I SA/Gl 1383/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. i 2009r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu zażalenia T. K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] dotyczące odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wznowienia "postępowania zakończonego wydanymi tytułami wykonawczymi: [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. w przedmiocie zaległości podatkowych w podatku od osób fizycznych" utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia 21 września 2020 r. T. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w oparciu o art. 240 § 2 i 3 w związku z § 1 pkt 1 i 2 O.p. o wznowienie postępowania zakończonego wydanymi tytułami wykonawczymi: [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. w przedmiocie zaległości podatkowych w podatku od osób fizycznych. W piśmie tym podatnik zawarł jednocześnie wniosek o: 1.dopuszczenie dowodu z opinii biegłego eksperta z zakresu pisma ręcznego celem ustalenia czy podpisy złożone pod następującymi dokumentami: zeznaniem podatkowym PIT-36 za rok 2008 z załącznikiem PIT/B, zeznaniem podatkowym PIT-36 za 2009 r. z załącznikiem PIT/B, zeznaniem podatkowym PIT-28 za 2008 r. z załącznikiem PiT/B, umową spółki cywilnej A z dnia [...] r., umową rozwiązania spółki cywilnej A z dnia [...] r., tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...] r., potwierdzeniem odbioru tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia za pracę nr [...] z dnia [...] r. są jego autentycznymi podpisami, 2.dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z prywatnej ekspertyzy wykonanej przez eksperta z zakresu pisma ręcznego T. D. dla wykazania, iż podpisy znajdujące się na: zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2008 z załącznikiem PIT/B oraz zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r. z załącznikiem PIT/B nie zostały przez niego nakreślone, 3.dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z kopii sprawozdania z przeprowadzonych badań porównawczych pisma i podpisów z dnia 13 czerwca 2020 r. wykonanego przez biegłego sądowego mgr inż. D. M., którego oryginał znajduje się w aktach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową C.- [...] w C. sygn. akt [...] dla wykazania, iż podpisy znajdujące się na wyżej wymienionych dokumentach nie zostały przez niego nakreślone, 4.dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wszystkich znajdujących się w posiadaniu organu dokumentów, na podstawie których prowadzone są przeciwko niemu postępowania egzekucyjne, a na podstawie których wcześniej wydano tytuły wykonawcze nr [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wykazania, iż podpisy znajdujące się na tych dokumentach zostały przez niego nakreślone, 5.zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej C.- [...] w C. o udostępnienie akt postępowania [...] ([...]) celem wykazania przebiegu postępowania karnego oraz zapoznania z oryginałem sprawozdania z przeprowadzonych badań porównawczych pisma i podpisów z dnia 19 czerwca 2020 r. wykonanego przez biegłego sądowego mgr inż. D. M. oraz pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, 6.dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania dla wykazania, iż podpisy złożone pod ww. dokumentami będącymi podstawą do wszczęcia administracyjnego postępowania egzekucyjnego nie są jego podpisami oraz innych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku a związanych z funkcjonowaniem spółki oraz osobami odpowiedzialnymi za składanie dokumentów do organów podatkowych oraz rachunkowości spółki. W uzasadnieniu powyższego wniosku podatnik podniósł, iż zeznania podatkowe, na podstawie których wystawione zostały tytuły wykonawcze o numerach [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. nie zostały przez niego sporządzone, podpisane i złożone do urzędu skarbowego, tym samym dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. działając na podstawie art. 165a O.p. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wznowienia "postępowania zakończonego wydanymi tytułami wykonawczymi [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. w przedmiocie zaległości w podatku od osób fizycznych". W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez orzeczenie o wznowieniu postępowania oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową C.- [...] w C. pod sygn. akt [...] na okoliczność twierdzeń podniesionych w uzasadnieniu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów art. 240 i 241 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania z powołaniem się na okoliczność, iż zgodnie z przepisem 240 § 1 pkt 4 O.p. postępowanie wznawia się w sytuacji kiedy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, a w niniejszej sprawie brak w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy, co ma stanowić przeszkodę do wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, podczas gdy w obrocie prawnym, zdaniem odwołującego, muszą funkcjonować decyzje, na postawie których zostały wydane tytuły wykonawcze będące podstawą prowadzenia przeciwko niemu egzekucji zaległości podatkowych. Ponadto podatnik podniósł, iż tytuły te nie zostały prawidłowo doręczone bowiem ich odbiór został pokwitowany przez inne osoby, co pozbawiło go prawa odwołania się i możliwości kwestionowania