje określoną partię materiału). Nie umiał również wskazać, kto konkretnie przywoził towar z B. Składał w tym zakresie sprzeczne zeznania. W Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. (w dniu [...] r.) podał, że w 90% towar dowoził M. M. swoim transportem, natomiast podczas przesłuchania sporządzonego w trakcie niniejszego postępowania ([...] r.) zeznał, że towar głównie przywoziły zewnętrzne firmy transportowe, a także kierowcy B s.c. ich środkami transportu (przy czym faktu tego kierowcy nie potwierdzili). G. R. – zeznał również w dniu [...] r., że część kierowców znał osobiście, bądź z widzenia. Zeznając w dniu [...] r. podał, że "raczej nie miałem kontaktu z kierowcami". Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka w żadnym zakresie nie wykazała, że dochowała chociażby zwykłej staranności kupieckiej w kontaktach ze spółką B, a tym bardziej należytej staranności uzasadniającej zwiększone oczekiwania wobec przedsiębiorcy handlującego złomem, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach, a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48) (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 847/12). W zakresie podatku naliczonego związanego z zakupem energii elektrycznej organ odwoławczy uznał, że wprowadzona ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) zmiana zasad rozliczania dostawy mediów nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż obowiązuje ona do rozliczeń od 1 stycznia 2014. W odniesieniu do czynności wykonanych przed 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje na zasadach jakie obowiązywały do końca 2013 r. (art. 7 ust. 1), a w przypadku dostawy mediów, która została udokumentowana fakturą wystawiona przed 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje na zasadach obowiązujących przed ta datą, czyli z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu (art. 7 ust. 3). Również w art. 11 ustawy nowelizującej wpisano wprost, że do okresów rozliczeniowych, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r. stosuje się przepisy art. 86 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Zmiana sposobu rozliczeń faktur za media, z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy, nie dotyczy transakcji przeprowadzonych przed tą datą, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem: - art. 190, art. 123 § 1, art. 124 i art. 127 o.p. przez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchań świadków złożonych w toku innych postępowań bez udziału skarżącej, zaniechanie ich ponownego przeprowadzenia i pozbawienie podatnika uprawnień z art. 190 § 2 o.p., - art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postepowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, cenzurowaniu decyzji administracyjnych oraz protokołów przesłuchań, udostępnianie ich w fragmentach korzystnych dla organów, - art.122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez brak podjęcia wszystkich działań niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenie dowodów w sposób wybiórczy, co skutkowało brakiem wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, - art. 199 o.p. przez dopuszczenie jako dowód w sprawie wyciągu z protokołu przesłuchania G. R. z [...] r. oraz przesłuchanie G. R. jako strony w postepowaniu podatkowym w dniu [...] r., w sytuacji gdy protokół ten mógł zostać wykorzystany w niniejszej sprawie jedynie po wyrażeniu przez nią zgody na taka czynność, - art. 199a § 3 o.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT, przez uznanie, że organ podatkowy może samodzielnie ustalić fikcyjność transakcji pomiędzy podatnikami, - błąd w ustaleniach faktycznych, który miał wpływ na wydane rozstrzygniecie poprzez przyjęcie, że spółka ujęła w rozliczeniu faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy spółka za towar zapłaciła i zakupione towary odprzedała innym podmiotom, - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 6 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez określenie, iż w lutym 2010 r. podatnik obniżył podatek VAT należny o naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi spółka skoncentrowała się głównie na zarzucie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących uznania transakcji pomiędzy spółką A a B za fikcyjne. Podkreśliła, że ustalenia te opierają się na poszlakach a nie dowodach, że transakcje odpowiadały definicji sprzedaży w rozumieniu art. 535 kc a organ powołując się na fikcyjność transakcji w sposób pośredni odwołuje się do pozorności czynności. Przeczy temu zapłata za towar czy