II FSK 430/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 730/21 w sprawie ze skargi "X." sp. z o.o. z siedzibą w X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "X" sp. z o.o. z siedzibą w X kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 stycznia 2022 r., I SA/Łd 730/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę spółki "X." sp. z o.o. z siedzibą w X. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku Spółka prowadząca działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, wskazała, że w związku z działalnością prowadzoną na podstawie zezwoleń - osiąga dochody zwolnione z opodatkowania. W związku z wystąpieniem pandemii COVID spadły obroty Spółki. Firma ta skorzystała więc z przewidzianych w art. 15g oraz 15gg) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.- dalej: ustawa o COVID), dofinansowań wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "FGŚP"). Wynagrodzenia pracowników, którzy zostali zgłoszeni do objęcia wsparciem z FGŚP, stanowią zasadniczo koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.). Biorąc pod uwagę otrzymane świadczenie z FGŚP oraz jego przeznaczenie na dofinansowanie do kosztów wynagrodzeń pracowników, którzy są generalnie przypisani do działalności zwolnionej z opodatkowania, wnioskodawca ma wątpliwości co do sposobu ujęcia podatkowego takiej dotacji. W szczególności - czy w zakresie, w jakim wynagrodzenia zostały sfinansowane z dotacji z FGŚP, koszty tych wynagrodzeń pracowniczych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów (jako że są to koszty zwrócone Spółce w ramach dotacji z FGŚP). Dodatkowo, w przypadku gdyby wynagrodzenia pracowników Spółki objęte dofinansowaniem z FGŚP miałyby być uznane za koszt podatkowy, Spółka ma wątpliwości co do spójnego ujęcia kosztów wynagrodzeń oraz związanego z nimi bezpośrednio dofinansowania z FGŚP. Zdaniem Spółki, skoro koszty wynagrodzeń zostały pokryte w odpowiedniej części z dotacji z FGŚP - to nie zostały poniesione przez wnioskodawcę z zasobów jego majątku i dotacja otrzymana przez Spółkę z FGŚP na podstawie art. 15g oraz art. 15gg ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie jest zaliczana do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. Zatem, wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, a dofinansowanie tych kosztów (zwrot) - nie może stanowić przychodu podatkowego. Według Spółki przyjęcie innego podejścia niż zaprezentowane powyżej powinno polegać na uznaniu, że zarówno koszty wynagrodzeń pracowników dofinansowane z dotacji z FGŚP, jak i samo dofinansowanie z FGŚP powinny zostać łącznie ujęte przez Spółkę w ramach działalności opodatkowanej, tj. poza działalnością prowadzoną na podstawie zezwoleń. Nawet jeżeliby uznać, że uzyskana dotacja z FGŚP stanowi przychód podatkowy, wówczas przychód ten nie mógłby być ujęty jako związany z działalnością strefową, jako że nie wiąże się z działalnością określoną w zezwoleniach. Tym samym przychód powinien być ujęty jako przychód z działalności opodatkowanej. Z drugiej jednak strony, w tej sytuacji, wynagrodzenia pracowników, którzy zostali objęci dotacją należałoby uznać za związane właśnie z przychodem z dotacji z FGŚP. Należy bowiem wskazać na bezpośredni związek kosztów wynagrodzeń z odpowiadającymi przychodami z dotacji. Organ uznał, że stanowisko Spółki jest w części nieprawidłowe. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę, wskazał, że w przypadku otrzymania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy o COVID, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Te wydatki są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanymi przychodami. Na ocenę definitywnego charakteru tych kosztów nie ma wpływu sposób ich finansowania, tj. czy zostały poniesione przez Spółkę i później jej zrefundowane, czy też bezpośrednio zostały sfinansowane z FGŚP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odwołał sie do treści art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., który odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Skoro kwota dofinansowania stanowi przychód Spółki podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile oczywiście spełniają warunki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p., co w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ nie odniósł się do kwestii prowadzenia przez Spółkę działalności w SSE na podstawie zezwoleń oraz tego, że dofinansowanie z FGŚP dotyczyło pracowników wykonujących pracę w SSE na podstawie zezwoleń. Wskazany brak oznacza naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p.). Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 167 ze zm. - dalej: ustawa o SSE) uregulowane zostało w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jedynie dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej, związanej z enumeratywnie wymienionymi w zezwoleniu produktami mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, gdyż zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego. Zdaniem sądu, organ interpretujący nie wziął pod rozwagę pełnych uwarunkowań niniejszej sprawy, wynikających z przedstawionego do oceny zagadnienia prawnego. Sąd zwrócił też uwagę, że negatywne stanowisko organu pomija specyficzne uwarunkowania niniejszej sprawy i zostało uzasadnione bardzo ogólnikowo - przez co można odnieść wrażenie, że stanowi dopasowanie do z góry przyjętego założenia, że omawiane dofinansowanie nie może zostać objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. WSA wywodził dalej, iż w razie zaaprobowania stanowiska organu, środki z dofinansowania z FGŚP zostałyby wyłączone z rachunku podatkowego prowadzonego na potrzeby zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., ale zarazem sfinansowane koszty tych wynagrodzeń - już nie. Oznacza to, że dofinansowanie nie pozostaje neutralne podatkowo dla beneficjenta wsparcia, prowadzącego działalność strefową. Zatem, w ocenie sądu, na tle występującego stanu faktycznego przyjąć należy, że omawiane dofinansowanie, które rekompensuje podatnikowi spadek jego obrotów wykazywanych w działalności strefowej, w sytuacji utrzymywania