wydanych decyzji oraz tytułów wykonawczych, w trybie zwyczajnym. W dalszej części zażalenia podatnik wskazał, iż dokumenty, na podstawie których tytuły wykonawcze zostały wydane tj. zeznania podatkowe PIT-36 za 2008 i 2009 r. nie zostały przez niego sporządzone oraz podpisane, a tym samym uznać należy, iż zostały one wydane na podstawie fałszywych dowodów lub w wyniku przestępstwa, co zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. stanowi podstawę wznowienia postępowania, a wznowienie postępowania jest jednym trybem, w którym może nastąpić kontrola wydania wobec niego decyzji i tytułów wykonawczych. Zdaniem skarżącego odmowa wszczęcia postępowania narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 240 § 3 O.p. odnoszące się do § 1 pkt 1 i 2 tego przepisu, w myśl którego można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądami nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. W świetle powyższego organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie wznowieniowe, którego celem byłoby ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, a następnie usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - jej uchylenie i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja została wydana z określonym naruszeniem prawa. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyrok Sądu Okręgowego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt IC 1002/14 w którym stwierdzono, iż "Sąd powszechny nie może kwestionować zasadności istnienia obowiązku stwierdzonego w administracyjnym tytule wykonawczym. Natomiast tytuł wykonawczy wystawiony przez organ podatkowy, zaopatrzony w klauzulę wykonalności nie mógł zostać pozbawiony wykonalności przez sąd powszechny na podstawie okoliczności podnoszonych w niniejszym postępowaniu". Organ II instancji nie uwzględnił zażalenia. Na wstępie swoich rozważań wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest odmowa wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wznowienia postępowania zakończonego wydanymi tytułami wykonawczymi [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. w przedmiocie zaległości w podatku od osób fizycznych. Dalej zacytował art. 240 § 1 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli; 1. dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2. decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3. decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej; 4. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 5a. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści; 6. decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7. decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone, zmienione wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8. została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9. ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10. wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji; 12. uprawnienia określone w art. 119j § 1 Ordynacji podatkowej mają wpływ na treść decyzji. Zgodnie z art. 240 § 2 O.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2, postępowanie można wznowić także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte za skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa, o czym stanowi art. 240 § 3 O.p. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż wznowieniu w trybie przewidzianym w art. 240 O.p. podlegają jedynie postępowania podatkowe prowadzone w oparciu o przepisy O.p. i zakończone decyzją ostateczną. Przybliżając z kolei pojęcie postępowania podatkowego podano, że jest to uregulowany ciąg czynności, których celem jest wymiar podatku. Stanowi ono odrębny rodzaj postępowania administracyjnego i ma charakter władczej, publicznoprawnej konkretyzacji stosunku prawnego z zakresu prawa podatkowego. Postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 165 § 1 O.p. wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Postępowanie w danej instancji, zgodnie z art. 207 O.p. kończy się wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty albo w inny sposób kończącej postępowanie. Na podstawie informacji i materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. ustalono, iż w stosunku do strony tamtejszy organ podatkowy nie prowadził postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r., które zakończyłyby się wydaniem decyzji ostatecznych. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych o numerach [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. były złożone przez podatnika zeznania podatkowe. Negując zatem twierdzenie strony, że przedmiotowe tytuły wykonawcze "musiały zostać wydane na podstawie wcześniejszych decyzji", wskazano, że art. 3a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) stanowi, że w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio z zeznania złożonego przez podatnika. Słusznie więc stwierdził organ I instancji, iż brak jest możliwości wznowienia postępowania zakończonego wydanymi tytułami wykonawczymi o numerach [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. w oparciu o przepisy O.p., o co wnosił podatnik w piśmie z dnia 21 września 2020 r. Wskazano przy tym, że podstępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o wspomnianą wyżej ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego. Procedurę postępowania egzekucyjnego