to przelewem czy gotówką oraz druki WZ czy sprzedaż kolejnym kontrahentom. Podkreślił, że organ nie zakwestionował wszystkich transakcji pomiędzy skarżącą spółką a spółką B i nie wyjaśnił dlaczego i jakimi kierował się w tej kwestii kryteriami. W dalszej części uzasadnienia spółka rozwinęła pozostałe zarzuty skargi, akcentując naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu i konieczność powtórzenia przesłuchań świadków, braku wykazania fikcyjnych transakcji oraz dobrej wiary podatnika przy jego zakupie posiłkując się licznymi uzasadnieniami wyroków sądów administracyjnych. Nie zgodził się również z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy energii elektrycznej ze względu na aktualne brzmienie ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. sąd orzeka po przeprowadzeniu rozprawy, na podstawie akt sprawy, nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 i 135 p.p.s.a.). Jak ustalono w toku kontroli podatkowej a następnie postepowania podatkowego spółka A w miesiącu lutym 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą, jak i w poprzednich miesiącach, w zakresie obrotu złomem oraz sprzedaży hurtowej metali i rud metali, jak również stopów metali. Działalność prowadziła w R., gdzie miała siedzibę oraz w M., gdzie miała siedzibę druga firma G. R. C. W trakcie kontroli wątpliwości wzbudziły transakcje pomiędzy skarżącą a B S.C. z siedzibą w O.. Rozliczenia te obejmowały 21 transakcji na łączna kwotę [...] zł. Jak ustalono działalność spółki B jest przedmiotem oceny Prokuratury Okręgowej w K. V Wydział Śledczy w ramach śledztwa sygn. akt [...] oraz w stosunku do spółki B Dyrektor UKS w K. wydał [...] r. decyzję nr [...], w trybie art. 108 ustawy VAT obejmującą min. okres rozliczeniowy luty 2010 r. oraz faktury wystawione dla spółki A. Pełny materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego został opisany na k. 3-5 decyzji organu I instancji. Na karcie 6-7 decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo opisano zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę B na dostawę pyłu z zawartością niklu, żelazokrzemomanganu, złomu cynku popiołu cynku, zgarów ołowiu,, żelazochromu, których rzetelność została zakwestionowana. Ze wskazanej decyzji, która jest prawomocna wynika, że spółka B wprowadzała do obrotu, w tym w lutym 2010 r. nierzetelne faktury VAT sprzedaży. W celu obniżenia wysokości swojego podatku należnego posługiwała się pustymi fakturami VAT zakupu, pochodzącymi od podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Towar "nabyty" od tych firm był przedmiotem sprzedaży do spółki A, co opisano na stronie 24 decyzji. Zdaniem organów podatkowych fikcyjność transakcji pomiędzy skarżącą a spółką B potwierdzają rozbieżności w zeznaniach ówczesnego prezesa spółki A G. R. złożonych w postępowaniu podatkowym i postępowaniu karnym, łącznie z okazaniem M. M.. Rozbieżności w zeznaniach G. R. dotyczą nie tylko znajomości M. M. i kierowców ale także okoliczności dostaw towarów. W szczególności czy towar ten dostarczył sprzedawca własnym transportem czy transportem najętym. Organ podkreślił, że współpraca firm trwała około [...] miesięcy i obejmowała ponad 160 transakcji. Kierowcy spółki B zaprzeczyli dostarczaniu towaru do spółki A czy kontrahenta w R. lub M. a w dokumentacji spółki B nie ujawniono dokumentów usług transportowych firm zewnętrznych. Nadto na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej spółki B organ dokonał rozliczenia ewidencyjnego dostaw towarów handlowych do spółki A. Jednoznacznie dopasował "puste faktur" zakupu do faktur sprzedaży na rzecz spółki A. Powiązano je ze względu na asortyment, ilość i czas dostawy od firm słupów. Pełne zestawienie opisano na k.15 decyzji organu I instancji. Organ nie neguje, że towar ujęty w spornych fakturach był przedmiotem dalszej odprzedaży, jednakże podkreśla, że nie został zakupiony od spółki B, gdyż ta takowego nigdy nie zakupiła, bo transakcje dostawy okazały się fikcyjne. Ustalenie to znalazło odzwierciedlenie w prawomocnej decyzji UKS w K., wydanej w trybie art. 108 ustawy VAT a obejmującej sporne faktury spółki B zakwestionowane w niniejszym postepowaniu i rozliczeniu podatku VAT za luty 2010 r. W kwestii spornej dotyczącej prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przywołać należy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Natomiast w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT ustawodawca wskazał na wyjątkowe sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między widniejącymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny. Faktura nie dokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wywołuje żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy, jak i nabywcy towaru/usługi. W konsekwencji organy podatkowe badając prawidłowość odliczenia podatku naliczonego nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzenia wysokości wykazanej na fakturze kwoty tego podatku czy wymogów formalnych faktury, lecz są zobowiązane również badać okoliczności, w których doszło do sprzedaży towaru lub usługi. W istocie sprowadza się to do kontrolowania, czy faktura stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W celu zachowania zasady neutralności podatku VAT, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest faktura "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. W konsekwencji - w sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W toku postępowania organ odwoławczy ustalił, że w lutym 2010 r. spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 21 faktur VAT dokumentujących zakup złomu od B S. C. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, co skutkowało określeniem zobowiązania w podatku VAT za luty w wysokości [...] zł. Z deklaracji podatnika złożonej za luty 2010 r. wynikała kwota [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i uwzględniała również kwotę nadwyżki do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego ([...] zł). Kwoty tej organ nie uwzględnił z racji wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzji za styczeń 2010 r., która jej nie potwierdziła. Decyzja te jest nieprawomocna, ale dopóki nie została wyeliminowana z obrotu prawnego stanowi podstawę rozliczenia dla kolejnych miesięcy. Bez znaczenia dla tej kwestii pozostaje fakt, że nieprawomocnym wyrokiem z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/GL 1209/15 WSA w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., która utrzymała w mocy 13 decyzji określających spółce A zobowiązanie w podatku VAT za kolejne miesiące od marca 2009 r. do stycznia 2010 r., w tym, za styczeń 2010 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w ww. firmie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poddano analizie dokumentację finansowo – księgową spółki B i po dopasowaniu faktur zakupu do faktur sprzedaży stwierdzono, że w zakresie transakcji z A dostawcami złomu do B s.c. były wyłącznie firmy "słupy". Przesłuchany w charakterze strony w dniu [...]r. w Urzędzie Skarbowym w R. G. R. zeznał, że współpracę z firmą B nawiązał przez M. M., z którym oprócz relacji zawodowych łączyły go też relacje przyjacielskie. Mieli również kontakt telefoniczny i ta droga składał zamówienia na dostawę towaru. Mógł zamówić każdy towar w każdej ilości a rozliczenia były gotówkowe. Towar był dostarczany do M., gdyż w R. nie było warunków magazynowych. G. R. mimo tak intensywnej i długiej współpracy ze spółką B nie rozpoznał kierowców oraz właścicieli tej firmy: M. i Ł. M.. Przesłuchiwany nie rozpoznał M. M., ani jego syna Ł. (drugiego właściciela B), ani też zatrudnionych w jego firmie kierowców (oprócz A. B.). Również kierowcy zatrudnieni w spółce B nie kojarzyli spółki A jako odbiorcy towaru (P. R., P. S., K. P., T. O., R. N., M. O., G. P., P. H.). Jednocześnie spółka B nie korzystała z obcych firm transportowych i nie odbierała towaru firma A. Nie kojarzą takiego dostawcy także pracownicy spółki A: T. D., K. D., Ł. M., P. P.. Jedynie Ł. M. potwierdził fakt zakupu i sprzedaży złomu oraz opisał proceder związany z obrotem tym towarem i pamiętał, że na dokumentach WZ często pojawiała się firma B, niemniej jednak był zatrudniony w Spółce A w okresie późniejszym niż luty 2010 r. "Chyba od początku 2010 r., może był to marzec, kwiecień 2010 r. " Nie można tym samym zgodzić się z zarzutem skargi, że zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny i nie daje podstaw do zakwestionowania spornych faktur. Organ wykazał, że nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy spółka B i A. Nie ma wątpliwości, że spółka B nie nabyła złomu, gdyż jej dostawcami były wyłącznie firmy "słupy", który takim towarem nie dysponowały i nie prowadziły działalności zostały założone celem pozorowania legalnej działalności spółki B. Spółka nie kupiła wykazanego w fakturach towaru, więc nie mogła go skutecznie sprzedać na rzecz skarżącej, tym bardziej gdy nie znaleziono wykonawcy dostawy – przewoźnika. Zasady logiki i doświadczenia wskazują, że faktury sprzedaży złomu kolorowego do skarżącej w ilościach, terminach i asortymencie pokrywają