miejsc pracy w strefie, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, stanowiąc o sposobie sfinansowania kosztów tej działalności - to jest kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej. Oczywistym jest, w ocenie WSA, że dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest ono związane ze zdarzeniem losowym, wręcz nadzwyczajnym, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową jest związane. Gdyby Skarżąca nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się państwo w celu złagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków pandemii. Zdaniem sądu, między dofinansowaniem ze środków FGŚP, a działalnością strefową występuje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. - dalej: P.p.s.a.), tj.: 1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) przez twierdzenie, jakoby uzasadnienie interpretacji było wadliwe i zawierało braki, w sytuacji gdy uzasadnienie jest prawidłowe zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym, 2) art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. - przez błędne uzasadnienie, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, przyjęcie błędnych założeń, przez co także wyrok nie poddaje się w całości kontroli instancyjnej; - prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a), tj.: 3) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie na tle stanu faktycznego sprawy, że pomiędzy analizowanym dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP, a działalnością strefową Skarżącej, występuje związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 5. Sporne zagadnienie materialnoprawne – sprowadzające się generalnie do pytania: czy w przypadku otrzymania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników, na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19, kwota tego świadczenia będzie stanowiła przychód podatkowy, a wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu z tej działalności (przy uwzględnieniu brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) - było już przedmiotem szeregu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA z dnia 4.07.2024 r., sygn. akt II FSK 1400/21 i II FSK 1528/22 oraz z dnia 26.11.2024 r., sygn. akt II FSK 291/22 i II FSK 292/22). Rzecz w tym, że w ostatnio przywołanych wyrokach z dnia 26 listopada 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznie przyjął, że "pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP, a działalnością strefową występuje związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.". Podzielając powyższy pogląd, przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Co do zasady więc wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Jednocześnie, na co również zwrócił uwagę NSA w powyższych wyrokach, skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie nie ma w tym zakresie sporu, bo strony zgodnie wskazują, jakie elementy powinien brać pod uwagę podatnik dokonując każdorazowej operacji kwalifikowania wydatku, który będzie dla niego stanowił koszt uzyskania przychodu. Zatem dofinansowanie nie pozostaje neutralne podatkowo dla beneficjenta wsparcia. W tym zakresie niezbędne będzie ustosunkowanie się przez organ interpretacyjny do konsekwencji prawnopodatkowych otrzymanego dofinansowania kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE. Zauważyć przy tym należy, iż dofinansowanie w niniejszej sprawie rekompensuje spadek obrotów wykazywanych w działalności strefowej, przy utrzymaniu miejsc pracy w strefie, co pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, stanowiąc o sposobie dofinansowania kosztów tej działalności, to jest kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej. Rację ma organ interpretacyjny utrzymując, iż dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. Jednakże - czego już nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej - jest ono jednakże związane ze zdarzeniem nadzwyczajnym, z pandemią COVID i nadal pozostaje w ścisłym związku z działalnością strefową. Gdyby więc podmiot nie prowadził tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się państwo w celu złagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków pandemii COVID. Słusznie zauważył sąd I instancji, że z uzasadnienia interpretacji musi wynikać czytelny tok rozumowania organu interpretacyjnego. Podmiot składający wniosek o interpretację powinien po lekturze stanowiska organu wiedzieć, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują - bądź nie – zastosowanie. Z interpretacji powinna płynąć informacja, dlaczego pogląd zawarty we wniosku jest nieprawidłowy. Pominięcie przez organ interpretacyjny okoliczności badanego przysporzenia nie pozwala uznać, aby podatnik otrzymał rzetelną informację na temat swojej sytuacji prawnopodatkowej na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym - co trafnie zauważył WSA w Łodzi - nie zostały spełnione cele i zadania instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynikające z art. 14c § 2 O.p. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przypomnieć należy, iż zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Uzasadnienie ma kilka funkcji. Po pierwsze ujawnia powody, które przemawiały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności aktu organu administracji. Po drugie przekonuje strony postępowania o trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby orzeczenie spełniało skutecznie powyższe funkcje, powinno nie tylko zawierać wszystkie wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementy. Niezbędne jest również, aby wszystkie te elementy tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość. Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy podstawy prawnej rozstrzygnięcia), jak i orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia powyższe wymogi. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a w tym dotyczące naruszenia art. 133 § 1 i 134 § 1 i § 2 P.p.s.a nie zostały przez jej autora umotywowane, zatem wymykają się kontroli instancyjnej. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zawrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.