regulują przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia wyjaśniono, że w myśl art. 165a ustawy, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z treści tego przepisu wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania (tu: wznowienia postępowania) w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność. Odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej. Użyty w w/cyt. przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08. WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1347/08, WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08). W realiach niniejszej sprawy z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynika, że w stosunku do strony nie było prowadzone postępowanie podatkowe, które zakończyłoby się wydaniem ostatecznych decyzji. Merytoryczne rozstrzygnięcie żądania zawartego we wniosku skarżącego z dnia 21 września 2020 r. o wznowienie w oparciu o przepis art. 240 § 2 i 3, w związku z § 1 pkt 1 i 2 O.p. postępowania zakończonego wydanymi tytułami wykonawczymi o numerach [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. było zatem niedopuszczalne. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje również fakt, iż w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji powołał się na inną aniżeli strona w złożonym wniosku przesłankę wznowienia postępowania. Organ podatkowy odmówił bowiem wszczęcia wnioskowanego wznowienia postępowania z uwagi na brak postępowania, którego wznowienia domagała się strona, a nie z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Dodatkowo zauważono, że właściwym sposobem rozstrzygnięcia o zasadności zgłoszonego żądania było wydanie decyzji w oparciu o art. 243 § 3 O.p. Kwestia wadliwego pod względem sformułowania brzmienia sentencji rozstrzygnięcia (powinno być "odmówić wznowienia postępowań..." zamiast "odmówić wszczęcia postępowania w sprawach zakończonych...") nie ma żadnego znaczenia dla wyniku sprawy. Forma rozstrzygnięcia, jego podstawa, uzasadnienie i co najważniejsze skutek są prawidłowe, bo sprowadzają się do odmowy wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe, jak dalej wyjaśniono, ma charakter dwuetapowy. W ramach pierwszego etapu, tzw. wstępnego, właściwy organ administracji publicznej zobligowany jest ustalić, czy spełnione są łącznie przesłanki dopuszczalności wznowienia, a więc czy spełnione są przesłanki podmiotowe, przedmiotowe oraz, czy wniosek o wznowienie postępowania został złożony w ustawowym terminie. Badając przesłankę podmiotową, organ winien wyjaśnić, czy z wnioskiem o wznowienie postępowania wystąpiła strona. Oceniając natomiast wystąpienie przesłanek przedmiotowych organ ustala, czy wniosek o wznowienie postępowania oparty jest na ustawowych przesłankach wznowienia wymienionych enumeratywnie w cytowanych wyżej przepisach oraz czy w sprawie została wydana ostateczna decyzja administracyjna, co do której miałoby nastąpić wznowienie postępowania. Pozytywne ustalenia w tym zakresie powinny zakończyć się wydaniem przez organ administracyjny postanowienia, które otwiera drugi etap postępowania wznowieniowego, określany mianem postępowania rozpoznawczego, w trakcie którego organ bada, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast w sytuacji braku którejkolwiek z przesłanek, czy to podmiotowej, czy też przedmiotowej, bądź też ustalenia, że strona uchybiła terminowi do wznowienia postępowania, określonemu w art. 241 § 2 O.p. właściwy organ administracji publicznej zobligowany jest wydać decyzję o odmowie wznowienia postępowania administracyjnego. W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów art. 240 i art. 241 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania z powołaniem się na okoliczność, iż zgodnie z przepisami art. 240 § 1 pkt 4 O.p. postępowanie wznawia się w sytuacji kiedy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, a w niniejszej sprawie brak w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy, co ma stanowić przeszkodę do wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, podczas gdy w obrocie prawnym funkcjonują deklaracje podatkowe, na podstawie których zostały wydane tytuły wykonawcze będące podstawą prowadzenia przeciwko skarżącemu zaległości podatkowych, tytuły te nie zostały prawidłowo doręczone zobowiązanemu, bowiem odbiór doręczenia został pokwitowany przez inne osoby, tym samym podatnik pozbawiony został prawa odwołania się i możliwości kwestionowania sporządzonych i podpisanych nie przeze niego deklaracji podatkowych oraz wydanych na ich podstawie tytułów wykonawczych w trybie zwyczajnym; dokumenty na podstawie których tytuły wykonawcze zostały wydane nie zostały przez niego sporządzone oraz podpisane, a wznowienie postępowania jest jedynym trybem, w którym może nastąpić kontrola prawidłowości wydania decyzji i tytułów wykonawczych wobec strony, 2. naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. poprzez: a. nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wyrażającą się w braku uwzględnienia faktu, iż złożone deklaracje podatkowe będące podstawą wydania tytułu wykonawczego nie były podpisane przez skarżącego, a to on musi w chwili obecnej ponosić odpowiedzialność podatkową wynikającą bezpośrednio z tychże deklaracji; b. prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 3. naruszenie art. 45 w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez odmowę wszczęcia postępowania z powołaniem się na nieistnienie decyzji ostatecznej, która to decyzja ma stanowić podstawę do wznowienia postępowania, co de facto pozbawia stronę jakiejkolwiek prawnej możliwości obrony przed skutkami złożenia deklaracji podatkowej będącej podstawą naliczenia zobowiązania podatkowego, a która to deklaracja została podrobiona i w związku z tym postępowanie karne jest w toku. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez orzeczenie o wznowieniu postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi skarżący opisał stan faktyczny sprawy, wskazując w szczególności, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. na podstawie tytułów wykonawczych: [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. wszczął wobec niego administracyjne postępowanie egzekucyjne. Wspomniane tytuły wykonawcze zostały wydane na podstawie złożonych do Urzędu Skarbowego zeznań PIT-36 za 2008 r. i 2009 r. z załączonymi PIT/B. Dokumenty te nie zostały sporządzone, podpisane ani złożone do urzędu skarbowego przez skarżącego. O zaległościach podatkowych dowiedział się on dopiero po wydaniu przez Urząd Skarbowy uwierzytelnionych kopii w/w deklaracji oraz tytułów wykonawczych. W toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową C. - [...] w C. ([...] ([...]) powołano biegłego sądowego, który stwierdził, że zeznania PIT-36 za 2008 r. i 2009 r. z załączonymi PIT/B, tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] r., potwierdzenie odbioru tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia za pracę nr [...] z dnia [...] r., a także inne dokumenty nie zostały podpisane przez skarżącego. Prywatna ekspertyza wykonana przez eksperta z zakresu pisma ręcznego także potwierdziła, że skarżący nie podpisał zeznań PIT-36 za 2008 r. i 2009 r. z załączonymi PIT/B. W tym stanie rzeczy odmowa wszczęcia postępowania podatkowego z powołaniem się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie jest zasadna. Organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie wznowieniowe, którego celem jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. W obrocie prawnym funkcjonują wydane przez organy podatkowe ostateczne dokumenty, na podstawie których prowadzona jest przeciwko skarżącemu egzekucja zobowiązań podatkowych. Wspomniane tytuły wykonawcze dotyczą zobowiązań powstałych w oparciu o dokumenty, których skarżący nie sporządził, nie podpisał ani nie złożył. Tytuły te nie zostały doręczone prawidłowo, gdyż pokwitowanie odbioru nie zostało podpisane przez stronę skarżącą. W ocenie skarżącego twierdzenie organów o niemożności wznowienia postępowania nie zasługuje na aprobatę, gdyż taka interpretacja przepisów tworzyłaby lukę prawną uniemożliwiającą stronie obronę jej praw i nakładającą na nią w sposób nieuprawniony szereg obowiązków o charakterze fiskalnym. Obowiązujące przepisy pozwalają organom podatkowym na wystawienie tytułu wykonawczego bez wcześniejszego wydania decyzji, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Powoływanie się na niemożność wznowienia postępowania ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji narusza, zdaniem skarżącego, przepisy Konstytucji dające obywatelowi prawo do sądu, prawo do zaskarżania decyzji, a przede wszystkim prawo do eliminowania z obrotu prawnego wadliwych dokumentów, w tym m.in. fałszywych deklaracji podatkowych. Zeznania podatkowe nie zostały złożone przez skarżącego (pomimo to organy kilkukrotnie posłużyły się określeniem "złożone przez T. K. zeznania podatkowe"), a art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. wskazuje, że przesłanka wznowienia postępowania zachodzi, gdy dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, a także, gdy decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. W niniejszej sprawie skarżący, bez wątpienia, ponosi negatywne skutki przestępczego działania osób trzecich, których bezpodstawnie nie usuwa się tylko dlatego, że wobec strony nie wydano decyzji. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał wyrok Sądu Okręgowego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I C 1002/14. Jednocześnie podkreślił, że odmowa wznowienia postępowanie de facto stawia go w sytuacji, w której nie ma już żadnej możliwości obrony swoich praw i przeciwdziałania konsekwencjom złożonej przez kogoś innego deklaracji podatkowej. Wznowienie postępowania podatkowego dałoby możliwość dokładnego zbadania sytuacji prawnopodatkowej na ówczesny czas, ewentualnej korekty deklaracji oraz doprowadziło do zapłaty należnego podatku. Zdaniem skarżącego, poza wznowieniem postępowania, w żaden sposób nie jest on w stanie bronić się przed zaistniałą sytuacją. Deklaracja podatkowa nie została sporządzona, złożona i podpisana przez skarżącego, co pozbawia go również możliwości złożenia jej korekty. Tym bardziej, iż nie dysponuje żadnymi dokumentami pozwalającymi ustalić czy w ogóle i w jakim rozmiarze ciążył na nim obowiązek podatkowy. Osobną kwestią pozostaje także przedawnienie. W konkluzji skarżący stwierdził, że wznowienie postępowania jest jedynym trybem, w którym można dokonać weryfikacji tego, kto składał dokumenty podatkowe, kto je podpisywał, kto odbierał kierowane do strony tytuły wykonawcze i kto jest odpowiedzialny za zaistniały