się z fakturami nabycia tego towaru od firm "słupów" z tej przyczyny nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Prezes Spółki - G. R.. Mimo ich wielości nie podał żadnych szczegółów transakcji ani nie wykazał, że rzeczywiście miały miejsce. Sama zapłata za fakturę i to gotówką nie jest przekonującym dowodem jej wykonania. Podobnie dalsza dostawa, na rzecz kolejnego odbiorcy. Proceder i działalność firmy B została opisana w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Wynika z niej, że spółka B wystawiała faktury pozorujące legalna działalność również dla spółki A. Faktury dokumentowały fikcyjne transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistej działalności. Fakt, że organ posiłkował się fragmentami decyzji pozostaje bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie, bowiem decyzja obejmowała wielu różnych kontrahentów spółki B, a ustalenia w tym zakresie pozostawały bez wpływu na ocenę współpracy ze spółką A. Organy obowiązuje tajemnica skarbowa i nie mogą ujawniać tajemnicy handlowych innych kontrahentów obrotu gospodarczego. Mogą natomiast korzystać z każdego dowodu jaki jest dopuszczalny przez prawo i z takowego skorzystały w formie prawem przewidzianej. Skarżący nie przedstawił dowodów przeciwnych ani nie wnioskował o przeprowadzenie takowych. Powtarzanie czynności dowodowych bez konkretnego celu i przekonującego zarzutu podważającego legalność czynności już przeprowadzonej nie znajduje uzasadnienia faktycznego ani prawnego. Kwestionuje sposób prowadzenia postępowania, zgromadzone dowody ale nie wskazuje na żadne dowody, które potwierdziłyby fakt dokonania dostaw z firmy B. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się zatem do zakresu czynności dowodowych, które organy mają obowiązek podjąć w toku prowadzonego przez siebie postępowania. Skoro w sprawie podstawową kwestią sporną było to, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czynności dowodowe powinny prowadzić do ustaleń faktycznych w tym zakresie. Skarżąca podnosi na etapie skargi, że nie dokonano ustaleń co do rzeczywistego dostawcy złomu metali kolorowych (gdyż fakt dalszej odprzedaży nie był kwestionowany), tymczasem kwestia ta jest bez znaczenia dla możliwości zastosowania sankcji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, tj. pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla stwierdzenia, że stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu prawa materialnego, wystarczające jest bowiem ustalenie, że to nie wystawca faktury wykonał zafakturowaną dostawę. Takie ustalenia zostały w sprawie dokonane, w związku z czym nie można było uznać, by organ miał dalsze obowiązki dowodowe w tym względzie. Nie można domagać się od organu, by ustalał okoliczności, które nie mają wpływu na możliwość zastosowania określonego przepisu prawa materialnego. Tożsame stanowisko dotyczy naruszenia art. 199a o.p. odrębna kwestia jest wykazanie braku dobrej wiary albo należytej staranności kupieckiej w prowadzeniu działalności, zwłaszcza tego typu towarem jakim jest złom wszelakiego rodzaju w celu uniknięcia udziału w transakcjach sprzecznych z prawem. W przypadku prezesa spółki A należytej staranności organ nie dostrzegł, a wręcz przeciwnie wykazał brak jakichkolwiek działań w tej kwestii. Fakt osobistej znajomości kontrahenta, wątpliwej z racji braku rozpoznania, bez współpracy gospodarczej wymaga podjęcia działań weryfikacyjnych. Tym bardziej, gdy ma się świadomość, że kontrahent ten robił już różne "przekręty". Brak podjęcia jakichkolwiek działań weryfikacyjnych wskazuje, że obowiązku tego skarżący nie dopełnił a organ zasadnie pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę B. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi przed dokonaniem transakcji powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika, gdyż powinny go dodatkowo uczulić na tego kontrahenta. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zaistniała, co spowodowało, że Sąd uznał iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 86 ust.10 pkt 3 ustawy VAT, gdyż w świetle art. 11 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw nie ma wątpliwości, że rozliczenie energii elektrycznej dostarczonej w lutym 2010 r. następuje na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. czyli z chwila upływu terminu płatności, ten upłynął w marcu 2010 r. Zatem dostawa ta nie mogła zostać rozliczona w lutym 2010 r., co uczynił nieprawidłowo podatnik. Mając na względzie powyższe na zasadzie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.