I SA/Gd 1073/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi "A"Sp.z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 31 marca 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą w G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy poniesione przez wnioskodawcę kary umowne za nieterminowe wykonanie napraw stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie: ( napraw okresowych lokomotyw elektrycznych różnych serii, ( napraw lokomotyw spalinowych w kooperacji i innych pojazdów szynowych, ( napraw podzespołów taborowych luzem do różnego typu pojazdów kolejowych, głównie do lokomotyw elektrycznych i spalinowych oraz elektrycznych zespołów trakcyjnych, ( wykonywania okresowych przeglądów lokomotyw elektrycznych i spalinowych, ( regulacji nacisków kół lokomotywy na szynę. Na przestrzeni lat Spółka zawiera umowy na naprawy lokomotywy różnego typu. Większość umów podpisywana jest w wyniku wyboru wnioskodawcy w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przetargu w oparciu o ustawę Prawo zamówień publicznych (podmioty z grupy PKP). Zgodnie z zawartymi umowami wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty kar umownych z tytułu niedotrzymania terminu wykonania naprawy (opóźnienia w wykonaniu naprawy). W latach 2019 i 2020 Spółka została obciążona notami z tytułu kar umownych za nieterminowe wykonanie napraw z umów zawartych z: a) z A nr (...), z dn. (...), b) z B nr (...), z dn. (...). Pomimo naliczenia przez odbiorców usług kar umownych wnioskodawca i tak uzyskał zysk z tytułu realizacji ww. umów. Poniesienie kary umownej ma wpływ na dalszą współpracę z zamawiającymi i osiąganie przez wnioskodawcę wysokich (mając na względzie wartości przedmiotów umów w specjalistycznej branży, w której działalność prowadzi wnioskodawca) przychodów z niej. Dla przykładu należy wskazać, iż kary umowne naliczone Spółce przez A, wynikające z umowy nr (...), z dn. (...) i dotyczące realizacji trzyletniej umowy (2018 - 2020) na naprawę i modernizacje 38 sztuk lokomotyw (...), której okres obowiązywania kończy się 31 grudnia 2020 r. Porównując wysokość kar umownych naliczonych przez A do wartości przychodów netto osiągniętych z realizacji w/w umowy oraz dodatkowych dwóch 2 – letnich umów na naprawy i modernizacje łącznie 26 lokomotyw serii (...) wg stanu rozliczeń na dzień (...) wynosi ponad 42 mln zł, co oznacza że naliczone kary umowne stanowią około 5% w/w przychodów. Pomimo poniesionych kosztów kar umownych wieloletnia współpraca z A jest bardzo korzystna dla Spółki. Wnioskodawca nie wyklucza dalszej współpracy z dotychczasowymi zamawiającymi (na zasadach odpłatności), wręcz ją zakłada. Ponadto uznanie przedmiotowej kary umownej pozwoliło Wnioskodawcy na ograniczenie ewentualnych dalszych strat, w tym wizerunkowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy poniesione przez wnioskodawcę kary umowne za nieterminowe wykonanie napraw stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów? Przywołując treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) - dalej określanej jako "u.p.d.o.p." – a także orzecznictwo sądów administracyjnych wnioskodawca wskazał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kar umownych za nieterminowe wykonanie napraw. Opóźnienie wykonaniu napraw nie stanowi - w szczególności - "wady wykonanych robót lub usług". Zdaniem wnioskodawcy nie można postawić znaku równości między "wadą wykonanej usługi", a nienależytym wykonaniem zobowiązania. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie mówi o "wadliwości" wykonania usługi, ale o tym, że usługa miała "wadę", wadliwość, a wada to nie to samo. W dalszej części tego samego przepisu mowa jest o zwłoce w "usunięciu wady" i o zwłoce w dostarczeniu towaru "wolnego od wad". Słownikowe pojęcie "wady" (rzeczownik), [a nie przymiotnika "wadliwy"] zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego to "1. «ujemna cecha charakteru», 2. «brak, uszkodzenie obniżające wartość jakiegoś przedmiotu, systemu», 3. «niedorozwój lub nieprawidłowa budowa jakiegoś narządu żywego organizmu»" [https://sjp.pwn.pl /slowniki/wada.html]. Zdaniem Spółki, opóźnienie się tu nie mieści. Ponadto, skoro w przepisie (art. 16 ust. 1 pkt 22) mowa jest o "odszkodowaniu" i "karze umownej", tj. instytucjach cywilistycznych, to uzasadnione jest trzymanie się prawniczej konwencji znaczeniowej przystającej do pojęć odszkodowania i kary umownej. Terminy "odszkodowanie" oraz "kara umowna" nie zostały w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. użyte w znaczeniu potocznym. Nie ma potocznego znaczenia pojęcia tak specjalistycznego, jak "kara umowna". Na gruncie kodeksu cywilnego wada fizyczna istnieje bowiem w szczególności wówczas, gdy rzecz sprzedana: a) nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, b) nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór, c) nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia, d) zostaje wydana w stanie