I FSK 998/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej X. w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 822/17 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej X. w U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.154.2017.1.IP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółdzielni Mieszkaniowej X. w U. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Izabela Najda-Ossowska Hieronim Sęk Ryszard Pęk 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Spółdzielnia Mieszkaniowa X. w U. (dalej: Spółdzielnia lub Skarżąca) pismem z dnia 12 marca 2018 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 822/17. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę Spółdzielni na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 14 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Oddalenie skargi jako niezasadnej nastąpiło na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji (na zasadzie art. 57a P.p.s.a.) nie podzielił zarzutów, które Spółdzielnia postawiła w skardze i opowiedział się za stanowiskiem organu. Stwierdził, że powołane przez Spółdzielnię przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) nie miały zastosowania do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktycznych. Podano w nich bowiem, że prowadzona przez Spółdzielnię inwestycja dotyczy budowy budynku usługowo-mieszkalnego, który ma służyć wyłącznie potrzebom działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od tego podatku. W takiej sytuacji zastosowanie będą miały przepisy art. 90 ust. 1-3 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W odniesieniu do tych przepisów, zdaniem Sądu, organ słusznie zatem przyjął, że: po pierwsze, przy zakupie towarów i usług służących do realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-mieszkalnego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT - w sytuacji gdy Spółdzielnia jest w stanie wyodrębnić te wydatki - przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.); po drugie, przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego; po trzecie, w sytuacji gdy Spółdzielnia nie ma możliwości przypisania wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych, bądź wyłącznie zwolnionych, wtedy z uwagi na wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do tzw. celów mieszanych, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. przewidujące jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu. 1.3. Skargą kasacyjną Skarżąca zaskarżyła powołany na wstępie wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie zawarła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 1.4. Skarżąca wskazała, że zarzuca Sądowi naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą: - na pominięciu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, a w przypadku wydatków mieszanych (dotyczących czynności opodatkowanych i zwolnionych) podatnik winien wyodrębnić - w oparciu o obiektywne kryterium - jaka część tego wydatku jest związana z danym rodzajem czynności, zaś dopiero wtedy, gdy nie jest możliwe takie wyodrębnienie dla ustalenia jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami opodatkowanym, a jaka ze zwolnionymi, ma zastosowanie metoda proporcjonalnego obliczenia obrotu; - na tym, że metoda powierzchniowa, dla określenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie stanowi obiektywnego sposobu wyodrębnienia podatku pozwalającego na poprawne określenie jaka część podatku naliczonego związana jest z określonym rodzajem działalności; 2) art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie w związku z niezasadnym ustaleniem, że Skarżąca nie jest w stanie ustalić w jakiej części podatek naliczony związany jest z czynnościami podatkowymi, a w jakiej z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT, w następstwie czego nastąpiło błędne ustalenie, że Skarżąca powinna ustalić prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki mają związek z czynnościami podatkowymi, obliczonej na podstawie proporcji określonej podanymi tu przepisami; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 1.5. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Organ podatkowy, w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, zażądał przeprowadzenia rozprawy, zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a. Wobec tego skarga kasacyjna, mimo oświadczenia Skarżącej o zrzeczeniu się rozprawy, została rozpoznana na rozprawie w składzie trzech sędziów. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.3. Wspomnieć również należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.4. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.5. Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię. 2.5.1. Po pierwsze, nie było zasadne zapatrywanie Spółdzielni, iż Sąd pierwszej instancji "pominął, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, w przypadku wydatków mieszanych (dot. czynności opodatkowanych oraz zwolnionych) podatnik winien wyodrębnić - w oparciu o obiektywne kryterium - jaka część tego wydatku jest związana z poszczególnym rodzajem czynności, a dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe takie wyodrębnienie dla ustalenia jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami opodatkowanym a jaka ze zwolnionymi ma zastosowanie metoda proporcjonalnego obliczenia obrotu". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku przedstawił analizę przepisów art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. z których to wynikają zasady odliczania podatku naliczonego, w sytuacji gdy nabyte towary/usługi służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym z podatku VAT. Sąd ten w żadnym fragmencie uzasadnienia nie przyjął inaczej niż stanowiła treść tych przepisów. Odnosząc zaś ich znaczenie do okoliczności faktycznych sprawy podanych we wniosku, wskazał wystarczająco czytelnie (zob. pkt 1.2 akapit trzeci niniejszego uzasadnienia) w jaki sposób Spółdzielnia powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków o charakterze mieszanym. W nakreślonym w wyroku przez Sąd schemacie odliczeń nie pominięto ani tego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, ani, że w przypadku wydatków mieszanych (tj. dotyczących jednocześnie czynności opodatkowanych i zwolnionych) podatnik winien wyodrębnić - w oparciu o obiektywne kryterium - jaka część tego wydatku jest związana z poszczególnym rodzajem czynności, a dopiero wtedy, gdy nie jest możliwe takie wyodrębnienie dla ustalenia jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami opodatkowanym a jaka ze zwolnionymi, ma zastosowanie metoda proporcjonalnego obliczenia według obrotu. 2.5.2. Nie było zasadne również zapatrywanie Skarżącej co do błędnej wykładni rzeczonych przepisów przez przyjęcie, że "metoda powierzchniowa dla określenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie stanowi obiektywnego sposobu wyodrębnienia podatku pozwalającego na poprawne określenie jaka część podatku naliczonego związana jest z określonym rodzajem działalności". W zaskarżonej interpretacji indywidualnej trafnie bowiem wyjaśniono, że zaproponowana przez Spółdzielnię metoda klucza alokacyjnego (określona jako udział procentowy powierzchni użytkowej przeznaczonej do prowadzonej działalności usługowej, opodatkowanej podatkiem VAT, do całej powierzchni budynku) nie jest właściwa, gdyż jest niemiarodajna i nieobiektywna oraz nie przewiduje jej art. 90 u.p.t.u. Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może zastosować własną metodę wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi (alokacja bezpośrednia), jeżeli metoda ta pozwala precyzyjnie określić wartość tegoż podatku. Tymczasem warunku takiego nie spełnia tzw. klucz powierzchniowy zaproponowany przez Skarżącą jako metoda alokacji. Wśród wydatków wskazanych przez Spółdzielnię jako ponoszonych w ramach inwestycji znajdują się bowiem wydatki (np. na fundamenty, czy dach), których ta nie ma możliwości przypisania wyłącznie do czynności opodatkowanych albo zwolnionych. W efekcie klucz powierzchniowy pozwala ustalić jedynie przybliżoną wielkość podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i nie może być zastosowany jako metoda alokacji bezpośredniej. 2.5.3. Na rzecz stanowiska Skarżącej nie mógł przemawiać powołany przez nią w skardze oraz w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 54/17. Odnotować należało, że wyrokiem z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 933/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olszynie. Uznał bowiem, że wskazany przez ten Sąd art. 86 ust. 2c u.p.t.u. nie miał w tamtej sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy on nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponadto w orzeczeniu Sądu drugiej instancji (podobnie jak w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1571/17) przedstawiono wykładnię przepisów art. 90 u.p.t.u. zgodną z wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. W świetle powołanych orzeczeń NSA: "jeżeli podatnik nie jest w stanie - jak tego wymaga art. 90 ust. 1 u.p.t.u. - w sposób niebudzący wątpliwości wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego odpowiednio z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz z czynnościami zwolnionymi z tego podatku, to ma prawo odliczyć podatek naliczony zgodnie z proporcją ustaloną w sposób wskazany w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Zarówno w regulacjach wspólnotowych, jak i w ustawodawstwie krajowym jedynym kryterium umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda o jakiej mowa wprost w art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112 jak i art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (metoda proporcji obrotu)". 2.6. W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie. Bezpośrednia alokacja podatku naliczonego, w przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, nie mogła być zastosowana według sposobu (metoda metrażowa) zaproponowanego przez Spółdzielnię. Rozliczenie tego podatku powinno zatem nastąpić w ramach przepisów art. 90 u.p.t.u. Tym samym przeciwne zapatrywanie Spółdzielni co do oceny zastosowania art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. było wadliwe. 2.7. Do odmiennej oceny sądowej nie mogły doprowadzić motywy podniesione przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Mianowicie pełnomocnik wywodził, że "w przypadku Strony (Spółdzielni) zasadniczą jej działalność stanowią czynności zwolnione, a czynności opodatkowane stanowią niewielki zakres, w związku z tym stosowanie proporcji obliczeń według obrotu nie będzie w tym przypadku miarodajne". Tymczasem kwestia ustalenia obrotu Spółdzielni, tzn. jak powinien być on liczony w jej sytuacji, nie była objęta wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Nadto nie stanowiła o tym również wydana przez Dyrektora KIS, a zaskarżona do Sądu, interpretacja indywidualna. W konsekwencji podniesione na tym tle zastrzeżenia pełnomocnika Spółdzielni, jako wychodzące poza zakres rozważany w tej sprawie, nie mogły stać się również przedmiotem merytorycznej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. 2.8. Przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentacją nie wykazano, aby doszło do wadliwego zastosowania wymienionych w niej przepisów prawa materialnego. W takim stanie rzeczy odpadły również podstawy do uznania ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego nie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.10. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca; - złożoną w imieniu Dyrektora KIS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na rozprawie (przy wykorzystaniu transmisji obrazu i dźwięku), orzekając o oddaleniu tej skargi. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów powołanych w tym punkcie, zasądzając kwotę 480 zł. s. NSA Izabela Najda-Ossowska s. NSA Hieronim Sęk s. NSA Ryszard Pęk