stan rzeczy. Nie można bowiem uniemożliwić podatnikowi zweryfikowania sytuacji i uchylenia się od odpowiedzialności podatkowej nałożonej na stronę bez jej winy. Zdaniem strony przedstawiony stan faktyczny oraz wnioski dowodowe na jego poparcie winny stanowić przesłankę wznowienia postępowania, o co skarżący wnosi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...] r., którym organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wznowienia "postępowania zakończonego wydanymi tytułami wykonawczymi: [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. w przedmiocie zaległości podatkowych w podatku od osób fizycznych". Kontrolę tą rozpocząć należy od ogólnego wyjaśnienia, że wznowienie postępowania, którego domagał się skarżący we wniosku z dnia 21 września 2020 r. jest szczególnym, jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego. Jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 Op., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 240 § 1 O.p. wymienia enumeratywnie przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej w omawianym trybie. Zgodnie z tą regulacją w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli; 1. dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2. decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3. decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej; 4. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 5a. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści; 6. decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7. decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone, zmienione wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8. została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9. ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10. wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji; 12. uprawnienia określone w art. 119j § 1 Ordynacji podatkowej mają wpływ na treść decyzji. Zgodnie z art. 240 § 2 O.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2, postępowanie można wznowić także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte za skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa, o czym stanowi art. 240 § 3 O.p. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Odmowa wznowienia postępowania następuje natomiast w drodze decyzji, o czym stanowi art. 243 § 3 O.p. W judykaturze ugruntowane jest, że odmowa wznowienia postępowania podatkowego może mieć miejsce tylko w przypadku, gdy z żądaniem wznowienia występuje podmiot, który nie był stroną postępowania głównego albo wystąpiły inne okoliczności o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym nie dające podstaw do wznowienia postępowania. Takimi okolicznościami może być m.in. brak zdolności do czynności prawnych strony i nie działanie w jej imieniu ustawowego przedstawiciela, żądanie dotyczące decyzji, która nie ma waloru ostateczności albo skierowana jest w stosunku do rozstrzygnięcia, które nie jest decyzją administracyjną, bądź złożone zostało z uchybieniem ustawowego terminu do wznowienia, a termin ten nie został przywrócony. W innych przypadkach decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego nie ma prawnego uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1299/13). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wobec skarżącego nie prowadzono postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. Tytuły wykonawcze z dnia [...] r. oraz [...] r. wystawiono (stosując art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a.) w oparciu o zeznania PIT-36, które – jak wskazano we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie – zostały sporządzone, podpisane i złożone nie przez podatnika. W tym stanie rzeczy żądanie wznowienia postępowania niewątpliwie nie zostało skierowane wobec rozstrzygnięcia stanowiącego decyzję administracyjną, wobec czego nie mogło odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku. Zaistniały przesłanki wydania na podstawie art. 243 § 3 O.p. decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Organ I instancji wadliwie zastosował natomiast art. 165 a § 1 O.p. i odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wznowienia "postępowania zakończonego wydanymi tytułami wykonawczymi: [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. w przedmiocie zaległości podatkowych w podatku od osób fizycznych". Uchybienie to, które dostrzegł organ odwoławczy, nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż w analizowanym stanie faktycznym nie było podstaw do ustalania czy w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, które może nastąpić po wydaniu postanowienia o jego wznowieniu, co jednoznacznie wynika z art. 243 § 2 O.p. W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać także warto, że – wbrew twierdzeniom skarżącego – obowiązujące przepisy przewidują środki obrony przed egzekwowaniem zobowiązania podatkowego wynikającego ze sfałszowanych przez osobę trzecią zeznań podatkowych. Złożenie takiego zeznania nie pozbawia podatnika uprawnienia do złożenia własnego zeznania podatkowego, natomiast w postępowaniu egzekucyjnym przysługuje mu prawo wniesienia zarzutów oraz wnioskowania o umorzenie tegoż postępowania. Jak więc wykazano powyżej w analizowanym stanie faktycznym nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.