niezupełnym, e) została nieprawidłowo zamontowana i uruchomiona. Z wadą prawną mamy do czynienia natomiast wówczas, gdy rzecz: a) stanowi własności osoby trzeciej, b) jest obciążona prawem osoby trzeciej, oraz gdy c) ograniczenie w korzystaniu lub rozporządzaniu rzeczą wynika z decyzji lub orzeczenia właściwego organu (por. art. 556 (1) § 1, § 3 i art. 556 (3) k.c.). Kary umowne za nieterminowe wykonanie naprawy literalnie nie mieszczą się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Uznając zatem, że kary umowne nie mieszczą się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., dopuszczalność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. Aby wydatek dokonany w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów stanowił koszt uzyskania przychodu powinien zastać poniesiony w celu utrzymania źródła przychodu w stanie nienaruszonym lub zapewniać bezpieczne, nie zagrożone jego funkcjonowanie. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zapłata kar umownych przez Spółkę służy co najmniej zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu. W ocenie wnioskodawcy ustawodawca nie stawia wymogu, aby koszt przyniósł określony przychód. Kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy należy uwzględniać logiczny ciąg zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla całokształtu prowadzonej przez niego aktywności gospodarczej. Spółka podkreśla, że za koszty uzyskania przychodu uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ocena zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu nie powinna zaś ograniczać się do jednostkowego zdarzenia, ale uwzględniać i rozpatrywać dany wydatek (tu: karę umowną) w ramach całości źródła przychodu, które nie tylko przynosi przychód, ale którego funkcjonowanie nierozerwanie wiąże się z ponoszeniem kosztów. Wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę kar umownych na rzecz zamawiających pozostają w związku z jej działalnością gospodarczą. Zapłata przez Spółkę kar umownych nosi również znamiona działania racjonalnego i uzasadnionego, gdyż w rzeczywistości ma na celu minimalizację negatywnych skutków niewywiązania się z terminowego wykonania napraw. Zapłata kar umownych nakierowana jest na utrzymanie stosunków gospodarczych z kontrahentami, a tym samym służy zachowaniu względnie zabezpieczeniu źródła przychodów (usługi były, są i będą świadczone na rzecz kontrahentów). Dzięki zachowaniu wiarygodności - związanemu z zapłatą kar umownych - Spółka może oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci kary umowne, będą w przyszłości korzystać z jej usług, co będzie generować kolejne przychody. W razie nieuregulowania należnych kar umownych Spółka nie tylko musiałaby być gotowa na konieczność wypłacenia ich wskutek działań windykacyjnych, ale także - na pogorszenie wizerunku wobec podmiotów trzecich, mogącym skutkować utratą szeroko rozumianej wiarygodności biznesowej, a tym samym na utratę możliwości uzyskania potencjalnych przychodów. W związku z tym uznać należy, że wydatki z tytułu kar umownych zostały poniesione przez Spółkę w celu co najmniej zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Spełniony jest zatem wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozytywny warunek merytoryczny pozwalający na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2021 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także art. 471- 476 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej jako: "KC") wskazał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności. Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa. Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, nieterminowe wykonanie napraw, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku braku realizacji określonego poziomu dostaw, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że takie rozumienie pojęcia "wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do "wad wykonanych robót i usług". W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne - art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć). Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem "wadliwości" wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej "wadliwości" ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając "wadliwość" od "opóźnienia". Zgodnie z art. 611 KC, jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonuje ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić. Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 KC, jeżeli przyjmujący zamówienie wykonuje dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin. Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC, do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło. Z kolei, w przypadku innych umów (np. umowa zlecenia, umowa prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, umowa agencyjna, umowa przewozu, umowa spedycji), przepisy KC nie posługują się pojęciem "wadliwości" w odniesieniu do nienależytego wykonania takiej umowy. Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W opinii organu, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że nieterminowe wykonanie napraw, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W rezultacie, zdaniem organu, kary umowne za nieterminowe wykonanie napraw w istocie stanowią potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego, zgodnie z zawartymi umowami wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty kar umownych z tytułu niedotrzymania terminu wykonania naprawy (opóźnienia w wykonaniu naprawy). W związku z powyższym, kary umowne za nieterminowe wykonanie napraw nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostały one wymienione w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje przy tym okoliczność, czy odpowiedzialność za szkodę jest oparta o przesłankę winy czy też na zasadzie ryzyka. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1. dopuszczenie się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, skutkujące uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Spółki, przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kar umownych za nieterminowe wykonanie napraw, b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania wyrażającą się tym, że w ocenie organu podatkowego wydatki na zapłatę kar umownych za nieterminowe wykonanie napraw nie służą zachowaniu źródeł przychodów ani ich zabezpieczeniu, c) art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania. Nieprawidłowym jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że kwota pieniężna wypłacona z tytułu kar umownych za nieterminowe wykonanie napraw spełnia przesłanki, o których mowa w tym przepisie prawnym; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W takim też zakresie Sąd odniósł się do skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zagadnienia dopuszczalności zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów należy w pierwszej kolejności odwołać się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. podstawy prawnej do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kar umownych, które opisano we wniosku o wydanie interpretacji. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług". Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w zacytowanym przepisie nie obejmuje zatem wszelkich bez wyjątku kar umownych i odszkodowań – lecz tylko takie, które zostały w nim sprecyzowane. Należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Z tej przyczyny Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2791/18, wyroku NSA z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19, wyroku WSA w Warszawie z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 917/19, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 383/20, wyroku WSA we Wrocławiu z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 392/19, wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15 (orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie mówi o "wadliwości" wykonania usługi, ale o tym, że usługa miała "wadę". Ustawodawca w normie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. posłużył się zarówno pojęciem "wady", jak i "zwłoki". Użycie tych pojęć absolutnie nie wskazuje na ich zamienny charakter, a pojęcie "zwłoka" nie doprecyzowuje pojęcia "wada". Językowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyraźnie rozróżnia kwestię "wady" od "zwłoki", a więc nie można uznać, że są to pojęcia tożsame. Nie sposób więc przyjąć, że przez "wadę" powinna być rozumiana również zwłoka/opóźnienie w dostawie towarów i usług. Ze względu na spójność systemu prawa, nie można przywołanym w ustawie podatkowej pojęciom prawa cywilnego, nie zdefiniowanym w tej ustawie podatkowej, nadawać, w celach interpretacji – znaczeń odmiennych od przyjętych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 451/16). W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u. p.d.o.p. Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. W ocenie Sądu kara umowna, której dotyczyło pytanie w niniejszej sprawie, tj. za nieterminowe wykonanie usługi, nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Trzeba jednak podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy, prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. Aby wydatek dokonany w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów stanowił koszt uzyskania przychodu powinien zastać poniesiony w celu utrzymania źródła przychodu w stanie nienaruszonym lub zapewniać bezpieczne, nie zagrożone jego funkcjonowanie. Ustawodawca nie stawia wymogu, aby koszt przyniósł określony przychód. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 października 2020 r., I SA/Bd 478/20). Uznając, że kara umowna przedstawiona we wniosku nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., dopuszczalność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazany przez skarżącą przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.